Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT wykazanej na fakturze pierwotnej wystawionej przez Agenta oraz sposobu rozliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanym potrąceniem wynagrodzenia.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1152/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 704/18 i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest

prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 marca 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT wykazanej na fakturze pierwotnej wystawionej przez Agenta oraz sposobu rozliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanym potrąceniem wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

A S.A. (dalej: A) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży (…) na rynku hurtowym oraz detalicznym. A zawiera Umowy agencyjne (dalej: Umowy agencyjne) z innymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: Agentami). A oraz Agenci zostali oznaczeni jako dalej: Strony. Agent zobowiązuje się do pozyskiwania na rzecz A klientów, zaś A do wypłaty Agentom z tego tytułu prowizji. Zgodnie z postanowieniami Umowy agencyjnej prowizja wypłacana jest po spełnieniu katalogu przesłanek, które sprowadzają się do poprawnego zawarcia umowy z klientem i dostarczeniu A wszystkich niezbędnych dokumentów, do wykonania tej umowy. Prowizja wypłacana jest miesięcznie w miesiącu, w którym A dostarczany jest oryginał umowy wraz z dokumentami wymaganymi do procesu (..). Agent wystawia fakturę na podstawie Raportu, wystawianego przez A. A dokonuje pełnego odliczenia VAT, naliczonego na tej fakturze (dalej: Faktura Pierwotna).

Zdarza się, że z przyczyn zawinionych przez Agenta lub szczegółowo wymienionych przyczyn niezależnych od żadnej ze Stron, umowa z klientem nie może zostać wykonana przez A, w związku z czym jej zawarcie nie ma żadnego prawnego ani ekonomicznego znaczenia dla A. W takim przypadku oznacza to, że za usługę wykonaną przez Agenta na rzecz A Agentowi należy się od A niższe wynagrodzenie niż to, które zostało już wypłacone na jego rzecz (dalej: Przypadek Niewykonania Umowy).

Biorąc to pod uwagę, A planuje podpisać Aneks do każdej z Umów agencyjnych, na podstawie którego to Aneksu wprowadzony zostanie mechanizm prawny zobowiązujący Agenta do wystawienia na rzecz A korekty faktury w przypadku, gdy zaistnieje opisany powyżej Przypadek Niewykonania Umowy.

A planuje, że na podstawie Aneksu do Umów agencyjnych zostanie wprowadzony następujący mechanizm postępowania Stron:

„Korekta wynagrodzenia zostanie dokonana przez Agenta na podstawie zestawienia przesłanego przez A. Nieprzesłanie ewentualnych uwag przez Agenta do A w terminie 90 dni kalendarzowych liczonych od dnia otrzymania przez Agenta zestawienia dotyczącego korekty wynagrodzenia, oznaczać będzie akceptację treści tego zestawienia.

Złożenie przez Agenta reklamacji nie będzie zwalniać Agenta z obowiązku wystawienia faktury korygującej w zakresie kwoty niespornej w terminie 14 dni kalendarzowych od upływu powyższego terminu. Złożona przez Agenta reklamacja musi zawierać zastrzeżenia do poszczególnych umów, które zostały wyszczególnione w raporcie dotyczącym korekty wynagrodzenia. Agent po otrzymaniu wyjaśnienia złożonego przez A w zakresie złożonej reklamacji co do kwoty spornej ma możliwość odwołania się od niej w ciągu 30 dni kalendarzowych. Po tym terminie przyjmuje się, iż Agent akceptuje wyjaśnienie.

Po upływie terminu 90 dni lub innego ustalonego zgodnie pomiędzy Stronami, przy jednoczesnym nieotrzymaniu przez A faktury korygującej, dopuszcza się możliwość pobrania należności wynikającej z korekty wynagrodzenia z prowizji Agenta za najbliższy okres rozliczeniowy (potrącenie). W przypadku niewystarczającej prowizji na pokrycie kwoty korekty, kwotę pobiera się w ratach z każdej następnej prowizji Agenta do czasu całkowitego rozliczenia pomiędzy Stronami. Termin płatności lub odpowiednio zwrotu różnicy wynikającej z wystawionych faktur korygujących wynosi 14 dni od dnia doręczenia faktur korygujących” (dalej: Zdarzenie przyszłe nr 1).

A bierze pod uwagę, że nie wszyscy Agenci zgodzą się na zawarcie Aneksu do Umowy agencyjnej wprowadzającego mechanizm prawny opisany powyżej w Zdarzeniu przyszłym nr 1. W przypadku Agentów, którzy nie zgodzą się na zawarcie Aneksu, A planuje, że wobec tych podmiotów będzie stosowała analogiczny mechanizm prawny, jak opisany w Aneksie - rezultatem przyjęcia tego sposobu postępowania będzie to, że jeżeli Agent nie sporządzi korekty faktury we wskazanym przez A terminie, to A dokonana potrącenia nienależnej Agentowi prowizji z kwoty prowizji Agenta za najbliższy miesiąc rozliczeniowy (potrącenie). W przypadku niewystarczającej prowizji na pokrycie kwoty korekty, kwotę pobiera się w ratach z każdej następnej prowizji Agenta do czasu całkowitego rozliczenia pomiędzy Stronami (dalej: Zdarzenie przyszłe nr 2).

Przykładowo, jeżeli w styczniu Agent, na podstawie Raportu wystawionego przez A, wystawił na rzecz A fakturę na kwotę 1000 zł netto, zaś następnie, po kilku miesiącach okazało się, że faktyczne wynagrodzenie za miesiąc styczeń, jakie powinno zostać wypłacone na rzecz Agenta przez A powinno wynosić 900 zł netto, to Agent jest zobowiązany wystawić korektę faktury (po przeprowadzeniu przez Strony postępowania reklamacyjnego). W przypadku, gdy Agent odmawia wystawienia korekty faktury A dokonuje potrącenia nienależnej Agentowi kwoty wynagrodzenia (w opisanym przypadku 100 zł netto) kwoty wynagrodzenia należnego mu za miesiąc, w którym została ustalona rzeczywista wartość wynagrodzenia, jaka powinna zostać zapłacona przez A na rzecz Agenta (w podanym przykładzie: za miesiąc styczeń).

W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których Agenci nie wystawią wspomnianych faktur korygujących na rzecz A. W takich przypadkach A wykorzystywać będzie możliwość dokonywania potrąceń. W związku z tym, że ostateczna wysokość wynagrodzenia dla Agenta za zrealizowaną przez niego na rzecz A usługę będzie niższa niż pierwotna, A zmuszona będzie dokonać stosownego zmniejszenia podatku VAT naliczonego, o który obniżyła podatek VAT należny.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca, na gruncie opisanych powyżej zdarzeń przyszłych, posiadać będzie prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT, jaka zostanie wykazana na fakturze pierwotnej wystawionej przez Agenta na rzecz A?

2.Czy Wnioskodawca, na gruncie opisanych powyżej zdarzeń przyszłych, zobowiązany będzie do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego VAT w miesiącu, w którym dokona potrącenia przysługującej mu wierzytelności wobec Agenta z wierzytelnością tego Agenta przysługującą mu wobec Wnioskodawcy, tj.:

a)w miesiącu, w którym upłynął 90-dniowy termin na przedstawienie swojego stanowiska przez Agenta w przypadku Zdarzenia przyszłego nr 1?

b)w miesiącu, w którym upłynął wyznaczony przez A termin na zgłoszenie przez Agenta ewentualnych zastrzeżeń w przypadku Zdarzenia przyszłego nr 2?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie opisanych powyżej zdarzeń przyszłych, będzie posiadał on prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT, jaka zostanie wykazana na fakturze pierwotnej wystawionej przez Agenta na rzecz A.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie oparte jest na treści art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VAT). Zgodnie bowiem z tych przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Skoro usługi świadczone przez Agenta wykorzystywane są przez A do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych, zaś A posiada status podatnika podatku VAT, to spełnione zostały warunki wskazane w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie opisanych powyżej zdarzeń przyszłych, będzie on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego VAT w miesiącu, w którym dokona potrącenia przysługującej mu wierzytelności wobec Agenta z wierzytelnością tego Agenta przysługującą mu wobec Wnioskodawcy, tj.:

a)w miesiącu, w którym upłynął 90-dniowy termin na przedstawienie swojego stanowiska przez Agenta w przypadku Zdarzenia przyszłego nr 1;

b)w miesiącu, w którym upłynął wyznaczony przez A termin na zgłoszenie przez Agenta ewentualnych zastrzeżeń w przypadku Zdarzenia przyszłego nr 2.

Przedstawione w tym miejscu stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych m.in. w ust. 10, może on obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Z kolei, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa m.in. w ust. 10, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Obowiązujące regulacje ustawy o VAT nakładają na podatników tego podatku obowiązek wystawiania faktur. W myśl bowiem art. 106b ust. 1 tej ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W przypadku zaś, gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, podatnik ma obowiązek wystawienia faktury korygującej (art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). W art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawa o VAT stanowi zaś: „Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen”.

Przechodząc na grunt opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zgodnie z zawartą przez A oraz Agenta Umową agencyjną musi on (Agent) spełnić szereg przesłanek uprawniających go do uzyskania prawa do prowizji o określonej wartości. Wypełnienie tych przesłanek sprawia, że usługę uważa się za wykonaną. Zgodnie z obowiązującą swobodą kontraktowania sprawą stron Umowy agencyjnej - usługodawcy i usługobiorcy - jest wysokość wynagrodzenia za umówioną usługę. W praktyce obrotu gospodarczego często zdarzają się sytuacje, na skutek których wysokość tego wynagrodzenia ulega zmianie, nawet już po jego zapłaceniu. Tak dzieje się chociażby w przypadku spotykanych w praktyce „skont”, tj. upustów w cenie udzielanych, gdy kontrahent dokona zapłaty w określonym (krótszym niż termin wymagalności) terminie.

Z punktu widzenia podatkowego przyjęte przez strony podstawy wyliczenia ceny są obojętne. Zdaniem Wnioskodawcy, dopuszczalne jest więc założenie, że z punktu widzenia podatkowego A i Agent umawiają się na określone wynagrodzenie (udokumentowane Raportem i fakturą VAT), które na skutek zaistnienia pewnych okoliczności (niedojście do wykonania umowy z pozyskanym klientem) może ulec obniżeniu. A informuje Agenta o zaistnieniu przesłanek do zmniejszenia ceny, zaś Agent dokonuje rzeczonego obniżenia. Mamy więc do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Gdyby Agent wystawiał, zgodnie z dyspozycją wyżej przywołanego przepisu, fakturę korygującą, zastosowanie znajdowałby art. 86 ust. 19a ustawy o VAT i A obowiązana byłaby do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę korygującą (dokonywałaby korekty na bieżąco).

Wystawienie faktury, czy to pierwotnej, czy to korygującej, powinno zawsze dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega m.in. odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Dokonanie obniżenia ceny już po wystawieniu faktury jest, jak już wcześniej wspomniano, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podstawą do wystawienia faktury korygującej. Wystawienie faktury korygującej jest więc uzależnione od faktycznego dokonania obniżenia ceny. Obowiązek wystawienia faktury korygującej jest następstwem zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego i ma charakter wtórny.

Zmiana podstawy opodatkowania VAT jest równoznaczna ze zmianą wysokości podatku naliczonego. Skoro usługobiorca dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości sprzed dokonaniem obniżki ceny, zobowiązany jest do dokonania jego korekty po obniżeniu ceny. Brak faktury korygującej nie uniemożliwia dokonania korekty podatku naliczonego. Korekta taka powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym dokonano obniżenia ceny. Skoro obniżenie ceny w analizowanej sprawie znajduje swój faktyczny wymiar w dokonaniu potrącenia z kolejnych wierzytelności usługodawcy, skorygowania odliczonej kwoty podatku naliczonego należy dokonać w miesiącu, w którym nastąpiło potrącenie. Pamiętać przy tym należy, że w ramach obu planowanych mechanizmów, które mają funkcjonować pomiędzy A a Agentami, A będzie mogła dokonać tego potrącenia dopiero:

a.w miesiącu, w którym upłynął 90-dniowy termin na przedstawienie swojego stanowiska przez Agenta w przypadku Zdarzenia przyszłego nr 1;

b.w miesiącu, w którym upłynął wyznaczony przez A termin na zgłoszenie przez Agenta ewentualnych zastrzeżeń w przypadku Zdarzenia przyszłego nr 2.

Wcześniejsze dokonanie potrącenia zostało przez Strony wyłączone.

Kwestię wtórności faktury względem faktycznie zaistniałego (a nie tylko udokumentowanego) zdarzenia gospodarczego wyjaśniał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji podatkowej z 2 października 2012 r., sygn. IBPP1/443-685/12/AW, stwierdzając, że faktura korygująca może zostać wystawiona w momencie faktycznego zwrotu zaliczki, a nie odstąpienia od umowy. Podobnie do znaczenia faktury dokumentującej udzielenie rabatu odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 12 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Wr 1718/15, konkludując że „informacja o kwocie skonta zawarta na fakturze nie jest równoznaczna z udzieleniem rabatu. Dopiero określone zachowanie nabywcy już po otrzymaniu faktury - wcześniejsza zapłata - skutkuje udzieleniem rabatu. I zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wówczas sprzedawca ma obowiązek wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania o wartość udzielonego skonta.”

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji podatkowej z 16 października 2013 r., sygn. IPTPP4/443-492/13-4/OS zaprzeczył, by w sytuacji, gdy dokonano zwrotu zaliczki, a nie wystawiono faktury VAT korygującej, można było czekać ze zwrotem odliczonego podatku VAT do chwili otrzymania rzeczonej faktury. Podkreślił, że faktura korygująca ma charakter pochodny do zdarzenia gospodarczego, które samo w sobie jest przyczyną powstania obowiązku podatkowego.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również fakt, że zmiana ceny usługi zazwyczaj kwalifikowana jest jako następcza przyczyna korekty i skorygowana faktura powinna być ujmowana na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty - pogląd taki został ukształtowany przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia I FSK 106/10.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w treści niniejszego pisma oparte jest także na konkluzjach zawartych w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 października 2013 r., o sygn. IPTPP4/443-492/13-4/OS. We wskazanej interpretacji organ podatkowy słusznie uznał, że w przypadku gdy pierwotnie zaistniały okoliczności uzasadniające dokonanie przez podatnika odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, zaś następnie podatnik odstąpił od tej umowy i otrzymał zwrot wpłaconych kwot, to korekta podatku naliczonego powinna zostać przeprowadzona przez podatnika na bieżąco, czyli w rozliczeniu za miesiąc w którym strony rozliczyły wzajemne należności. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w powyższej interpretacji potwierdził, że na prawo dokonania przez podatnika korekty „na bieżąco” nie ma żadnego wpływu fakt, że sprzedawca nie wystawił, wbrew ciążącego na nim obowiązku, korekty faktury: „Brak faktury korygującej nie uniemożliwia dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego. Jeśli nie zostały wystawione faktury korygujące dokumentujące zwrot zaliczek skorygowanie odliczonej kwoty podatku naliczonego winno być dokonane w rozliczeniu za okres, w którym nastąpił zwrot zaliczek, przy czym Wnioskodawca powinien dysponować dokumentacją potwierdzająca zwrot zaliczek”.

Podsumowując powyższe uwagi należy więc stwierdzić, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego VAT w miesiącu, w którym dokona potrącenia przysługującej mu wierzytelności wobec Agenta z wierzytelnością tego Agenta przysługującą mu wobec Wnioskodawcy, tj.

a)w miesiącu, w którym upłynął 90-dniowy termin na przedstawienie swojego stanowiska przez Agenta w przypadku Zdarzenia przyszłego nr 1;

b)w miesiącu, w którym upłynął wyznaczony przez A termin na zgłoszenie przez Agenta ewentualnych zastrzeżeń w przypadku Zdarzenia przyszłego nr 2.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 11 maja 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0115-KDIT1-1.4012.34.2017.1.KM, w którym uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 16 maja 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

2 sierpnia 2017 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 8 sierpnia 2017 r.

Wnieśliście Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1301/17.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 6 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 704/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1152/21.

25 kwietnia 2022 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1152/21 oraz akta sprawy.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 3 lutego 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).

W myśl tego przepisu:

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a:

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 powołanej ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy:

Z kolei w myśl art. 86 ust. 13 ustawy:

Natomiast, w myśl art. 86 ust. 19a ustawy o VAT:

Na podstawie art. 29a ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT:

Natomiast, stosownie do zapisu art. 29a ust. 7 ww. ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy:

Podstawowy obowiązek dokumentowania sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106b ust. 1 ustawy.

W myśl ww. przepisu:

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub wykonania usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest więc dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się jednak sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Kwestie wystawiania faktur korygujących reguluje art. 106j ustawy.  Zgodnie z ust. 1 tego przepisu:

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy,

Należy w tym miejscu podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu.

Odnośnie sposobu rozliczenia faktur korygujących zwiększających/zmniejszających podstawę opodatkowania oraz podatek należny, należy wskazać, że ustalenie w jakim okresie należy rozliczyć taką fakturę korygującą uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw jej wystawienia.

W przypadku gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza iż zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku podpisania aneksu do umowy), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku.

Natomiast, jeżeli podwyższenie/obniżenie ceny dostawy lub usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej, to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że zgodnie z postanowieniami Umowy agencyjnej po spełnieniu przesłanek, które sprowadzają się do poprawnego zawarcia przez Agenta umowy z klientem i dostarczeniu Wnioskodawcy (A) wszystkich niezbędnych dokumentów, do jej wykonania, jest wypłacana (miesięcznie) prowizja. Agent wystawia fakturę na podstawie Raportu wystawianego przez A, która dokonuje pełnego odliczenia VAT, naliczonego na tej fakturze. 

Zdarza się, że z przyczyn zawinionych przez Agenta lub szczegółowo wymienionych przyczyn niezależnych od żadnej ze Stron, umowa z klientem nie może zostać wykonana przez A, co oznacza, że za usługę wykonaną przez Agenta na rzecz A Agentowi należy się od A niższe wynagrodzenie niż to, które zostało już wypłacone na jego rzecz. 

A planuje podpisać Aneks do każdej z Umów agencyjnych, na podstawie którego wprowadzony zostanie mechanizm prawny zobowiązujący Agenta do wystawienia na rzecz A korekty faktury w ww. przypadkach. W sytuacji nieotrzymania przez A faktury korygującej dopuszcza się możliwość pobrania należności wynikającej z korekty wynagrodzenia z prowizji Agenta za najbliższy okres rozliczeniowy (potrącenie).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia z faktury pierwotnej i obowiązku zmniejszenia kwoty odliczonego wcześniej podatku naliczonego w związku z dokonanym potrąceniem wynagrodzenia, zarówno w sytuacji podpisania ww. Aneksu, jak i w przypadku braku zgody Agenta na jego zawarcie. 

Jak wynika z powołanych przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT, jaka zostanie wykazana na fakturze pierwotnej wystawionej przez Agenta na rzecz A. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż usługi świadczone przez Agenta wykorzystywane są przez A do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych.

W związku z tym, Państwa stanowisko w tej części należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących określenia momentu dokonania korekty podatku naliczonego, należy wskazać, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że przyczyną wystawienia przez Agenta faktur korygujących „in minus” będzie – jak wskazano - dokonanie obniżenia ceny, o którym mowa w art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie nienależnego wynagrodzenia prowizyjnego z uwagi na „niedojście do wykonania umowy z pozyskanym klientem”. Dotyczy to sytuacji, gdy umowa z klientem nie może zostać wykonana przez Wnioskodawcę zarówno z przyczyn zawinionych przez Agenta, jak i przyczyn niezależnych od żadnej ze Stron. 

Należy wyjaśnić, że w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego został podany w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości. W takiej sytuacji, z uwagi na błędne obliczenie podstawy opodatkowania, dokonana w okresie późniejszym korekta faktury powinna być uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za ten okres obliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ma ona bowiem na celu określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości.

W drugim zaś przypadku, gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi).

Tym samym, w analizowanej sprawie wystawienie faktury korygującej przez Agenta wskutek przyczyn nieznanych w momencie dokumentowania pierwotną fakturą - skutkuje ujęciem korekty w bieżącym okresie rozliczeniowym. W momencie fakturowania cena na fakturze Pierwotnej wystawionej przez Agenta na podstawie raportu wystawionego przez A odzwierciedla bowiem stan rzeczywisty (prowizja wypłacana jest po spełnieniu katalogu przesłanek sprowadzających się do poprawnego zawarcia umowy z klientem i dostarczeniu A niezbędnych dokumentów do wykonania tej umowy), a Agent nie jest w stanie przewidzieć ewentualnych zmian cen, nawet jeżeli takie zmiany dopuszczają ustalenia z A (tj. obniżenie wynagrodzenia prowizyjnego Agenta w przypadku niewykonania umowy z klientem zarówno z przyczyn zawinionych przez Agenta, jak i przyczyn niezależnych od żadnej ze Stron). Odnosząc się do przyczyny korekty należy wskazać, że sama świadomość możliwości zmiany ceny nie jest równoznaczna z możliwością określenia prawidłowej ceny już w chwili wystawienia faktury Pierwotnej (skoro wówczas nie tylko nie wiadomo, o jaką wartość trzeba będzie skorygować cenę wskazaną w fakturze, ale przede wszystkim nie sposób ustalić, czy korekta taka w ogóle będzie konieczna).

Zatem należy stwierdzić, że co do zasady na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia odliczonego podatku naliczonego w związku z otrzymanymi od Agenta fakturami korygującymi „in minus” w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzyma, a w przypadku, gdy Wnioskodawca nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, to zmniejszenia kwoty podatku naliczonego Wnioskodawca może dokonać w rozliczeniu za okres, w którym dokona tego obniżenia.

Jednocześnie wskazać należy, że brak wystawienia czy otrzymania faktury korygującej nie uniemożliwia dokonania korekty podatku naliczonego przez Wnioskodawcę. Jak słusznie bowiem wskazano we wniosku, skoro usługobiorca dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości wynikającej z pierwotnej faktury przed dokonaniem obniżki ceny, zobowiązany jest do dokonania jego korekty po obniżeniu ceny.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że  korekta taka powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie nastąpiło obniżenie ceny, a usługobiorca dowiedział się (powziął informację) na jakich warunkach zostały zrealizowane transakcje w danym miesiącu.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu.

Podsumowując powyższe uwagi należy więc stwierdzić, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego VAT w miesiącu, w którym dokona potrącenia przysługującej mu wierzytelności wobec Agenta z wierzytelnością tego Agenta przysługującą mu wobec Wnioskodawcy, tj.

c)w miesiącu, w którym upłynął 90-dniowy termin na przedstawienie swojego stanowiska przez Agenta w przypadku Zdarzenia przyszłego nr 1;

d)w miesiącu, w którym upłynął wyznaczony przez A termin na zgłoszenie przez Agenta ewentualnych zastrzeżeń w przypadku Zdarzenia przyszłego nr 2.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tej części również należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii stosowania korekty podatku naliczonego w sytuacji zastosowania obniżenia ceny oraz prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do nabycia przedmiotowych usług. 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).