Przy kalkulacji prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 2a i 2g ustawy, powinni Państwo uwzględniać wartość dokonanych aportów, tj. aportu nakładów oraz składników ruchomych uprzednio dzierżawionych spółce oraz aportu w postaci gruntu wraz z dokumentacją projektów i pozwoleniem na budowę.

Interpretacja indywidualna  

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wliczania wartości aportów do prewspółczynnika.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.) - dalej jako ustawa o VAT. Jednocześnie stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 ww. ustawy).

Na gruncie VAT zatem Gmina co do niektórych wykonywanych czynności posiada status podatnika (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), co do innych zaś działa jako organ władzy publicznej, którego działalność jest wyłączona spod reżimu VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

W ramach działalności gospodarczej gmina m.in. dokonuje sprzedaży nieruchomości.

W 2021 roku Gmina dokonała dwóch transakcji wniesienia aportu, tj.:

1)Aport nakładów inwestycyjnych na budynek posadowiony na gruncie spółki oraz składników majątku ruchomego do spółki komunalnej zajmującej się organizacją transportu zbiorowego (uprzednio oddanych w dzierżawę tej spółce),

2)Aport w postaci prawa własności nieruchomości i projektu budowlanego wraz z pozwoleniem na budowę A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…), której podstawowym celem gospodarczym będzie budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Obie wskazane transakcje zostały przez Gminę opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Gmina dokonuje nabyć różnego rodzaju towarów i usług, których nie może bezpośrednio przyporządkować do działalności gospodarczej i pozagospodarczej (wykonywanej w ramach władztwa publicznego). W konsekwencji w celu prawidłowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te nabycia, Gmina musi ustalić tzw. prewspółczynnik sprzedaży, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - dalej jako rozporządzenie MF.

Za rok 2021 r. Gmina wyliczyła prewspółćzynnik zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia MF uwzględniając zarówno w liczniku jak i mianowniku wartość wskazanych aportów.

Pytanie

Czy wartość wskazanych w stanie faktycznym aportów powinna być przez Gminę uwzględniona przy wyliczaniu za 2021 rok prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, Gmina powinna przy wyliczaniu za 2021 rok prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, uwzględnić wartość wniesionych aportów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten wskazuje, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje o ile spełnione są następujące warunki:

1)podmiot (Gmina) musi być uznana za podatnika w rozumieniu ustawy o VAT,

2)nabyte towary lub usługi muszą służyć działalności opodatkowanej.

Jednocześnie jak wynika z ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2c pkt 3 tej ustawy przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Jak wynika natomiast art. 86 ust. 2g ustawy proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5-6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei z art. 90 ust. 5 ustawy wynika, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z art. 90 ust. 6 ustawy wynika natomiast, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zwrócić uwagę należy, że dla jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych wydany został akt wykonawczy, w którym unormowane zostały zasady wyliczania prewspółczynika przez te podmioty, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jak wynika z § 3 ust. 1 tego aktu w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z ust. 2 ww. § 3 jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru.

X=A*100/D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie natomiast z § 3 ust. 5 tego rozporządzenia dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności.

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zasady te są więc analogiczne do wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwrócić uwagę jednak należy, że powyższe przepisy nie odnoszą się do wszelkich środków trwałych, których wartość sprzedaży należy wyłączyć przy ustalaniu prewspółczynnika, ale do środków trwałych, których zbycie nie jest oczywistą konsekwencją wykonywanej działalności. W ocenie organów podatkowych jeżeli aport majątku do spółek komunalnych nie posiada cech przypadkowości, wartość aportu winna być ujmowana przy wyliczaniu prewspólczynnika. Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy (do którego odwołuje się art. 86 ust. 2g ustawy o VAT) wynika bowiem z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie wskazane powyżej pojęcie dóbr inwestycyjnych wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S and BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet stwierdzając, że pojęcie to nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, jeżeli dostawa (aport) środków trwałych stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu współczynnika sprzedaży. W przypadku Gminy uznać należy, że wniesienie aportów do spółek mieści się w ramach zwykłej działalności takiej jednostki.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1095/15 na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3, wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawionego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.), ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. Podobne twierdzenia zawierały wyroki NSA z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1047/14 czy też z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1528/15.

Powyższe wynika również z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2018 roku sygn. akt III SA/GI 66/18 zgodnie z którym:

„1. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Obrót uzyskany z tytułu aportu środków trwałych gminy do spółek komunalnych. Aport jako zwykła (podstawowa) działalność gospodarcza gminy.

2. Zwrot zawarty w art. 90 ust. 5 u.p.t.u „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczący środków trwałych należy rozumieć jako mienie niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, np. takie które jest wykorzystywane wyłącznie i w całości przez organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z tytułu wykonywania których Gmina nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

3. Transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

4. Aport środków trwałych do spółek komunalnych nie może zostać uznany za pomocniczy, lecz stanowi jeden z głównych rodzajów działalności Gminy.

5. Obrót uzyskany z tytułu aportu składników stanowiących środki trwałe Gminy nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Gminę dla jej potrzeb przedsiębiorstwa, jak wskazuje art. 90 ust. 5 u.p.t.u. – „używanych na potrzeby działalności podatnika”. Sformułowanie dotyczące środków trwałych używanych na potrzeby działalności należy bowiem rozumieć jako niebędących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

6. Skoro aport zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (nie stanowi działalności pobocznej), zatem nie można go również objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u , gdyż transakcja ta nie stanowi transakcji pomocniczych. Jest to działalność konieczna dla podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych”.

Prezentowane powyżej stanowisko wynika również z wydawanych interpretacji indywidulanych jak np.

1)interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2019 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0112-KDIL2-1.4012.329.2019.2.AWA zgodnie z którą „dla zastosowania art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 5 ustawy nie chodzi o podział dóbr inwestycyjnych z uwagi na ich bezpośrednie używanie, czy też pobieranie z nich pożytków, lecz o czynności sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), które stanowią integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez powiat, tj. sprzedaży środków trwałych powiatu, które są przez niego wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie wyłącznie statutowej. W konsekwencji, w tym zakresie należy wyłączyć ze sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej powiatu, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, a zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej powiatu należy ocenić w kontekście normy art. 90 ust. 6 ustawy, tzn. jej pomocniczego charakteru. Za transakcje pomocnicze, czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy uznać te, które są dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia. Przy dokonywaniu oceny czy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się sprzedaż określonego składnika mienia komunalnego powiatu (środka trwałego), należy ustalać, czy sprzedaż taka dotyczy mienia, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powiatu przeznaczone jest do sprzedaży, a więc czy sprzedaż taka stanowi regularny i oczywisty element określonej działalności gospodarczej powiatu. Ustalenia takie powinny być zatem dokonywane przez podatnika (powiat) w każdym takim przypadku w sposób indywidualny. (...) W tym przypadku sformułowanie, dotyczące środków trwałych używanych na potrzeby działalności, należy bowiem rozumieć jako niebędących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. (...) Czynności dotyczących nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. W kontekście corocznego uchwalania budżetu powiatu należałoby uznać, że jest to wręcz działalność charakteryzująca się stałością. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że dokonywana przez powiat sprzedaż nieruchomości, gruntów jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu powiat bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Czynności te są składową podstawowej działalności powiatu. Przy czym, należy podkreślić, że oceniając, czy transakcje te mają charakter pomocniczy, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez powiat jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez niego czynności. Istotną kwestią w tym zakresie jest wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu. (...) Finalnie organ podatkowy wskazał, iż należy uznać zatem, że sprzedaż nieruchomości nie powinna być uznana za transakcje pomocnicze, a obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji proporcji i „prewspólczynnika”. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności powiatu jest nieprzypadkowa, gdyż zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto, jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań. W konsekwencji, przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, której sposób określa § 3 ust. 2 rozporządzenia, powiat jest zobowiązany wliczać wartości wynikające z dostaw nieruchomości, opisanych w pkt 1-4 wniosku, do obrotów i dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Podobnie, przy kalkulacji proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy, powiat jest zobowiązany wliczać do obrotu dostawy ww. nieruchomości”.

2)interpretacja indywidualna z dnia 14 maja 2019 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0112-KDIL1-1.4012.137.2019.1.RW, w której potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, że „opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynność dokonania aportu do Spółki ma charakter nieprzypadkowy. Stanowi ona część składową podstawowej działalności Gminy, wobec czego, zdaniem Wnioskodawcy czynność, której przedmiotem będzie wniesienie poszczególnych środków trwałych do Spółki, stanowi/będzie stanowić jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług. Powyższe znajduje odzwierciedlenie m.in. w wyroku WSA z dnia 26 marca 2018 r., sygn. III SA/GI 66/18, w którym Sąd wprost wskazał, że„(...) działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego, działającą w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego (działalność gospodarczą) to zbycie mienia komunalnego, w tym aporty środków trwałych do spółek komunalnych, które są właściwe tylko dla gminy. Aport środków trwałych do spółek komunalnych nie może zostać uznany za pomocniczy, lecz stanowi jeden z głównych rodzajów działalności Gminy. Omawiane czynności dokonane w formie aportu, a dokonywane przez Wnioskodawcę, mają charakter nieprzypadkowy. Stanowią składową podstawowej działalności Gminy, wobec czego należy stwierdzić, że transakcje których przedmiotem będzie wniesienie poszczególnych elementów infrastruktury wymienionych we wniosku, stanowi jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu aportu składników stanowiących środki trwałe Gminy nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Gminę dla jej potrzeb przedsiębiorstwa, jak wskazuje art. 90 ust. 5 ustawy o VAT – „używanych na potrzeby działalności podatnika”. Sformułowanie dotyczące środków trwałych używanych na potrzeby działalności należy bowiem rozumieć jako niebędących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro aport zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (nie stanowi działalności pobocznej), zatem nie można go również objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż transakcja ta nie stanowi transakcji pomocniczych. Jest to działalność konieczna dla podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych”.

Biorąc pod uwagę powyższe Gmina powinna przy wyliczaniu prewspółczynnika za rok 2021 r. uwzględnić wartość dokonanych aportów, tj. aportu nakładów oraz składników ruchomych uprzednio dzierżawionych spółce jak również wartości aportu w postaci gruntu wraz z dokumentacją projektów i pozwoleniem na budowę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ww. ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej oraz przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Stosownie do § 8 rozporządzenia:

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Jak wynika z treści art. 90 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy:

Regulacje art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy, wynikają bezpośrednio z art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 Rady, zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1)wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

2)wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

3)wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Z powyższych regulacji wynika, że w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w konsekwencji także w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, mają na celu eliminację z kalkulacji współczynnika wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy oraz art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

Zatem wyłączenia, o których mowa w art. 90 ust. 5 oraz ust. 6 ustawy mają na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że współczynnik sprzedaży ma więc na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają.

Zaznaczyć przy tym należy, że w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S, TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 13 czerwca 1977 r. Nr 145, dalej powoływana jako „VI dyrektywa”), stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

TSUE przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w art. 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE) wynika z uzasadnienia propozycji VI dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym „elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika”.

W konsekwencji tego Trybunał stwierdził, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE), nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr, wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.

Podobne tezy Trybunał zawarł w wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S orzekając, że art. 19 ust. 2 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić „okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami” w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT.

Z orzeczenia tego też zatem wynika, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

Wskazali Państwo, że co do niektórych wykonywanych czynności posiadają Państwo status podatnika (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), co do innych zaś działają Państwo jako organ władzy publicznej, którego działalność jest wyłączona spod reżimu VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W ramach działalności gospodarczej dokonują Państwo m.in. sprzedaży nieruchomości. W 2021 r. dokonali Państwo dwóch transakcji wniesienia aportu, tj.: aportu nakładów inwestycyjnych na budynek posadowiony na gruncie spółki oraz składników majątku ruchomego do spółki komunalnej zajmującej się organizacją transportu zbiorowego (uprzednio oddanych w dzierżawę tej spółce) oraz aportu w postaci prawa własności nieruchomości i projektu budowlanego wraz z pozwoleniem na budowę, A Sp. z o. o., której podstawowym celem gospodarczym będzie budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Obie wskazane transakcje zostały przez Państwa opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy wartość aportów powinna być uwzględniona przy wyliczaniu za 2021 rok prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy i orzeczenia, należy stwierdzić, że przy ustalaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy, nie należy uwzględniać jedynie tej sprzedaży środków trwałych, która nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej Gminy.

Przepis § 3 ust. 5 pkt 1 Rozporządzenia stanowi, z jakiego tytułu dochodów nie ujmuje się przy wyliczaniu prewspółczynnika. Przepis ten podobny jest w treści do cyt. art. 90 ust. 5 ustawy; powyższe uregulowania wskazują, że do ustalenia odpowiednio zarówno prewspółczynnika jak i wartości współczynnika struktury sprzedaży nie wlicza się dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się zatem sprzedaż tego mienia komunalnego Gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.) – taką sprzedaż środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej Gminy. W tym zakresie sytuacja Gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych Gminy, który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności gospodarczej.

Stąd też, dla zastosowania art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 5 ustawy nie chodzi o podział dóbr inwestycyjnych z uwagi na ich bezpośrednie używanie, czy też pobieranie z nich pożytków, lecz o czynności sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), które stanowią integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, tj. sprzedaży środków trwałych Gminy, które są przez niego wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie wyłącznie statutowej. W konsekwencji, w tym zakresie należy wyłączyć ze sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej Gminy, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, a zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności.

W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej Gminy należy ocenić w kontekście normy art. 90 ust. 6 ustawy, tzn. jej pomocniczego charakteru. Za transakcje pomocnicze, czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, należy uznać te, które są dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia. Przy dokonywaniu oceny czy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wlicza się sprzedaż określonego składnika mienia komunalnego Gminy (środka trwałego), należy ustalać, czy sprzedaż taka dotyczy mienia, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gminy przeznaczone jest do sprzedaży, a więc czy sprzedaż taka stanowi regularny i oczywisty element określonej działalności gospodarczej Gminy. Ustalenia takie powinny być zatem dokonywane przez podatnika (Gminę) w każdym takim przypadku w sposób indywidualny.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

W art. 2 pkt 6 ustawy, wskazano, że:

Zatem czynność wniesienia aportu spełnia przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego – gminę, działającą w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Zauważyć należy, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego (działalność gospodarczą) to zbycie mienia komunalnego, w tym aporty środków trwałych do spółek, które są właściwe tylko dla gminy. Zatem przedmiotowe aporty środków trwałych do spółek nie mogą zostać uznane za pomocnicze, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy.

Wobec powyższego należy uznać, że przedmiotowe czynności – aport nakładów oraz składników ruchomych uprzednio dzierżawionych spółce oraz aport w postaci gruntu wraz z dokumentacją projektów i pozwoleniem na budowę, o których mowa w opisie sprawy – dokonywany przez Państwa ma charakter nieprzypadkowy. Stanowi więc składową podstawowej działalności Gminy, wobec czego należy stwierdzić, że transakcje których przedmiotem będzie wniesienie aportem nakładów oraz składników ruchomych uprzednio dzierżawionych spółce oraz aport w postaci gruntu wraz z dokumentacją projektów i pozwoleniem na budowę stanowi jeden z elementów działalności realizowanej przez Państwa jako podatnika VAT.

Zatem obrót uzyskany z tytułu aportu nakładów oraz składników ruchomych uprzednio dzierżawionych spółce oraz aportu w postaci gruntu wraz z dokumentacją projektów i pozwoleniem na budowę nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Państwa dla potrzeb Państwa przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy, bądź jak wskazuje art. 90 ust. 5 ustawy - „używanych na potrzeby działalności podatnika”. Ww. sformułowanie, dotyczące środków trwałych używanych na potrzeby działalności, należy bowiem rozumieć jako niebędących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Skoro przedmiotowy aport zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (nie stanowi działalności pobocznej), zatem nie można jej również objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż ww. transakcje nie stanowią transakcji pomocniczych. Transakcje te w kontekście działalności Gminy są regularne i nieprzypadkowe. Ponadto jest to działalność konieczna dla podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych.

Porównując brzmienie przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzenia odnoszących się do sposobu kalkulacji prewspółczynnika z brzmieniem przepisów ustawy o VAT dotyczących sposobu kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie sposób nie zauważyć, jak już wskazano, że są one zbieżne, tj. zawierają ten sam katalog transakcji podlegających wyłączeniu z obrotu. W konsekwencji, powyższe uwagi dotyczące sposobu kalkulacji współczynnika będą miały zastosowanie również w odniesieniu do prewspółczynnika.

W konsekwencji, przy kalkulacji prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 2a i 2g ustawy, powinni Państwo uwzględniać wartość dokonanych aportów, tj. aportu nakładów oraz składników ruchomych uprzednio dzierżawionych spółce oraz aportu w postaci gruntu wraz z dokumentacją projektów i pozwoleniem na budowę.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).