W zakresie nieuznania zbywanych składników za przedsiębiorstwo ani zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku przez Kupującego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 31 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który m.in. podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zbywanych składników za przedsiębiorstwo ani zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku przez Kupującego. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A.

(dalej: „Sprzedający”)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

E.

(dalej: „Kupujący”)

Opis zdarzenia przyszłego

Na dzień dokonania transakcji, której skutki podatkowe stanowią przedmiot zapytania niniejszego wniosku, E. z siedzibą w K. (dalej: „Sprzedający” lub „Zbywca”) będzie użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w W., opisanej szczegółowo w dalszej części wniosku (dalej: „Nieruchomość”) (oraz właścicielem znajdujących się na niej budynków i budowli, z zastrzeżeniem infrastruktury będącej własnością innych podmiotów, w szczególności przedsiębiorców przesyłowych) tj. prawo użytkowania wieczystego E. będzie wpisane w księgach wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości.

A. z siedzibą we W. (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”), planuje nabyć od Zbywcy Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego („Transakcja”). W dalszej części niniejszego wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”. W związku z Transakcją Strony zawarły w dniu 4 listopada 2021 r. przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, udokumentowaną aktem notarialnym …

Kupujący planuje dokonać na Działkach (definicja poniżej) inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych (z niewielką częścią przeznaczoną na funkcje usługowo handlowe), z lokalami przeznaczonymi na sprzedaż (dalej „Inwestycja”).

Wnioskodawcy są zainteresowani pozyskaniem interpretacji prawa podatkowego w zakresie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług („VAT”), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego, a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych („PCC”). W związku z tym w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują (i) Nieruchomość będącą przedmiotem planowanej Transakcji, (ii) charakterystykę działalności Kupującego i Zbywcy, (iii) historię działań faktycznych i transakcji podejmowanych względem Nieruchomości oraz (iv) zakres Transakcji.

(i)Opis Nieruchomości

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje prawo wieczystego użytkowania następujących nieruchomości położonych w W.: (i) nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych nr … oraz .., obręb .., dla której Sąd Rejonowy …, prowadzi księgę wieczystą o numerze: …. („Grunt 1”); (ii) nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych nr … oraz …, obręb …, m.in. dla której aktualnie Sąd Rejonowy … prowadzi księgę wieczystą o numerze: …. („Grunt 2”) oraz (iii) nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych nr … oraz …, obręb …, dla Sąd Rejonowy …prowadzi księgę wieczystą o numerze: … („Grunt 3”), przy czym w związku z zawarciem umowy nabycia powyższych nieruchomości przez Sprzedającego został złożony wniosek o przyłączenie Gruntu 2 i Gruntu 3 do księgi wieczystej prowadzonej dla Gruntu 1, w związku z czym na dzień zawarcia Transakcji nieruchomości będą objęte jedną księgą wieczystą (Grunt 1, Grunt 2 i Grunt 3 dalej łącznie: „Działki”), wraz z Budynkami i Budowlami (zgodnie z definicjami poniżej).

Każda z Działek jest zabudowana.

Grunt 1 zabudowany jest dwoma budynkami: (i) budynkiem biurowym o nazwie G. oraz (ii) budynkiem o nazwie J. (dalej: „Budynki”). Budynki zostały przebudowane i w tym zakresie oddane do użytkowania odpowiednio: w 1996 roku (G.) oraz w 2006 roku (J.).

Działki zabudowane są również odrębnymi od Budynków naniesieniami, stanowiącymi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.; dalej: „Prawo Budowlane”), które na dzień Transakcji będą stanowiły własność Sprzedającego i, w związku z tym, będą przedmiotem planowanej Transakcji, w tym na Gruncie 2 jest zlokalizowana infrastruktura drogowa (dojazd do parkingu), która również stanowi budowle w rozumieniu ww. przepisów Prawa Budowlanego (w dalszej części wszystkie obiekty będące budowlami zlokalizowanymi na Działkach, inne niż Budynki, i stanowiące własność Zbywcy są łącznie nazywane „Budowlami”). Do Budowli posadowionych na Działkach należą m.in. naniesienia przedstawione w tabeli poniżej. Budowle pełnią rolę pomocniczą względem Budynków.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia listę obiektów (w tym Budowli) zlokalizowanych w całości lub częściowo na Działkach:

-Sieci energetyczne;

-Sieci wodno-kanalizacyjne;

-Portiernia ochrony;

-Instalacje elektryczne;

-Pylony;

-Oświetlenie terenu;

-Pawilon - palarnia;

-Sieci ciepłownicze;

-Sieci wodociągowe;

-Sieci sanitarne;

-Drogi, parkingi i place;

-Kanalizacja teletechniczna;

-Instalacja przeciwpożarowa;

-Detektor pętli magnetycznej;

-Pętla magnetyczna;

-Budki strażnicze;

-Szlaban;

-Przyłącza do sieci;

-Transformator;

-Droga.

Działki, Budynki i Budowle określane są w dalszej części wniosku łącznie jako „Nieruchomość”.

Wszystkie Budowle zostały wybudowane i oddane do użytkowania nie później niż w sierpniu 2019 r., kiedy to Sprzedający zawarł umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości z jej poprzednim właścicielem, i od którego to momentu nie zostały wzniesione na Działkach żadne nowe obiekty.

Na Działkach znajdują się także wskazane w wyliczeniu powyżej części infrastruktury energetycznej, wodociągowej, kanalizacyjnej oraz telekomunikacyjnej, które nie stanowią własności Sprzedającego, gdyż stanowią element infrastruktury będącej własnością innych podmiotów (w szczególności, przedsiębiorstw przesyłowych) (dalej „Infrastruktura Przesyłowa”). W związku z tym, nie będą one nabywane przez Kupującego w ramach planowanej Transakcji.

Wszystkie Działki położone są na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla … część I, uchwalonym Uchwalą Rady Miasta … w dniu 15 grudnia 2011 roku (…), zgodnie z którym teren ten przeznaczony jest pod zabudowę usługową. Teren ten jest także w całości objęty Uchwałą …. Rady Miasta …. w sprawie ustalenia lokalizacji inwestycji mieszkaniowej i inwestycji towarzyszących w dzielnicy …. (dalej: „decyzja ULIM”).

Powierzchnia użytkowa w Budynku J. jest aktualnie częściowo przedmiotem umowy najmu zawartej w 2014 r. z podmiotem trzecim. Część powierzchni użytkowej Budynku G. jest aktualnie przedmiotem umowy najmu zawartej w 2016 r. z podmiotem trzecim, na podstawie której część ta jest użytkowana na cele prowadzenia restauracji i powiązane cele magazynowe. Zbywca nie wklucza zawierania dodatkowych krótkoterminowych umów najmu części Budynków, wyłącznie w celu przejściowego wykorzystania powierzchni Budynków do czasu ich rozbiórki.

Strony planują, że przed dniem dokonania Transakcji, Sprzedający:

-  uzyska ostateczne i niezaskarżalne pozwolenia na rozbiórkę Budynków i Budowli;

-  uzyska ostateczne i niezaskarżalne nowe pozwolenia na budowę na Działkach budynków mieszkalnych wielorodzinnych z przeważającą funkcją mieszkalną (z niewielką częścią powierzchni przeznaczonej na funkcje handlowo-usługowe) z lokalami przeznaczonymi na sprzedaż - na potrzeby Inwestycji.

Ponadto Strony rozważają jako jeden z wariantów transakcyjnych, sytuację w której Sprzedający przed dniem Transakcji doprowadzi do:

-  rozwiązania umów najmu i przeprowadzenia wyprowadzki obecnych najemców Budynków; oraz

-  dokonana na własny koszt rozbiórki istniejących Budynków i Budowli oraz innych obiektów zlokalizowanych na Działkach a także oczyszczenia powierzchni Nieruchomości z zabudowy poza całością lub częścią Infrastruktury Przesyłowej - przy czym ten scenariusz jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację podatkową Stron.

Na dzień dokonania Transakcji decyzja ULIM będzie obowiązująca i nie będzie toczyło się żadne postępowanie mające na celu stwierdzenie nieważności lub wzruszenie ULIM.

Wniosek dotyczy wariantu Transakcji, w którym Kupujący nabędzie w jej ramach Działki zabudowane dotychczasowymi Budynkami i Budowlami. W analizowanym scenariuszu rozbiórka Budynków oraz rozwiązanie umów najmu lub zapewnienie wyprowadzki najemców (w całości lub części) zostanie dokonane już po Transakcji.

(ii)       Charakterystyka Kupującego i Zbywcy

Zbywca jest spółką akcyjną…, która prowadzi działalność deweloperską w segmencie nieruchomości, mieszkaniowych, biurowych i handlowych.

Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Zbywcę. Zbywca nie prowadzi również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych.

Zbywca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT.

Sprzedający uzyska pozwolenie na budowę nowych budynków na potrzeby realizacji Inwestycji a następnie albo przeniesie to pozwolenie na budowę na Nabywcę albo będzie realizował Inwestycję w imieniu Nabywcy i na jego koszt. Następnie, po realizacji Inwestycji, Nabywca ma w planach wydzielenie lokali mieszkalnych i usługowych (odrębna własność lokali) i ich sprzedaż osobom/podmiotom trzecim.

W ramach planowanej transakcji Kupujący wstąpi z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145) w miejsce Zbywcy w istniejące stosunki wynikające z zawartych przez Zbywcę umów najmu powierzchni w Budynkach lub miejsc parkingowych na Działkach, które będą obowiązywały do czasu ich wygaśnięcia lub przedterminowego rozwiązania. W konsekwencji, tymczasowo, Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Budynkach (lub miejsc parkingowych na Działkach) do ich wygaśnięcia lub przedterminowego rozwiązania w związku z planowanym wyburzeniem Budynków na potrzeby realizacji Inwestycji.

Kupujący jest i będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny na dzień Transakcji.

Wnioskodawcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. na ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.).

W związku z potencjalną kwalifikacją Transakcji na gruncie VAT jako podlegającej zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawcy złożyli w osobnym piśmie przesłanym do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego przed datą zawarcia umowy przedwstępnej zakupu Nieruchomości wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli podatkiem VAT. Zgodnie z treścią tego oświadczenia, wybór co do opodatkowania podatkiem VAT powyższej dostawy i rezygnacja ze zwolnienia z opodatkowania dostawy Budynków i Budowli na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma odpowiednio zastosowanie do wszelkich dokonanych przez Kupującego na rzecz Sprzedającego wpłat na poczet całości lub części ceny, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, opodatkowanych na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Wnioskodawcy planują złożenie ponownie, przed dniem dokonania dostawy Budynków i Budowli, właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, wspólnego oświadczenia (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli podatkiem VAT.

(iii)      Historia działań faktycznych i transakcji podejmowanych względem Nieruchomości

Sprzedający zawarł dnia 21 października 2021 r. umowę nabycia Nieruchomości od spółki M. (przy czym nabycie to obejmowało również nabycie użytkowania wieczystego innych działek, tj. działek nr …, …, …, …, …, … oraz …, wraz z własnością budynków i budowli na nich się znajdujących) (tj. umowę sprzedaży udokumentowaną aktem notarialnym z dnia … („Umowa Nabycia przez Sprzedającego”). Transakcja ta podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie ze stawką VAT wynosząca 23%. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z ww. transakcją nabycia nieruchomości obejmującej m.in. Nieruchomość. Sprzedający nie został jeszcze wpisany do ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości jako użytkownik wieczysty (który to wpis ma charakter konstytutywny dla nabycia użytkowania wieczystego), ale wpis ten (który ma nastąpić przed Transakcją) będzie miał skutek wsteczny od dnia złożenia wniosku o wpis (co nastąpiło niezwłocznie po zawarciu Umowy Nabycia przez Sprzedającego).

Poprzednik prawny Sprzedającego (tj. M.) nabył Nieruchomość od G. w grudniu 2006 r. Budynki i Budowle były wykorzystywane w działalności gospodarczej M., w tym zasadniczo były użytkowane (co najmniej w części) na podstawie umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT.

Po zawarciu Umowy Nabycia przez Sprzedającego Sprzedający prowadził działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony zarówno w związku z zawarciem Umowy Nabycia przez Sprzedającego jak również w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi (w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą związaną z wynajmem Nieruchomości. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Sprzedający nie poniósł wydatków na przebudowę/modernizację Budynku i Budowli, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, których wartość była równa lub przekroczyła 30% wartości początkowej odpowiednio poszczególnych Budynków i Budowli. Zgodnie z wiedzą Stron, także poprzednicy prawni Sprzedającego najprawdopodobniej nie dokonywali tego typu modernizacji Budynków lub Budowli, a z pewnością tego typu ulepszenia nie miały miejsca w okresie od sierpnia 2019 r., kiedy to Sprzedający zawarł umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości z jej poprzednim właścicielem (M.).

(iv)       Zakres Transakcji

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, w ramach planowanej Transakcji (umowy sprzedaży) nastąpi:

1.przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa użytkowania wieczystego Działek oraz prawa własności do Budynków i Budowli znajdujących się na Działkach, poza obiektami które nie stanowią własności Zbywcy (tj. m.in. opisane powyżej obiekty wchodzące w skład infrastruktury stanowiącej własność przedsiębiorstw przesyłowych);

2.przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego własności aktywów stanowiących ruchomości lub sprzęt niezbędny do eksploatacji Budynków znajdujących się na Działkach - w zakresie określonym w umowie sprzedaży Nieruchomości;

3.przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego części praw z polisy ubezpieczenia tytułu w zakresie dotyczącym Nieruchomości;

4.wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni Budynków znajdujących się na Działkach z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego (jednocześnie Strony wskazują, że możliwa jest również sytuacja, w której nie dojdzie do wstąpienia w Kupującego miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni Budynków w sytuacji gdy ww. umowy najmu zostaną rozwiązane lub wygasną jeszcze przed Transakcją);

5.(o ile pkt 4 powyżej będzie miał zastosowanie) scedowanie przez Sprzedającego na Kupującego praw dotyczących zabezpieczeń wykonania zobowiązań najemców Budynków znajdujących się na Działkach wynikających z zawartych umów najmu (np. w formie kaucji, gwarancji bankowych, gwarancji spółki matki, zastawów rejestrowych lub oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji).

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione przez Sprzedającego na Kupującego będą dalej łącznie nazywane "Przedmiotem Transakcji". Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego w oparciu o Nieruchomość, w tym należności oraz zobowiązań Sprzedającego. Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać tym samym następujące elementy związane z Nieruchomością:

-     prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management), pracownicy Zbywcy (przy czym Zbywca obecnie posiada umowę dotyczącą zarządzania aktywami zawartą z profesjonalnym podmiotem trzecim);

-     zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Nieruchomości (Zbywca posiada dedykowane finansowanie związane z nabyciem większej nieruchomości, której część stanowi Nieruchomość, które nie będzie przenoszone w toku Transakcji);

-     prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości (chociaż przejściowe Nabywca, może kontynuować korzystanie z umów na dostawy mediów zawartych przez Sprzedającego, do czasu zawarcia własnych umów w tym zakresie, przy czym nie jest wykluczone, że Kupujący zawrze takie umowy z tymi samymi podmiotami i na analogicznych lub tożsamych warunkach jak Sprzedający);

-    prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości.

Ponadto przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać m.in. także następujące elementy związane z przedsiębiorstwem Zbywcy:

--    prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy,

-     środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,

-     księgi rachunkowe Zbywcy oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

-     nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

-     prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe, prawne czy marketingowe,

-     inne niż wymienione powyżej aktywa rzeczowe Zbywcy (w tym nieruchomościowe), niezwiązane z Nieruchomością,

-    pracownicy Zbywcy.

Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W ramach Transakcji Kupujący nie przejmie jednak praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego w tym właśnie celu. W efekcie, Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa itp., niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego. Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z powyższych umów, które nie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane - na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Sprzedającym, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego.

O ile dla Przedmiotu Transakcji zostanie potwierdzona możliwość zgodnego z prawem efektywnego opodatkowania VAT, planowana Transakcja zostanie udokumentowana stosowną fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego.

Pytania

Kupujący i Zbywca wnoszą o potwierdzenie poprawności swojego stanowiska w odniesieniu do następujących pytań:

1.Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, a w szczególności nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2.Czy Transakcja (w zakresie sprzedaży Nieruchomości) będzie objęta fakultatywnym zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w przypadku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia VAT na cenie sprzedaży Nieruchomości oraz udokumentowania Transakcji fakturą VAT?

3.Czy po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

-    obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. rob pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości, oraz

-    zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Stanowisko

1.Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2.Transakcja (w zakresie sprzedaży Nieruchomości) będzie objęta fakultatywnym zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10, ustawy o VAT, a w przypadku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia VAT na cenie sprzedaży Nieruchomości oraz udokumentowania Transakcji fakturą VAT.

3.Po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

-   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości, oraz

-   zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 1:

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie żart. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT^[1].

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. W przeszłości, organy podatkowe (oraz sądy administracyjne) odwoływały się w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. W ostatnim jednak okresie, w objaśnieniach Ministerstwa Finansów („Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r., Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, dalej: „Objaśnienia”) Minister Finansów odszedł od interpretowania tego pojęcia wyłącznie przez pryzmat przepisów Kodeksu cywilnego i przyjął wykładnię funkcjonalną wskazując, że przedsiębiorstwem w rozumieniu Ustawy o VAT jest zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o który zbywający prowadził działalność opodatkowaną, i w ramach którego:

1.istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27c ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji na potrzeby podatku VAT

W konsekwencji, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

a)musi istnieć zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

b)taki zespół składników powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

c)składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

d)zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowił zespól składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ponieważ składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze) uznać należy, iż składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie stanowią jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS i związanego wyłącznie z Nieruchomością, której dotyczy Transakcja), a tym samym przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części (tzn. ZCP jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego). Nie oznacza to jednak w sytuacji, w której taka wyodrębniona część przedsiębiorstwa musi mieć formę samodzielnie rozliczającego się oddziału. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

Sprzedający nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych,

Nabywca nie przejmie ksiąg rachunkowych Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcę,

Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedającego,

Nabywca nie przejmie należności Sprzedającego.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespól składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. 3063-ILPP1-1.4512.4.2017.2.SJ).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedającemu, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę za pomocą nabywanej Nieruchomości.

W szczególności, przedmiotem Transakcji nie będą takie składniki majątku jak:

-prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania (Zbywca posiada dedykowane finansowanie związane z nabyciem większej nieruchomości, której część stanowi Nieruchomość, które nie będzie przenoszone w toku Transakcji),

-umowy o zarządzanie Nieruchomością,

-umowy zarządzania aktywami,

-prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego (niezwiązane z Nieruchomością).

Co więcej, w ramach Transakcji, do Nabywcy nie zostaną przeniesieni pracownicy Sprzedającego.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedającego, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości.

Nabywca docelowo nie będzie kontynuował działalności w zakresie wynajmu powierzchni biurowych prowadzonej obecnie na Nieruchomości przez Sprzedającego (tego rodzaju aktywność będzie miała miejsce ewentualnie jedynie przejściowo - do czasu wygaszenia umów najmu). Niezależnie od tego, nie zostaną na niego przeniesione składniki majątku pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej bez zaangażowania własnych środków i struktur.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium samodzielności funkcjonalnej, pozwalającej na kontynuowanie przez Nabywcę działalności w zakresie wynajmu wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (przy czym należy podkreślić, że kontynowanie tego rodzaju działalności przez Kupującego na Nieruchomości, o ile w ogóle wystąpi, będzie miało charakter przejściowy).

Ponadto, jak wskazano powyżej, kwalifikacja dostaw nieruchomości komercyjnych (np. budynków handlowych lub handlowo-usługowych będących w całości przedmiotem najmu) jako „przedsiębiorstw” lub „zorganizowanych części przedsiębiorstw” na gruncie podatku VAT (a tym samym kwestia podlegania tego typu transakcji pod ustawę o VAT) była przedmiotem Objaśnień. Jak wskazano w Objaśnieniach:

Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT w Objaśnieniach wskazano takie elementy jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.

W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania ustawy o VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą - w świetle Objaśnień - wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Przy czym, co istotne, w Objaśnieniach doprecyzowano, że w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (opisanych powyżej) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów; (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością; (iii) umowy zarządzania aktywami; (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Dodatkowa w Objaśnieniach wskazano, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespól składników „umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”. W świetle powyższych Objaśnień, należy przypomnieć istotne wskazane przez Wnioskodawców elementy Transakcji. I tak, Przedmiotem Transakcji będą składające się na Nieruchomość: prawo użytkowania wieczystego Działek, własność Budynków i Budowli, oraz określone prawa, dokumenty i aktywa ściśle związane z Nieruchomością.

Natomiast Przedmiotem Transakcji nie będą objęte (a) zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Nieruchomości i budowy/modernizacji/przebudowy Budynków i Budowli (b) umowa o zarządzanie Nieruchomością czy też (c) umowy zarządzania aktywami.

Dodatkowo, kluczowym elementem mającym wpływ na klasyfikację przedmiotowej Transakcji dla celów podatku VAT jest brak zamiaru kontynuowania przez Nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Kupujący zamierza nabyć od Sprzedającego Nieruchomość, a następnie (po wyburzeniu Budynków) planuje dokonać na niej inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z niewielką częścią przeznaczoną pod funkcje usługowe. Następnie, Nabywca ma w planach wydzielenie lokali mieszkalnych (odrębna własność lokali) i ich sprzedaż osobom/podmiotom trzecim.

Innymi słowy, działalność gospodarcza Kupującego polegać będzie na zakupie zabudowanego gruntu (Nieruchomości), a następnie realizacji na Nieruchomości Inwestycji - tj. całego procesu projektowania, rozbiórki Budynków (która zostanie dokonana przez Sprzedającego), budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych, a ostatecznie wyodrębnienia i sprzedaży lokali mieszkalnych. Przedmiotem Kupującego nie będzie kontynuowanie działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę przy pomocy składników będących przedmiotem Transakcji - w szczególności z uwagi na rozbiórkę Budynków, a następnie wybudowanie na Nieruchomości nowych obiektów mieszkaniowych.

Zgodnie z Objaśnieniami (str. 8, Przykład 1), prowadzenie odmiennych rodzajów działalności jest jednym z elementów świadczących o tym, że Transakcja nie jest zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Oprócz tego, jak wskazano powyżej, nabywana przez Kupującego Nieruchomość nie umożliwia prowadzenia działalności bez podejmowania pewnych dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Kupującego (w takim znaczeniu, że gdyby przedmiot Transakcji przenieść do zupełnie pustej spółki kapitałowej np. nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to taka spółka dla prowadzenia działalności gospodarczej musiałaby zostać wyposażona w dodatkowe składniki (np. zatrudnienie personelu księgowego, wyposażenie w środki pieniężne niezbędne dla bieżącej działalności operacyjnej, zatrudnienie personelu odpowiedzialnego za bieżącą obsługę oraz kontrolę nad Nieruchomością, zawarcie umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości np. zawarcie nowej umowy ubezpieczenia Nieruchomości itp.).

Opisywany stan faktyczny został bezpośrednio wskazany w Objaśnieniach (str. 8):

„Podkreślić należy, że kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem - na moment zawarcia transakcji - było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych”.

W Objaśnieniach zilustrowano powyższe następującym przykładem (str. 8, Przykład 4):

„Zbywca jest właścicielem pawilonu z lokalami usługowymi, a po jego nabyciu nabywca wyburzy pawilon i wybuduje hale magazynową dla potrzeb prowadzonej działalności hurtowej sprzedaży środków spożywczych. Możliwe jest utrzymywanie przez pewien czas umów najmu, które przechodzą na nabywcę z mocy prawa. Przed zawarciem transakcji nabywca wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie hali magazynowej.

Transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Nabywca nie nabył nieruchomości z zamiarem ich wykorzystania do komercyjnego najmu. Na moment transakcji zachowanie nabywcy potwierdzało zamiar zmiany dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości, tj. wystąpił o wydanie decyzji stanowiącej element procesu budowy hali magazynowej.”

W przywołanym Przykładzie 4 z Objaśnień, Minister Finansów odnosi się więc do sytuacji analogicznej jak ta opisana przez Wnioskodawców w niniejszym Wniosku: (i) nabycie Nieruchomości z zamiarem wyburzenia istniejących na niej naniesień (i prowadzenia działalności odmiennej niż Sprzedający), (ii) czasowe utrzymanie istniejących umów najmu Nieruchomości i (iii) zamiar zmiany dotychczasowego sposobu wykorzystywania Nieruchomości (który - oprócz deklaracji Nabywcy - zostanie wyrażony bezpośrednio przez wyburzenie i wystąpienie o pozwolenie na budowę dla Inwestycji przez Sprzedającego/Kupującego, chyba że Kupujący zrzeknie się tego warunku zawieszającego Transakcji, w związku z czym nastąpi do po Transakcji). Zgodnie z Objaśnieniami dostawa nieruchomości dokonywana w takich okolicznościach nie stanowi dostawy przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, która pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

W konsekwencji, należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła dostawy „przedsiębiorstwa” ani „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” Sprzedającego w rozumieniu regulacji ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu spod zastosowania ustawy o VAT (a więc będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawcie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 2:

Opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji stanowi dostawę prawa użytkowania wieczystego gruntu (Działek) wraz z posadowionymi na nim Budynkami i Budowlami.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Użytkowanie wieczyste gruntu nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie, i odwrotnie, to ostatnie prawo nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa użytkowania wieczystego. Zatem zasadne jest rozumienie przepisu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w ten sposób, że grunt jako towar przyjmuje stawkę podatku obowiązującą dla budynku, bez względu na to czy sprzedaż dotyczy prawa własności tego gruntu czy też prawa użytkowania wieczystego (tak np. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 4 lipca 2017 r., sygn. I SA/Cd 555/17).

W konsekwencji, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła sposób opodatkowania VAT właściwy dla dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na Działkach (tj. wartość ta będzie włączona do podstawy opodatkowania Budynków i Budowli).

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, zgodnie ze stawką właściwą dla dostawy posadowionych na niej obiektów (Budynków i Budowli), o ile w tym przypadku nie znajdzie zastosowania jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1. pkt 2 ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Strony wskazują także, że w odniesieniu do Transakcji sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowania ww. zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

-  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

-  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie "oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej".

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwe jest zrezygnowanie ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybranie opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie zarówno z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku zatem, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Należy zaznaczyć, że z orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. wynika, że „(...) kryterium »pierwszego zasiedlenia« budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (...) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Z wyroku TSUE C-308/16 wynika jednoznacznie, że pierwsze zasiedlenie stanowi m.in. pierwsze zajęcie budynku, użytkowanie dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika, nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe konkluzje zostały odzwierciedlone przez ustawodawcę w obecnym brzmieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie powinno być również rozumiane „rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części”.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do poszczególnych części Budynków i Budowli doszło w momencie rozpoczęcia użytkowania Budynków i Budowli po ich wybudowaniu (w tym w formie przekazania powierzchni najemcom w wykonaniu umów najmu) co, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, nastąpiło przed dokonaniem ich dostawy na rzecz Sprzedającego - nie później niż w sierpniu 2019 r. Strony nie posiadają pełnej informacji odnośnie modernizacji i ulepszeń poszczególnych Budynków i Budowli. Tym nie mniej ani Zbywca ani jego poprzednik prawny (M.) z pewnością nie ponieśli wydatków na ulepszenie Budynków lub Budowli, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, których wartość byłaby równa lub przekroczyła 30% ich wartości początkowej począwszy od sierpnia 2019 r.

Tym samym wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego datę kiedy to Sprzedający zawarł umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości z jej poprzednim właścicielem, i od którego to momentu nie zostały wzniesione na Działkach żadne nowe obiekty, ani nie miały miejsca żadne ulepszenia Budynków i Budowli (tj. sierpień 2019 r.), należy zdaniem Wnioskodawców uznać za najpóźniejszy potencjalny moment w którym mogło mieć miejsce „pierwsze zasiedlenie” Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, będąca przedmiotem niniejszego wniosku Transakcja, obejmująca m.in. sprzedaż Budynków i Budowli, dokonywana będzie po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia.

Tym samym Transakcja w zakresie sprzedaży Budynków i Budowli (a w konsekwencji, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, sprzedaży całej Nieruchomości) będzie objęta zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

W konsekwencji, z uwagi na zastosowanie do analizowanej dostawy Nieruchomości zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, mającego pierwszeństwo stosowania przed zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, do Transakcji nie znajdzie zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Niezależnie od powyższego, przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w przedmiotowej Transakcji (w zakresie dostawy Nieruchomości) nie byłyby i tak spełnione (m.in. z uwagi na fakt, iż Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT na nabyciu Budynków i Budowli).

W efekcie, z uwagi na fakultatywny charakter zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy założeniu, że Wnioskodawcy złożą skutecznie oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT dostawy Budynków i Budowli, planowana dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynku lub budowli, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:

a)imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

b)planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

c)adres budynku, budowli lub ich części.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zarówno Kupujący, jak i Sprzedający są obecnie i będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w dacie Transakcji. W konsekwencji, w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, przed dniem jej dokonania, sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia VAT na cenie sprzedaży Nieruchomości zgodnie z właściwą stawką tego podatku oraz udokumentowania Transakcji fakturą VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 3:

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędne jest przede wszystkim ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało VAT.

Na dzień Transakcji, o której mowa poniżej, Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Kupujący dokona Transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na realizacji (po wyburzeniu Budynków) inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych z niewielką częścią przeznaczoną pod funkcje usługowe, wyodrębnienia lokali i ich dalszej sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkaniowych i częściowo usługowych (a więc dostaw podlegających opodatkowaniu VAT). Kupujący wykorzysta zatem Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja:

a)nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT;

b)nie będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT,

- a w konsekwencji biorąc pod uwagę, że Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 złożyli stosowne oświadczenie, w którym wybrano opodatkowanie Nieruchomości podatkiem VAT, planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości) - będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT.

A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowa na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący - z uwagi na dokonaną rezygnację przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT - będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu Transakcji oraz, w przypadku dokonania takiego wyboru przez Kupującego, do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Końcowo nadmieniam, że jednolity tekst ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ogłoszony jest w Dzienniku Ustaw z 2022 r. poz. 931.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla Nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Przedmiotem rozstrzygnięcia nie były przepisy prawa budowlanego. W przedmiotowej interpretacji Organ przyjął za Wnioskodawcą, że wszystkie działki są zabudowane, czyli na każdej z nich posadowiony jest budynek bądź budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.