Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lutego 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 15 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku usług psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 kwietnia 2022 r. (wpływ 2 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni zajmuje się psychoterapią. Jest to rodzaj psychoterapii w nurcie A, który polega na pracy z ciałem. Integruje ona psychoterapię opartą na rozmowie z technikami pracy zorientowanymi na ciało.

Wnioskodawczyni ukończyła czteroletnie szkolenie przygotowujące do pracy jako psychoterapeuta tej metody i zdobyła dyplom. Obecnie jest w trakcie procesu certyfikacji, który wymaga spełnienia dodatkowych wymogów, w szczególności określonej praktyki terapeutycznej nabytej podczas pracy psychoterapeutycznej z klientami oraz określonej ilości godzin superwizji.

Polskie Stowarzyszenie A jest członkiem zwyczajnym Międzynarodowego Stowarzyszenia A (www.(...)) oraz członkiem wspierającym Polskiej Federacji (...). Program Profesjonalnego Szkolenia A w ciągu 4 lat obejmuje:

- ok. 670 godzin zajęć teoretyczno-warsztatowych;

- ok. 110 godzin superwizji (w tym 70 godz., w ramach dodatkowych zajęć szkoleniowych, a 40 w ramach sesji indywidualnych i grupowych na 3 i 4 roku);

- min. 100 godzin sesji indywidualnych.

Najnowsze badania w zakresie neurobiologii coraz wyraźniej dowodzą skuteczności metod psychoterapii opartych na pracy z ciałem. Szczególnie pomocne są one w pracy z traumą oraz z osobami cierpiącymi na depresję, ataki lękowe, nerwice, dysfunkcje seksualne, uzależnienia, otyłość, chroniczne bóle mięśni i inne choroby psychosomatyczne itp. A nie tylko niweluje symptomy, ale oddziaływuje przede wszystkim na głębokie poziomy osobowości, zmieniając zakorzenione tam przekonania, co powoduje trwałą zmianę naszych reakcji i zachowań.

Wnioskodawczyni nie jest wpisana na listę podmiotów leczniczych.

Wnioskodawczyni obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie działalność nierejestrowaną. Jednakże w niedługim czasie Wnioskodawczyni zamierza świadczyć swoje usługi w ramach działalności gospodarczej. W związku z tym, przedmiotem działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności będzie: 86.90. E ,,Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana”. Podklasa ta obejmuje m.in. działalność w zakresie zdrowia psychicznego świadczoną przez psychologów i psychoterapeutów.

Świadczone przez Wnioskodawczynię obecnie usługi psychoterapeutyczne w ramach nurtu A polegają na udzielaniu profesjonalnej pomocy osobom doświadczającym trudności psychologicznych (dalej: Usługi psychoterapii). Wnioskodawczyni pomaga w poprawie funkcjonowania osobom mającym problemy natury psychicznej oraz osobom, które mają potrzebę lepszego zrozumienia siebie i świata. Głównym celem świadczonych usług psychoterapii jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego.

Oferta Wnioskodawczyni obejmuje następujące płaszczyzny udzielania pomocy: sesje psychoterapeutyczne i konsultacje terapeutyczne, warsztaty terapeutyczne, zajęcia relaksacyjne oraz zajęcia grupowe jak warsztaty.

Wnioskodawczyni jest zainteresowana uzyskaniem odpowiedzi na pytanie, czy Jej usługi, w przyszłości, kiedy będzie prowadzić działalność gospodarczą i działać będzie w charakterze podatnika VAT, będą mogły skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Pismem z 29 kwietnia 2022 r., udzieliła Pani następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1. Jakie dokładnie usługi i na czym one polegają są przedmiotem pytania?

Przedmiotem pytania są usługi psychoterapii polegające między innymi na udzielaniu wsparcia osobom zmagającym się z różnymi trudnościami w życiu, na przykład trudnościami w radzeniu sobie z codziennym życiem i emocjami po przejściu traumatycznych wydarzeń, także po doświadczeniu tak zwanej traumy rozwojowej, osobom borykającym się z różnymi trudnościami osobistymi wynikającymi z kryzysów życiowych, niefunkcjonalnych sposobów radzenia sobie ze stresem (w tym także z uzależnieniami), mającym trudności z relacjach z bliskimi, doświadczającym objawów psychosomatycznych, ataków paniki, stanów depresyjnych, zaburzeń nastroju, ostatnio także zmagającym się z obniżeniem nastroju i funkcjonowaniem w społeczeństwie doświadczanym w związku z pandemią i wielu innych trudności.

Wnioskodawczyni posiada wykształcenie głównie w obszarze psychoterapii uwzględniającej pracę z ciałem w nurcie A oraz w obszarze psychotraumatologii. Psychoterapia, zarówno w obszarze psychotraumatologii, jak i A polega głównie na rozmowie z osobą zwracającą się po pomoc, mającą na celu udzielenie wsparcia osobie w kryzysie, przywrócenie jej dobrostanu, a także zrozumienie własnych sposobów działania i nauczenie funkcjonalnych sposobów radzenia sobie z trudnościami, które mogą wystąpić w przyszłości, a zatem służy nie tylko przywracaniu zdrowia, ale też profilaktyce.

Ponadto (oprócz rozmowy) w nurcie psychoterapii zwanym A, w którym Wnioskodawczyni zdobyła kwalifikacje stosowane są różne techniki pracy z ciałem, które są nakierowane głównie na uwolnienie napięć z chronicznie napiętych pod wpływem stresu mięśni, przywrócenie swobodnego oddechu oraz nauka regulacji emocji. Praca ta ma najczęściej charakter psychoterapii indywidualnej. Ponadto Wnioskodawczyni planuje organizację warsztatów terapeutycznych oraz zajęć relaksacyjnych mających na celu zarówno profilaktykę, jak i zachowanie oraz poprawę zdrowia psychicznego.

Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawczynię są usługami, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

2. Czy usługi psychoterapii będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295)? Jeśli tak, to na podstawie jakiego przepisu?

W ocenie Wnioskodawczyni, usługi psychoterapii będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zgodnie z powołanym przepisem, osoba wykonująca zawód medyczny – to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z powyższego przepisu wynika zatem wyraźny podział na dwie kategorie osób wykonujących zawód medyczny:

1)  osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych,

2)  osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Należy zatem przyjąć, że pojęcie ,,osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

Obecnie nie funkcjonuje w polskim porządku prawnym ustawa o zawodzie psychoterapeuty, w związku z powyższym Wnioskodawczyni świadczy zawód medyczny w oparciu o drugą wskazaną w przepisie przesłankę, tj. legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Kwalifikacje Wnioskodawczyni wskazuje w odp. na pytanie 4 poniżej.

3. Czy w momencie świadczenia usług objętych zakresem pytania będzie Pani spełniała łącznie warunki, o których, mowa w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.)? Należy wskazać, jakie?

W momencie świadczenia usług objętych zakresem pytania Wnioskodawczyni nie będzie spełniała łącznie warunków, o których, mowa w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

Niemniej jednak wskazać należy, że dla celów niniejszego wniosku i możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług spełnienie ww. wymogów nie ma znaczenia, albowiem wymogi te są niezbędne wyłącznie w sytuacji, kiedy Wnioskodawczyni świadczyłaby usługi refundowane na podstawie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, albowiem przedmiotowe rozporządzenie wydane zostało w oparciu o delegację ustawową art. 31d ww. ustawy i ich spełnienie lub niespełnienie nie przesądza o tym, że „fachowe kwalifikacje”, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej to te, na które wskazuje powołane rozporządzenie.

4.  Proszę konkretnie wskazać jakie, w momencie świadczenia usług objętych zakresem pytania, kwalifikacje zawodowe uprawniające do udzielania świadczeń zdrowotnych będzie Pani posiadała? Jakie konkretnie wykształcenie w dziedzinie udzielania świadczeń zdrowotnych będzie Pani posiadała?

Na dzień dzisiejszy Wnioskodawczyni posiada następujące kwalifikacje:

1. Certyfikat Psychoterapeuty A wydany przez Polskie Stowarzyszenie A, które jest aktywnym członkiem Międzynarodowego Stowarzyszenia A (www.(...)). Polskie Stowarzyszenie A jest również członkiem wspierającym Polskiej Federacji (...).
2. Dyplom psychotraumatologa (...) uprawniający do prowadzenia krótkoterminowej psychoterapii z osobami po doświadczeniach traumatycznych wydany przez Fundację (...) we współpracy z Instytutem (...).

Ponadto Wnioskodawczyni kontynuuje szkolenie z psychotraumatologii w Fundacji (...) w celu uzyskania certyfikatu, a także jest w trakcie jednolitych studiów magisterskich w (...), na kierunku (...) i planuje wybrać specjalność (...).

5.  W opisie sprawy nie wskazała Pani, jakie wykształcenie posiada w zakresie psychoterapii. Proszę o jednoznaczne wskazanie, czy posiada Pani tytuł zawodowy magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychoterapia?

Na dzień dzisiejszy jeśli chodzi o wykształcenie akademickie, Wnioskodawczyni posiada tytuł magistra (...) i jest w trakcie studiów magisterskich na kierunku (...) z zamiarem wybrania specjalności (...).

Jeśli chodzi o kwalifikacje do wykonywania zawodu terapeuty, w świetle braku ustawy o zawodzie psychoterapeuty, poszczególne stowarzyszenia, czy towarzystwa reprezentujące poszczególne nurty psychoterapeutyczne ustalają samodzielnie wymogi dotyczące kształcenia oraz wymogi, które należy spełnić w celu uzyskania certyfikatu psychoterapeuty w danym nurcie. Wnioskodawczyni posiada kwalifikacje wymienione w pkt 4 powyżej, które wynikają z wymogów dotyczących nurtów, w ramach których Wnioskodawczyni wykonuje zawód psychoterapeuty i w związku z tym do wykonywania tego zawodu ma pełne uprawnienia. Posiadanie tytułu magistra w kierunku psychoterapia nie oznacza posiadania kwalifikacji do wykonywania zawodu psychoterapeuty, ponieważ po takich studiach konieczne jest zdobycie certyfikatu w wybranym nurcie psychoterapeutycznym, które pozwala na poznanie zestawu narzędzi pracy stosowanych przez daną organizację wydającą certyfikat psychoterapeuty.

6.  Czy usługi psychoterapii, w momencie świadczenia usług objętych zakresem pytania, są świadczone przez Panią pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty?

Podczas całego cyklu szkolenia oraz po jego zakończeniu praca psychoterapeuty objęta jest nadzorem superwizora. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawczyni współpracuje z dwoma osobami zatwierdzonymi jako superwizorzy przez Polskie Stowarzyszenie A oraz przez Fundację (...).

7.  Czy osoby na rzecz których wykonywane są/będą usługi mają wskazania medyczne, czy są kierowane przez lekarzy specjalistów?

Osoby, z którymi pracuje Wnioskodawczyni, z pewnością w większości przypadków mają wskazania medyczne do uczestniczenia w zajęciach psychoterapeutycznych. Natomiast nie są one kierowane przez lekarzy specjalistów i wskazania te nie wynikają z takich skierowań. Niemniej jednak, jak wskazano już częściowo powyżej, w odp. na pytanie 3, skierowanie przez lekarza specjalistę do innego specjalisty (w tym do psychoterapeuty) jest konieczne i niezbędne wyłącznie wówczas, kiedy dany pacjent chciałby skorzystać z leczenia refundowanego w ramach świadczeń gwarantowanych na podstawie ustawy oświadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Tymczasem Wnioskodawczyni, jak już wskazano, nie realizuje świadczeń gwarantowanych, zatem skierowanie od lekarza specjalisty ze wskazaniem medycznym nie jest niezbędne do rozpoczęcia pracy z pacjentem, tak samo jak przy okazji każdej innej choroby. Pacjent może się wszak zgłosić do każdego lekarza specjalisty bez żadnych wskazań medycznych oraz bez skierowania, lecz wówczas za dane leczenie i porady lecznicze musi samodzielnie zapłacić.

Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług psychoterapii świadczonych przez Nią osobiście na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie usług psychoterapii świadczonych przez Panią osobiście na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%. Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i ort. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania zwolnień i obniżonych stawek podatku.

Regulacje dotyczące zwolnień podatkowych zostały zawarte w przepisach art. 43 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 18a ustawy o VAT, od podatku VAT zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze lub świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Jednocześnie, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położnej,
3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.), dalej: ustawa o działalności leczniczej),
4. psychologa.

Takie określenie statusu podmiotów świadczących usługi w zakresie opieki medycznej oparte jest na regulacjach art. 132 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT), który w lit. b odnosi się do usług (opieki szpitalnej i medycznej) świadczonych przez: szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Natomiast w lit. c ww. przepisu Dyrektywy VAT, znajduje się odniesienie do usług (opieki medycznej) świadczonych w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 (aktualnie art. 132 Dyrektywy VAT), powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień w art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 (aktualnie art. 132 Dyrektywy VAT) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Analizując powyższe przepisy, należy wskazać, że zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, w zakresie usług opieki medycznej ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tj. zwolnieniu podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez określony krąg podmiotów.

Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest spełnienie łącznie obu przesłanek wskazanych w przepisie – niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od VAT nie ma zastosowania. Biorąc pod uwagę przedmiotowo-podmiotowy charakter zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy świadczenie usług w zakresie psychoterapii można zaliczyć do grupy usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (przesłanka przedmiotowa), a także czy psychoterapeuta lub osoba ubiegająca się o certyfikat psychoterapeuty jest osobą, która świadczy ww. usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (przesłanka podmiotowa).

Przesłanka o charakterze przedmiotowym.

Pierwszym warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. muszą to być usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Powołany przepis zwalnia bowiem od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie obejmuje natomiast wszystkich świadczeń, które mogą być wykonywane przez osobę świadczącą usługi psychoterapii, ale tylko te usługi, które służą określonemu celowi. A zatem jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C¬106/05, w którym Trybunał stwierdził, że ,,oba pojęcia ,,opieki medycznej” oraz ,,świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (pkt 27). Również w wyroku w sprawie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie  C-307/01, Trybunał podkreślił, iż ,,Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (pkt 57).

Co więcej, w ww. wyroku, Trybunał wskazał, że ,,to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna nie pozwala określić, że jej podstawowym celem jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi” (pkt 60).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż orzecznictwo TSUE nie daje podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu od VAT objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia – czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od VAT.

Jednocześnie jednak, należy wskazać, że zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01, ,,celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się, że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Konkludując powyższe orzecznictwo, zwolnieniem od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, objęte są te usługi w zakresie opieki medycznej, które obejmują świadczenia medyczne realizowane w celu postawienia diagnozy, udzielenia pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenia chorób lub zaburzeń zdrowotnych, jak również w celu profilaktycznym, tj. także gdy osoby korzystające z danych usług nie cierpią na żadną chorobę. Czyli te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

W związku z powyższym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, świadczone przez Wnioskodawczynię usługi psychoterapii polegają na udzielaniu profesjonalnej pomocy osobom doświadczającym trudności psychologicznych. Wnioskodawczyni pomaga w poprawie funkcjonowania osobom mającym problemy natury psychicznej oraz osobom, które mają potrzebę lepszego zrozumienia siebie i świata. Głównym celem świadczonych usług psychoterapii jest bez wątpienia profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego.

Jednocześnie, Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z Opinią z 16 października 2020 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o zdrowiu publicznym oraz niektórych innych ustaw znajdującej się na stronie Ministerstwa Rozwoju, Pracy i Technologii, celem osób pracujących w zawodzie psychoterapeuty jest udzielanie profesjonalnej pomocy osobom doświadczającym trudności psychologicznych. Jest to zawód z obszaru opieki zdrowotnej, który w głównej mierze bazuje na wiedzy psychoterapeutycznej. Wykorzystuje także wiedzę z zakresu medycyny, pedagogiki, socjologii, psychologii.

Do głównych zadań psychoterapeuty należy: diagnoza problemu, zawarcie kontraktu, ustalenie celu pracy pacjenta, praca nad problemami pacjenta, prowadzenie działań profilaktycznych, psychoedukacja, prowadzenie działań interwencyjnych.

Praca psychoterapeuty opiera się na relacji, jaką zawiązuje z pacjentem, zgodnie z rozumieniem pacjenta i jego problemów, wiedzą teoretyczną popartą badaniami i dowodami naukowymi oraz umiejętnościami praktycznymi przeprowadzania adekwatnych interwencji terapeutycznych.

Biorąc pod uwagę fakt, iż zakres ww. usług pokrywa się z zakresem usług psychoterapii świadczonych przez Wnioskodawczynię, powyższy opis zawodu psychoterapeuty odnosi się również do profilu działalności Wnioskodawczyni.

W konsekwencji, przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z orzeczeń TSUE na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przedstawione w jego opisie usługi psychoterapii świadczone przez Wnioskodawczynię spełniają przesłankę przedmiotową, która wynika z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Przesłanka o charakterze podmiotowym.

Jeśli chodzi o przesłankę podmiotową, w ocenie Wnioskodawczyni, również jest ona spełniona.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od VAT, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Jednym z takich zawodów jest zawód psychoterapeuty.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż zawód psychoterapeuty nie jest tożsamy z zawodem lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej czy też psychologa, które to zawody zostały bezpośrednio wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, należy ustalić czy osoba świadcząca usługi psychoterapeutyczne jest osobą, która świadczy ww. usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, za osobę wykonującą zawód medyczny rozumie się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z powyższego przepisu wynika zatem wyraźny podział na dwie kategorie osób wykonujących zawód medyczny:

1)   osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych,

2)   osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Należy zatem przyjąć, że pojęcie ,,osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

Jednocześnie, jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.106.2020.1.MC), ,,Pojęcie ,,wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale  i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych”.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że wykonywaniem zawodu medycznego jest fachowe, stałe i odpłatne podejmowanie działań służących postawieniu diagnozy, udzieleniu pomocy medycznej lub, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowotnych, przez osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów lub osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji, tj. zasobu wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z uwagi na regulacje prawne w Polsce, a ściślej ich brak, przy definiowaniu zawodu psychoterapeuty i usługi psychoterapii trudno jest odnieść się do przepisów prawa. Nie ma obecnie ustawy o zawodzie psychoterapeuty ani rozporządzenia, które na gruncie działalności prywatnej regulowałoby wymogi stawiane osobom posługującym się tytułem psychoterapeuty.

Ponieważ działalność psychoterapeutów jest działalnością nieuregulowaną, do zakwalifikowania tej działalności do kategorii usług w zakresie opieki medycznej pomocna jest analiza innych obowiązujących obecnie aktów prawnych.

I tak, w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227, dalej: Rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów), zawód psychoterapeuty jest wykazany jako jeden z zawodów wykonywanych przez specjalistów ochrony zdrowia, gdzie indziej niesklasyfikowanych  (poz. 229905 – ,,Psychoterapeuta”).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że zawód psychoterapeuty, pomimo braku szczegółowych regulacji ustawowych, został wymieniony na równi z innymi specjalistami ochrony zdrowia.

Dodatkowo, należy podkreślić, że zawód psychoterapeuty został uwzględniony zarówno w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (86.90.18.0 – ,,Usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów”), jak i w Polskiej Klasyfikacji Działalności (86.90.E – ,,Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana”).

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, Wnioskodawczyni w przyszłości zamierza świadczyć swoje usługi w ramach działalności gospodarczej, której zakres będzie oparty o kod Polskiej Klasyfikacji Działalności 86.90.E ,,Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana” ze względu na fakt, iż podklasa ta obejmuje m.in. działalność w zakresie zdrowia psychicznego świadczoną przez psychologów i psychoterapeutów (tj. działalność, którą zajmuje się Wnioskodawczyni).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawczyni, jest ona bez wątpienia osobą wykonującą zawód medyczny, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT i tym samym, w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu ustawy o VAT, w odniesieniu do świadczonych usług psychoterapii wykonywanych przez Wnioskodawczynię.

Poniżej Wnioskodawczyni prezentuje również stanowisko sądów administracyjnych w zakresie zwolnienia od VAT w odniesieniu do usług psychoterapeutycznych lub usług zbliżonych do usług psychoterapeutycznych.

Wyrok NSA z dnia 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1682/12):

NSA wskazał, uwzględniając przy tym wyrok TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C-443/04 i C-444/04 H. A. Solleveld (C-443/04) i J. E. van den Hout-van Eijnsbergen (C-444/04) stwierdzić należy, że wyłączenie zawodu psychoanalityka (podobnie jak w sprawie C-444/04 zawodu psychoterapeuty) z zakresu definicji zawodów medycznych, korzystających ze zwolnienia od podatku, byłoby sprzeczne z celem art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. i z zasadą neutralności podatkowej, gdy świadczenia w zakresie leczenia psychoanalitycznego, wykonywane przez psychoanalityków, mają taką samą jakość, biorąc pod uwagę ich kwalifikacje zawodowe, jak realizowane w tym zakresie świadczenia psychiatrów, psychologów lub osób wykonujących inne zawody medyczne, które są zwolnione od podatku. NSA podkreślił, że zawód psychoanalityka oraz psychoterapeuty, mimo, że nie został uregulowany w odrębnych przepisach, tak jak np. zawód lekarza, czy psychologa, jest profesją, której celem jest świadczenie usług w zakresie opieki medycznej służącej przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym spełnia ona warunki, o których mówią przepisy o działalności leczniczej, a do tych z kolei odsyła ustawa o VAT w kwestii zwolnień podatkowych.

Wyrok WSA z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Sz 464/13):

Jak wskazał jednak WSA (orzeczenie prawomocne), neuroterapeuta jest osobą wykonującą zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach którego świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem usługi świadczone przez neuroterapeutę są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, że działalność psychoterapeutów jest działalnością nieuregulowaną odrębnymi przepisami oraz przenosząc wnioski płynące z ww. wyroków sądów administracyjnych oraz orzeczeń TSUE na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi psychoterapii świadczone przez Wnioskodawczynię spełniają przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, wobec czego będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług psychoterapii na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki: