Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 18 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 925/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1672/20; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie aglomeracji (...) – w miejscowościach (...) proporcją inną niż w art. 86 ust. 2c ustawy, tzn. poprzez indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 marca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie aglomeracji (...) – w miejscowościach (...) proporcją inną niż w art. 86 ust. 2c ustawy, tzn. poprzez indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 maja 2019 r. (wpływ 17 maja 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (zwana dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina (...) wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Część czynności Gmina wykonuje na postawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku VAT.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, realizuje zawarte w tej ustawie zadania publiczne i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina będzie realizować projekt pn. ,,(...)”.

Zadanie dofinansowane jest z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020.

Podatek VAT w wyżej wymienionym projekcje jest w całości kosztem niekwalifikowanym.

W ramach projektu powstanie sieć kanalizacji sanitarnej o długości 29,953 km, przyłączy domowych o długości 9,869 km oraz oczyszczalni ścieków o maksymalnej przepustowości 450m³/d. W zakres inwestycji wchodzi wybudowanie rurociągów tłocznych, sieciowych przepompowni ścieków. W skład oczyszczalni ścieków wchodzi budynek oczyszczali ścieków z wiatą na osad ze zbiornikiem uśredniającym, zbiornikiem ścieków dowożonych i tacą ociekową, budynek techniczno-socjalny, osłonę śmietnikową, place, drogi wewnętrzne i miejsca postojowe, ogrodzenie wraz z bramą dojazdową, zjazd publiczny z drogi gminnej, kanalizację sanitarną wraz z wylotem ścieków oczyszczonych oraz rurociągi technologiczne, instalację elektryczną i oświetlenie terenu. Oczyszczalnia ścieków budowana będzie na działkach należących do Gminy (...), część sieci kanalizacji sanitarnej realizowana będzie na działkach, którym właścicielem jest Gmina (...), na pozostałe nieruchomości zawarte zostały stosowne umowy z właścicielami umożliwiające prowadzenie robót.

W projekcie zastosowane zostanie przyjazne środowisku zasilanie fotowoltaiczne. Zaplanowano również wdrożenie inteligentnego elektronicznego systemu zarządzania pracą sieciowymi pompowniami ścieków oraz technologią oczyszczania ścieków na oczyszczalni. Zastosowane zostaną również programy monitorowania prac pozostałych elementów utworzonej infrastruktury.

Całkowita wartość projektu wynosi (...) zł, koszt kwalifikowany (...) zł, dofinansowanie (...) zł.

Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków umożliwi przyłączenie dużej części gospodarstw domowych z terenu Gminy. Do kanalizacji podłączone zostaną również instytucje publiczne zlokalizowane w obrębie aglomeracji (...), zakłady przemysłowe i usługowe, placówki handlowe, szkoły, kościoły, instytucje sportowe i kulturalne.

W ramach realizowanego zadania inwestycyjnego Gmina poniesie koszty związane z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną oraz nadzorem budowlanym. Ponoszone w tym zakresie wydatki będą udokumentowane wystawionymi na Gminę jako nabywcę, Urząd Gminy jako odbiorcę przez wykonawców i dostawców fakturami VAT.

Inwestorem przedsięwzięcia i użytkownikiem będzie Gmina i po zakończeniu inwestycji powstała infrastruktura będzie utrzymywana przez Gminę w sposób ciągły.

Realizacja projektu przewiduje przyłączenie do nowo wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej budynków jednostek organizacyjnych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy.

Jednostki budżetowe Gminy, które są objęte centralizacją VAT oraz podlegają pod inwestycję to:

-Publiczna Szkoła Podstawowa w (...) (sprzedaż opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca),

-Publiczne Przedszkole w (...) (sprzedaż zwolniona i niepodlegająca),

-Publiczne Przedszkole w (...) (sprzedaż zwolniona i niepodlegająca),

-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (...) (sprzedaż zwolniona i niepodlegająca),

-Publiczna Szkoła Podstawowa w (...) (sprzedaż opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca),

-Urząd Gminy w (...) (sprzedaż opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca).

Po zakończeniu inwestycji ścieki będą odprowadzane od indywidualnych odbiorców po podpisaniu umów cywilnoprawnych.

Na rzecz wszystkich odbiorców zewnętrznych wystawiane będą faktury VAT i odprowadzany podatek VAT w wysokości 8%.

Wyżej wymienione jednostki budżetowe za odprowadzanie ścieków obciążane będą na podstawie not księgowych, jako świadczenie niepodlegające VAT.

Wniosek został uzupełniony w dniu 17 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

Ad. 1

Inwestorem przedsięwzięcia i użytkownikiem będzie Gmina (...), powstanie infrastruktura techniczna, tj: oczyszczalnia ścieków i kanalizacja sanitarna na terenie aglomeracji (...) będzie utrzymywana przez Gminę w sposób ciągły. Jednostką organizacyjną rozliczającą obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych przy wykonywaniu powstałej infrastruktury w ramach ww. inwestycji będzie jednostka obsługująca gminę, tj. Urząd Gminy w (...).

Ad. 2

Jednostka organizacyjna Gminy prowadzi działalność gospodarcza w zakresie dostawy wody, najmu lokali i dzierżawy gruntu. W chwili obecnej w budowie jest sieć wodociągowa wraz przyłączami w Gminie (...) – etap V wraz z ujęciem wody, stacją uzdalniania i zbiornikiem wyrównawczym w miejscowości (...) oraz działalność z zastosowaniem proporcji wynikającej z rozporządzenia MF związanych z różnymi zakupami, tj. media, materiały budowlane, środki czystości, usługi telekomunikacyjne i remontowe które trudno przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności.

Ad. 3

Zakończenie inwestycji związanej z budowę oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie aglomeracji (...) planowane jest na dzień 29 czerwca 2020 r.

Ad. 4

Gmina (...) po zakończeniu realizacji inwestycji będzie świadczyć usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Beneficjentami tych usług będą gospodarstwa domowe, firmy oraz jednostki scentralizowane w Gminie (...).

Planowana cena odbioru i oczyszczenia 1m³ ścieków wynosić będzie 8,00 zł netto.

Planowana ilość ścieków od instytucji scentralizowanych w ciągu roku wynosić będzie 6 816m³, natomiast od gospodarstw domowych i przedsiębiorstw 88 802m³.

Ad. 5

Powstała infrastruktura związana z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie aglomeracji (...) będzie wykorzystana przez Gminę wraz z scentralizowanymi jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 6

Gmina (...) przyłączając scentralizowane jednostki budżetowe do oczyszczalni ścieków ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w 93,084%.

Ad. 7

Dla przedmiotowego projektu przyjęto, że liczba osób korzystających z ulepszonego oczyszczania ścieków wyrażona w RLM po zakończeniu Inwestycji wynosić 2700. Wyrażona liczba REM uwzględnia ścieki pochodzące od stałych mieszkańców aglomeracji (w przeliczeniu: 1 RLM = 1 mieszkaniec), ścieki pochodzące z przemysłu, odbierane zbiorczym systemem komunalnym, a także ścieki od osób czasowo przebywających na terenie aglomeracji (w całkowitej liczbie RLM (2700) uwzględnione zostały REM (186,75) z instytucji scentralizowanych tj. z: Publicznej Szkoły Podstawowej z oddziałem „0” w (...) – 56,40 RLM, Przedszkola w (...) – 11,20 RLM, Przedszkola w (...) – 21.95 RLM, Publicznej Szkoły Podstawowej w (...) z odziałem „0” – 91,50 RLM i Urzędu Gminy w (...) – 5,70 KLM.

Dla obliczenia udziału procentowego RLM (186,75 pochodzącego z instytucji scentralizowanych, do całości RLM (2700) przyjęto następujący sposób obliczeń: 186,75:2700 x 100% = 6,916%. Wobec powyższego udział % RLM z instytucji scentralizowanych w RLM ogółem wynosi 6,916%) a RLM pochodzące z działalności gospodarczej Gminy (...) stanowi 93,084% (100 – 6,916).

Udział procentowy RLM pochodzący z instytucji scentralizowanych został skorygowany w stosunku do pierwotnego wniosku (ORD-IN) o wielkość RLM z Publicznej Biblioteki w (...) (nie jest instytucją scentralizowaną) oraz o ilość RLM z Urzędu Gminy (...).

Ad. 8

Gmina (...) wybierając indywidualny prewspółczynnik wyliczony jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w jednostkach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażona w liczbach RLM został wyliczony na poziomie 93,084% usług wykorzystanych do celów działalności gospodarczej, Natomiast sposób określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej wskazany w paragrafie 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. obliczony dla Gminy (...) ostateczny za rok 2018 wyniósł 2%, a wstępny dla roku 2019 wynosi 4% i ten poziom nie byłby adekwatny do stanu faktycznego.

Ad. 9

Wnioskodawca wybierając indywidualny prewspółczynnik wyliczony jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w instytucjach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażony w ilości RLM uważa, że wnioskowany prewspółczynnik będzie w rzeczywistości bardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności, ponieważ wybudowana infrastruktura techniczna będzie w zdecydowanej większości (93,084%) służyła działalności gospodarczej. Ponadto wnioskowany współczynnik odzwierciedla faktyczny stan i sposób dalszej eksploatacji.

Ad. 10 i 11

Ilość czasowych RLM w ilości 50 została wyliczona w następujący sposób:

W ewidencji będącej w posiadaniu tutejszego urzędu zarejestrowane jest 12 gospodarstw agroturystycznych, które znajdują się na obszarze, na którym budowana jest kanalizacja sanitarna.

Z informacji pozyskanych od właścicieli gospodarstw, wynika, że każde gospodarstwo posiada od 6 – 12 łóżek dla gości, a obłożenie w ciągu roku wynosi 40-60%. Dla wyliczenia przyjęto: 12 (gospodarstw) x 8 miejsc noclegowych x 42% = 40 osób.

Do tego dochodzi liczba turystów wyliczona tylko na podstawie odwiedzin zabytkowego kościółka i zapisana w księdze gości wynosi średnio 10 osób na dzień. Razem REM wynikający z ładunku ścieków pochodzących z usług noclegowych lub czasowego przebywania na terenie aglomeracji osób nie mieszkających w niej wynosi 50 RLM. Weryfikacja ww. danych polegać będzie na zobowiązaniu właścicieli gospodarstw agroturystycznych (w umowie o odbiór ścieków) do informowania urzędu o ilości przebywających gości, natomiast dane o turystach odwiedzający Gminę będą czerpane z istniejących rejestrów turystów.

Ad. 12

Ustalenie ilości RLM pochodzących od przemysłu w wysokości 562 REM zostało wyliczone w następujący sposób: na podstawie Rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 14 lipca 2006 r. w sprawie sposobu realizacji obowiązków dostawców ścieków przemysłowych oraz warunków wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych został przyjęty maksymalny wskaźnik zanieczyszczeń wprowadzanych do sieci kanalizacji sanitarnej – Pięciodobowe biochemiczne zapotrzebowanie tlenu (BZT5) w wysokości 700 mg/l. Z szacunkowych danych pozyskanych od właścicieli nieruchomości, którzy będą oddawać ścieki przemysłowe wynika, że będzie to ok. 48,11m³/d. Ponadto do wyliczeń ilości RLM przyjmuje się, że ładunek BZTS pochodzący od 1 mieszkańca równy jest 60g O₂/d.

Równoważna liczba mieszkańców (RLM) jest obliczana z ilorazu całkowitego ładunku zanieczyszczeń (iloczyn stężenia BZT5 w ścieku dopływającym i przepływu średniego dobowego) oraz jednostkowego ładunku zanieczyszczeń przypadającego na jednego mieszkańca na dobę.

Wobec powyższego: 48,17m³/d (ilość ścieków) x 700 mg/l (przyjęte stężenie ścieków przemysłowych): 60g O₂/d (ładunek BZT5 pochodzący od 1 mieszkańca) = 562 RLM.

Ad. 13 i 14

Na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody z dnia 14 stycznia 2002 r wyliczono łączny RLM (186,75) w instytucjach scentralizowanych, tj. dla: Publicznej Szkoły Podstawowej z oddziałem „0” w (...) – 56,40 RLM Przedszkola w (...) – 11,20 RLM, Przedszkola w (...) – 21,95 RLM, Publicznej Szkoły Podstawowej w (...) z odziałem „0” – 91,50 RLM i Urzędu Gminy w (...) – 5,70 RLM.

Przyjęto przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych grup odbiorców. Dla określenia ilości zużytej wody w Urzędzie Gminy (...) przejęto ilość pracowników, dla Publicznej Biblioteki – ilość korzystających, dla szkól i przedszkoli ilość uczniów i dzieci zgodnie z ww. Rozporządzeniem.

Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie aglomeracji (...) – w miejscowościach (...) proporcją inną niż w art. 86 ust. 2c, tzn. indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie sprawy prawidłowym rozwiązaniem, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, jest w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją ściekową na terenie aglomeracji (...) – w miejscowości (...) proporcja inna niż wymienioną w art. 86 ust. 2c indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywania przez niego nabyć, tj. wyliczona jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w instytucjach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażona w liczbach RLM.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust 22 ustawy o VAT, mówi się o wydaniu Rozporządzenia określającego dla niektórych podatników sposób określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwanych dalej sposobem określenia proporcji oraz wykazuje dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji rozporządzenie w szczególności dotyczy jednostek samorządu terytorialnego.

Zastosowanie tego rozporządzenia do wydatków związanych z budową oczyszczalni ścieków i ich odprowadzeniem nie byłoby reprezentatywne do prawidłowego odliczenia podatku VAT, gdyż rozporządzenie ujmuje wszelką działalność jaką prowadzi Gmina, czyli zakupami różnymi, tj. media, materiały biurowe, środki czystości, usługi telekomunikacyjne i remontowe, które trudno przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności.

Jednocześnie art. 86 ust. 2h ustawy VAT mówi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

(...) – w miejscowościach (...) będzie wyodrębnionym niezależnym zespołem środków trwałych, przy pomocy których będą świadczone usługi związane z odprowadzeniem ścieków, w tym przypadku nie będą świadczone inne usługi.

Wszystkie wydatki będą bezpośrednio przypisane do świadczonych usług.

Planowa liczba osób korzystających z ulepszonego oczyszczania ścieków wyrażona w RLM po zakończeniu Inwestycji wyniesie 2700.

Wyrażona liczba RLM uwzględnia ścieki pochodzące od stałych mieszkańców aglomeracji (w przeliczeniu: 1 RLM = 1 mieszkaniec), ścieki pochodzące z przemysłu, odbierane zbiorczym systemem komunalnym, a także ścieki od osób czasowo przebywających na terenie aglomeracji (na podstawie liczby zarejestrowanych miejsc noclegowych).

Obliczając ogólny ładunek uwzględniono:

a)stałych mieszkańców – 1Mk = 1RLM

b)mieszkańców czasowo zameldowanych – 1Mk=1RLM

c)osoby czasowo przebywające na terenie aglomeracji – 1 miejsce noclegowe = 1 RLM

d)ścieki przemysłowe (pochodzące z małych i średnich przedsiębiorstw i/lub działalności gospodarczej) odprowadzane do systemu zbierania lub oczyszczani ścieków komunalnych. Metodyka uwzględnia odbiór ścieków z przemysłu, turystyki i obiektów użyteczności publicznej do określenia wielkości aglomeracji:

Ścieki przemysłowe odprowadzane do komunalnego systemu zbierania uwzględniono do określenia wielkości aglomeracji na podstawie przeliczenia wielkości ładunku ścieków przemysłowych na RLM. Obliczenia oparte zostały na danych dotyczących obecnie wytwarzanych ścieków (pod względem ich ilości i jakości), podanych przez zarządzających zakładami.

W przypadku obiektów użyteczności publicznej, które będą korzystały ze zbiorowego systemu możliwe było wyliczenie liczby osób na podstawie obecnego zużycia wody lub danych z tabeli z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnego zużycia wody.

Wyliczenie RLM korzystających z wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej:

RLM = RLM(Mk)+RLM(przy)+RLM(czas)

gdzie:

RLM – równoważona liczba mieszkańców aglomeracji,

RLM (Mk) – RLM, tj. równoważna liczba mieszkańców obejmująca ładunek generowany przez stałych mieszkańców przyjmuje się 1MK=1RLM,

RLM (prz) – RLM wynikająca z ładunku ścieków przemysłowych odprowadzonych do kanalizacji zbiorczej.

RLM wyraża wielkość ładunku zanieczyszczeń w ściekach odprowadzanych z obiektów przemysłowych i usługowych, instytucji publicznych w stosunku do jednostkowego ładunku zanieczyszczeń w ściekach z gospodarstw domowych oprowadzanych od jednego mieszkańca/dobę.

RLM (czas)=RLM wynikająca z ładunku ścieków pochodzących z usług noclegowych lub czasowego przebywania na terenie aglomeracji osób nie mieszkających w niej.

W przypadku przedmiotowego projektu RLM 2700 RLM (Mk) 2088 +RLM(przy) 562 = RLM (czas) 50.

Dla RLM (prz) przyjęto wartość 562, w której ujęto ilość ładunku zanieczyszczeń w ściekach pochodzących z budynków użyteczności publicznej, tj.:

Publiczna Szkoła Podstawowa w (...) – 56,40 RLM,

Publiczne Przedszkole w (...) – 11,20 RLM,

Publiczne Przedszkole w (...) – 21,95 RLM,

Publiczna Szkoła Podstawowa w (...) – 91,50 RLM,

Urząd Gminy w (...) – 3,84 RLM,

Gminna Publiczna Biblioteka w (...) – 3,84 RLM.

Łączna ilość RLM w instytucjach scentralizowanych objętych projektem budowy sieci kanalizacyjnej wynosi 190,59 w stosunku do ogólnej RLM projektu – (2700) stanowi to 7,59% całości, pozostali odbiorcy stanowią 92,41%. Za każdy rok można ustalić konkretny wskaźnik na podstawie RLM.

Tak obliczony prewspółczynnik byłby korygowany w styczniu roku następnego do faktycznych ilości RLM za dany rok.

Świadczone przez Gminę usługi odbioru ścieków nie wiązałyby się z innymi usługami, które świadczy Gmina i w sposób precyzyjny można określić reprezentatywny sposób określenia proporcji wyliczony jako udział RLM na rzecz jednostek scentralizowanych do RLM ogółem.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 31 maja 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL4.4012.124.2019.2.JKU, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 31 maja 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

27 czerwca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 2 lipca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § PPSA oraz na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 PPSA o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 925/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 22 września 2021 r. sygn. akt I FSK 1672/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 22 września 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie aglomeracji (...) – w miejscowościach (...) proporcją inną niż w art. 86 ust. 2c ustawy, tzn. poprzez indywidualny prewspółczynnik najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym:

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r.:

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r.:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto w art. 86 ust. 2a ustawy, ustawodawca określił, że:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2e ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl pkt 5 ww. paragrafu:

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia:

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia:

Natomiast zgodnie § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, należy wskazać, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Jeżeli zatem, nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wskazano powyżej, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej art. 90 ust. 2 ustawy, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu, do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506):

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Część czynności Gmina wykonuje na postawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku VAT.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, realizuje zawarte w tej ustawie zadania publiczne i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina będzie realizować projekt pn. ,,(...)”.

Zadanie dofinansowane jest z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020.

Podatek VAT w wyżej wymienionym projekcje jest w całości kosztem niekwalifikowanym. W ramach projektu powstanie sieć kanalizacji sanitarnej o długości 29,953 km, przyłączy domowych o długości 9,869 km oraz oczyszczalni ścieków o maksymalnej przepustowości 450m³/d. W zakres inwestycji wchodzi wybudowanie rurociągów tłocznych, sieciowych przepompowni ścieków. W skład oczyszczalni ścieków wchodzi budynek oczyszczali ścieków z wiatą na osad ze zbiornikiem uśredniającym, zbiornikiem ścieków dowożonych i tacą ociekową, budynek techniczno-socjalny, osłonę śmietnikową, place, drogi wewnętrzne i miejsca postojowe, ogrodzenie wraz z bramą dojazdową, zjazd publiczny z drogi gminnej, kanalizację sanitarną wraz z wylotem ścieków oczyszczonych oraz rurociągi technologiczne, instalację elektryczną i oświetlenie terenu. Oczyszczalnia ścieków budowana będzie na działkach należących do Gminy (...), część sieci kanalizacji sanitarnej realizowana będzie na działkach, którym właścicielem jest Gmina (...), na pozostałe nieruchomości zawarte zostały stosowne umowy z właścicielami umożliwiające prowadzenie robót.

W projekcie zastosowane zostanie przyjazne środowisku zasilanie fotowoltaiczne. Zaplanowano również wdrożenie inteligentnego elektronicznego systemu zarządzania pracą sieciowymi pompowniami ścieków oraz technologią oczyszczania ścieków na oczyszczalni. Zastosowane zostaną również programy monitorowania prac pozostałych elementów utworzonej infrastruktury.

Całkowita wartość projektu wynosi (...) zł, koszt kwalifikowany (...) zł, dofinansowanie (...) zł.

Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków umożliwi przyłączenie dużej części gospodarstw domowych z terenu Gminy. Do kanalizacji podłączone zostaną również instytucje publiczne zlokalizowane w obrębie aglomeracji (...), zakłady przemysłowe i usługowe, placówki handlowe, szkoły, kościoły, instytucje sportowe i kulturalne.

W ramach realizowanego zadania inwestycyjnego Gmina poniesie koszty związane z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną oraz nadzorem budowlanym. Ponoszone w tym zakresie wydatki będą udokumentowane wystawionymi na Gminę jako nabywcę, Urząd Gminy jako odbiorcę przez wykonawców i dostawców fakturami VAT.

Inwestorem przedsięwzięcia i użytkownikiem będzie Gmina i po zakończeniu inwestycji powstała infrastruktura będzie utrzymywana przez Gminę w sposób ciągły.

Realizacja projektu przewiduje przyłączenie do nowo wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej budynków jednostek organizacyjnych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy.

Jednostki budżetowe Gminy, które są objęte centralizacją VAT oraz podlegają pod inwestycję to:

-Publiczna Szkoła Podstawowa w (...) (sprzedaż opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca),

-Publiczne Przedszkole w (...) (sprzedaż zwolniona i niepodlegająca),

-Publiczne Przedszkole w (...) (sprzedaż zwolniona i niepodlegająca),

-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (...) (sprzedaż zwolniona i niepodlegająca), Publiczna Szkoła Podstawowa w (...) (sprzedaż opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca),

-Urząd Gminy w (...) (sprzedaż opodatkowana, zwolniona i niepodlegająca).

Po zakończeniu inwestycji ścieki będą odprowadzane od indywidualnych odbiorców po podpisaniu umów cywilnoprawnych.

Na rzecz wszystkich odbiorców zewnętrznych wystawiane będą faktury VAT i odprowadzany podatek VAT w wysokości 8%.

Wyżej wymienione jednostki budżetowe za odprowadzanie ścieków obciążane będą na podstawie not księgowych, jako świadczenie niepodlegające VAT.

Inwestorem przedsięwzięcia i użytkownikiem będzie Gmina (...). Powstała infrastruktura techniczna, tj.: oczyszczalnia ścieków i kanalizacja sanitarna na terenie aglomeracji (...) będzie utrzymywana przez Gminę w sposób ciągły. Jednostką organizacyjną rozliczającą obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych przy wykonywaniu powstałej infrastruktury w ramach ww. inwestycji będzie jednostka obsługująca gminę, tj. Urząd Gminy w (...).

Jednostka organizacyjna Gminy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostawy wody, najmu lokali i dzierżawy gruntu. W chwili obecnej w budowie jest sieć wodociągowa wraz przyłączami w Gminie (...) – etap V wraz z ujęciem wody, stacją uzdalniania i zbiornikiem wyrównawczym w miejscowości (...) oraz działalność z zastosowaniem proporcji wynikającej z rozporządzenia ME związanych z różnymi zakupami tj. media, materiały budowlane, środki czystości, usługi telekomunikacyjne i remontowe które trudno przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności.

Zakończenie inwestycji związanej z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie aglomeracji (...) planowane jest na dzień 29 czerwca 2020 r.

Gmina (...) po zakończeniu realizacji inwestycji będzie świadczyć usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Beneficjentami tych usług będą gospodarstwa domowe, firmy oraz jednostki scentralizowane w Gminie (...).

Planowana cena odbioru i oczyszczenia 1m³ ścieków wynosić będzie 8,00 zł netto.

Planowana ilość ścieków od instytucji scentralizowanych w ciągu roku wynosić będzie 6 816m³, natomiast od gospodarstw domowych i przedsiębiorstw 88 802m³.

Powstała infrastruktura związana z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną będzie wykorzystana przez Gminę wraz z scentralizowanymi jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina (...) przyłączając scentralizowane jednostki budżetowe do oczyszczalni ścieków ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w 93,084%.

Dla przedmiotowego projektu przyjęto, że liczba osób korzystających z ulepszonego oczyszczania ścieków wyrażona w RLM po zakończeniu Inwestycji wynosić 2700. Wyrażona liczba REM uwzględnia ścieki pochodzące od stałych mieszkańców aglomeracji (w przeliczeniu: 1 RLM = 1 mieszkaniec), ścieki pochodzące z przemysłu, odbierane zbiorczym systemem komunalnym, a także ścieki od osób czasowo przebywających na terenie aglomeracji (w całkowitej liczbie RLM (2700) uwzględnione zostały REM (186,75) z instytucji scentralizowanych tj. z: Publicznej Szkoły Podstawowej z oddziałem „0” w (...) – 56,40 RLM, Przedszkola w (...) – 11,20 RLM, Przedszkola w (...) – 21.95 RLM, Publicznej Szkoły Podstawowej w (...) z odziałem „0” – 91,50 RLM i Urzędu Gminy w (...) – 5,70 KLM.

Dla obliczenia udziału procentowego RLM (186,75) pochodzącego z instytucji scentralizowanych do całości RLM (2700) przyjęto następujący sposób obliczeń: 186,75:2700 x 100% = 6,916%. Wobec powyższego udział % RLM z instytucji scentralizowanych w RLM ogółem wynosi 6,916%) a RLM pochodzące z działalności gospodarczej Gminy (...) stanowi 93,084% (100 – 6,916).

Udział procentowy RLM pochodzący z instytucji scentralizowanych został skorygowany w stosunku do pierwotnego wniosku (ORD-IN) o wielkość RLM z Publicznej Biblioteki w (...) (nie jest instytucją scentralizowaną) oraz o ilość RLM z urzędu Gminy (...).

Gmina (...) wybierając indywidualny prewspółczynnik wyliczony jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w jednostkach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażona w liczbach RLM został wyliczony na poziomie 93,084% usług wykorzystanych do celów działalności gospodarczej. Natomiast sposób określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej wskazany w paragrafie 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. obliczony dla Gminy (...) ostateczny za rok 2018 wyniósł 2%, a wstępny dla roku 2019 wynosi 4% i ten poziom nie byłby adekwatny do stanu faktycznego.

Wnioskodawca wybierając indywidualny prewspółczynnik wyliczony jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w instytucjach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażony w ilości RLM uważa, że wnioskowany prewspółczynnik będzie w rzeczywistości bardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności, ponieważ wybudowana infrastruktura techniczna będzie zdecydowanej większości (93,084%) służyła działalności gospodarczej. Ponadto wnioskowany współczynnik odzwierciedla faktyczny stan i sposób dalszej eksploatacji.

Ilość czasowych RLM w ilości 50 została wyliczona w następujący sposób:

W ewidencji będącej w posiadaniu tutejszego urzędu zarejestrowane jest 12 gospodarstw agroturystycznych, które znajdują się na obszarze, na którym budowana jest kanalizacja sanitarna.

Z informacji pozyskanych od właścicieli gospodarstw, wynika, że każde gospodarstwo posiada od 6 – 12 łóżek dla gości, a obłożenie w ciągu roku wynosi 40-60%. Dla wyliczenia przyjęto: 12 (gospodarstw) x 8 miejsc noclegowych x 42% = 40 osób.

Do tego dochodzi liczba turystów wyliczona tylko na podstawie odwiedzin zabytkowego kościółka i zapisana w księdze gości wynosi średnio 10 osób na dzień. Razem REM wynikający z ładunku ścieków pochodzących z usług noclegowych lub czasowego przebywania na terenie aglomeracji osób nie mieszkających w niej wynosi 50 RLM. Weryfikacja ww. danych polegać będzie na zobowiązaniu właścicieli gospodarstw agroturystycznych (w umowie o odbiór ścieków) do informowania urzędu o ilości przebywających gości, natomiast dane o turystach odwiedzający Gminę będą czerpane z istniejących rejestrów turystów.

Ustalenie ilości RLM pochodzących od przemysłu w wysokości 562 REM zostało wyliczone w następujący sposób: na podstawie Rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 14 lipca 2006 r. w sprawie sposobu realizacji obowiązków dostawców ścieków przemysłowych oraz warunków wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych został przyjęty maksymalny wskaźnik zanieczyszczeń wprowadzanych do sieci kanalizacji sanitarnej – Pięciodobowe biochemiczne zapotrzebowanie tlenu (BZT5) w wysokości 700 mg/l. Z szacunkowych danych pozyskanych od właścicieli nieruchomości, którzy będą oddawać ścieki przemysłowe wynika, że będzie to ok. 48,11m³/d. Ponadto do wyliczeń ilości RLM przyjmuje się, że ładunek BZTS pochodzący od 1 mieszkańca równy jest 60g O₂/d.

Równoważna liczba mieszkańców (RLM) jest obliczana z ilorazu całkowitego ładunku zanieczyszczeń (iloczyn stężenia BZT5 w ścieku dopływającym i przepływu średniego dobowego) oraz jednostkowego ładunku zanieczyszczeń przypadającego na jednego mieszkańca na dobę.

Wobec powyższego: 48,17m³/d (ilość ścieków) x 700 mg/l (przyjęte stężenie ścieków przemysłowych): 60g O₂/d (ładunek BZT5 pochodzący od 1 mieszkańca) = 562 RLM.

Na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody z dnia 14 stycznia 2002 r wyliczono łączny RLM (186,75) w instytucjach scentralizowanych tj. dla: Publicznej Szkoły Podstawowej z oddziałem „0” w (...) – 56,40 RLM Przedszkola w (...) – 11,20 RLM, Przedszkola w (...) – 21,95 RLM, Publicznej Szkoły Podstawowej w (...) z odziałem „0” – 91,50 RLM i Urzędu Gminy w (...) – 5,70 RLM.

Przyjęto przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych grup odbiorców. Dla określenia ilości zużytej wody w Urzędzie Gminy (...) przejęto ilość pracowników, dla Publicznej Biblioteki – ilość korzystających, dla szkól i przedszkoli ilość uczniów i dzieci zgodnie z ww. Rozporządzeniem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie aglomeracji (...) – w miejscowościach (...) proporcją inną niż w art. 86 ust. 2c ustawy, tzn. przy pomocy indywidualnego prewspółczynnika najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku, zastosowanie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. do wydatków związanych z budową oczyszczalni ścieków i ich odprowadzeniem nie byłoby reprezentatywne do prawidłowego odliczenia podatku VAT, gdyż rozporządzenie ujmuje wszelką działalność jaką prowadzi Gmina, czyli zakupami różnymi, tj. media, materiały biurowe, środki czystości, usługi telekomunikacyjne i remontowe, które trudno przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik wyliczony jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w jednostkach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażona w liczbach RLM został wyliczony na poziomie 93,084% usług wykorzystanych do celów działalności gospodarczej, Natomiast sposób określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej wskazany w paragrafie 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. obliczony dla Gminy (...) ostateczny za rok 2018 wyniósł 2%, a wstępny dla roku 2019 wynosi 4% i ten poziom nie byłby adekwatny do stanu faktycznego.

Wnioskodawca wybierając indywidualny prewspółczynnik wyliczony jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w instytucjach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażony w ilości RLM uważa, że wnioskowany prewspółczynnik będzie w rzeczywistości bardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności, ponieważ wybudowana infrastruktura techniczna będzie zdecydowanej większości (93,084%) służyła działalności gospodarczej. Ponadto wnioskowany współczynnik odzwierciedla faktyczny stan i sposób dalszej eksploatacji.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 925/19: ,,(…) nie budzi wątpliwości, że wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej wskazane rozwiązania), w którym wskazano, że „jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest „urzędowe" wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom „rezygnację" ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności’’.

Ponadto, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: ,,(…) podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego. Nie zmienia tego okoliczność, że w stosunku do tych jednostek ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju „ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny prewspółczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

(…) W realiach rozpoznawanej sprawy strona skarżąca, w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia przygotowała i w konsekwencji zaprezentowała we wniosku sposób określenia proporcji, który jej zdaniem w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Przedstawiła również racjonalną analizę w celu wykazania braku zasadności zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu.

Strona skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wyjaśniła, że sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie odbioru ścieków, ponieważ rozporządzenie ujmuje wszelką działalność jaką prowadzi Gmina, łącznie z zakupami różnymi tj. media, materiały biurowe, środki czystości, usługo telekomunikacyjne i remontowe, które trudno przyporządkować od konkretnego rodzaju działalności. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, że działalność strony skarżącej związana z odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą. W związku z tym, uprawnione jest zastosowanie innego sposobu ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii strony skarżącej w tym konkretnym przypadku adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilości odprowadzonych ścieków. We wniosku strona skarżąca pokazała sposób obliczenia prewspółczynnika jako stosunek ilości odprowadzonych ścieków przypadających na wszystkich odbiorców poza odbiorcami publicznymi (jednostki budżetowe Gminy) do łącznej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców (łącznie z odbiorcami publicznymi) wyrażonej w liczbach RLM (równoważna liczba mieszkańców).

(…) Gmina wyjaśniła także, że wybierając indywidualny prewspółczynnik wyliczony jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w jednostkach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażona w liczbach RLM został wyliczony na poziomie 93,084% usług wykorzystanych do celów działalności gospodarczej. Natomiast sposób określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej wskazany w paragrafie 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. obliczony dla Gminy (...) ostateczny za rok 2018 wyniósł 2%, a wstępny dla roku 2019 wynosi 4% i ten poziom nie byłby adekwatny do stanu faktycznego.

Niewątpliwie sposób ustalenia wskazanego prewspółczynnika, co wykazała strona skarżąca, spełnia obie ustawowe przesłanki, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usługi związanej z odprowadzeniem ścieków zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej jak i niepodatkowanej. Natomiast zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Porównanie ilości odprowadzonych ścieków przypadających na wszystkich odbiorców poza odbiorcami publicznymi do łącznej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców wyrażonej w liczbach RLM, dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę w tym zakresie usług.

W ocenie Sądu prawidłowe jest zatem stanowisko strony skarżącej, że proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług’’.

Według Sądu: ,,proponowane rozwiązanie uwzględnienia przeznaczenia konkretnych wydatków opisanych we wniosku, a nie całokształtu działalności strony skarżącej, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu Ministra Finansów. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć’’.

W ocenie Sądu, ,,(…) zastosowanie metody wskazanej przez stronę skarżącą, w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest adekwatne z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez stronę skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na bardziej realne dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony przez stronę skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (w oparciu o ilość odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności w tym zakresie i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze’’.

Odnosząc się do wyroków z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 751/18 i I FSK 1448/18, a także wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że: ,,W rozpoznawanej sprawie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu w jakiś zakresie odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności strony skarżącej, to nie uwzględnia specyfiki działalności w zakresie odprowadzenia ścieków. W przypadku tej ostatniej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. O ile bowiem zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie budynku urzędu gminy, które zwykle służą całokształtowi działalności urzędu gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT inaczej niż przez pryzmat dochodów byłoby problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna.

W przypadku oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jak wywiódł NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18, proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz „dokonywanych przez niego nabyć" – a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT – może go jak najbardziej zastosować. W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych gminy), to wybrana przez gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody na rzecz podmiotów zewnętrznych)’’.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 września 2021 r. sygn. akt I FSK 1672/20 zaznaczył, że w jego ocenie: ,,(…) zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Natomiast zaproponowana przez prawodawcę w rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek organizacyjnych w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług. Znajduje to potwierdzenie w stanowisku skarżącej, która we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu wskazała, że wybierając indywidualny prewspółczynnik wyliczony jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w jednostkach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażona w liczbach RLM zostanie on wyliczony na poziomie 93,084% usług wykorzystanych do celów działalności gospodarczej. Natomiast sposób określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej wskazany w § 3 rozporządzenia obliczony dla Gminy ostateczny za rok 2018 wyniósł 2%, a wstępny dla 2019 r. wynosi 4% i ten poziom nie byłby adekwatny do stanu faktycznego. Gmina zasadnie w tym zakresie wskazała, na co zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, że wybierając indywidualny prewspółczynnik wyliczony jako łączna ilość odprowadzonych ścieków w instytucjach scentralizowanych do wszystkich odbiorców wyrażony w ilości RLM będzie on w rzeczywistości bardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności, ponieważ wybudowana infrastruktura techniczna będzie w zdecydowanej większości (93,084%) służyła działalności gospodarczej. Ponadto współczynnik ten odzwierciedla faktyczny stan i sposób dalszej eksploatacji.

Podkreślenia wymaga, że w okolicznościach niniejszej sprawy Gmina wyraźnie podała zakres prowadzonej działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną, której to dotyczą nabywane towary i usługi, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia obrotu do podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz jednostek budżetowych Gminy. Skoro Gmina jednoznacznie stwierdza w złożonym wniosku, że planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną, a po jej zakończeniu będzie kontynuowała działalność z wykorzystaniem inwestycji, polegającą na odpłatnym odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, a także na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków z jednostek budżetowych Gminy - to nie budzi wątpliwości, iż zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności kanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością, nabyć towarów i usług. Jak podała Gmina, wyliczenia tego sposobu (prewspółczynnika) dokona w oparciu o posiadane dane dotyczące odbiorców zewnętrznych, zaś prowadzona przez nią działalność związana z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków ma charakter typowo gospodarczy i wykazuje niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu i odzwierciedla skalę świadczonych przez Gminę w tym zakresie usług’’.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budową oczyszczalni ścieków wraz z kanalizacją sanitarną na terenie aglomeracji (...) – w miejscowościach (...) proporcją inną niż określona w art. 86 ust. 2c ustawy, tzn. przy pomocy indywidualnego prewspółczynnika najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 31 maja 2019 r.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwa prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).