Brak obowiązku uwzględnienia w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu, kwoty rozliczeń wewnętrznych dokonywanych między oddziałami Zakładu oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku uwzględnienia w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu, kwoty rozliczeń wewnętrznych dokonywanych między oddziałami Zakładu oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego. W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to placówki oświatowe, Centrum (...), Ośrodek (...) oraz Zakład (...).

Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina składa deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za miesięczne okresy.

Zakład (...) (dalej: Zakład lub Z.) funkcjonuje na podstawie art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 679) i wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Zgodnie z art. 14 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.), Zakład, który jest zakładem budżetowym powołanym do prowadzenia działalności w zakresie:

1)  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,

2)  dróg, ulic, mostów oraz organizacji ruchu drogowego,

3)  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji usuwania i oczyszczania ścieków, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk  i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię cieplną oraz gaz,

4)  targowisk i hal targowych,

5)  zieleni gminnej i zadrzewień,

6)  utrzymanie terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

7)  utrzymanie różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,

8)  transportu lokalnego zbiorowego,

9)  cmentarzy gminnych.

Zakład wykonuje zlecone mu zadania Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań. Dodatkowo Zakład pokrywa koszty swojej działalności (wydatki) z przychodów wynikających z odsetek bankowych oraz dotacji przedmiotowej z budżetu Gminy.

Zakład w ramach ww. zadań dokonuje czynności opodatkowanych VAT wg różnych stawek, zwolnionych od VAT oraz niepodlegających VAT:

1)  czynności opodatkowane VAT (według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych) - w szczególności czynności wykonywane na rzecz tzw. podmiotów trzecich (mieszkańców Gminy, działających na jej terenie przedsiębiorstw i instytucji zewnętrznych) w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, usługi obsługi targowiska;

2)  czynności zwolnione od VAT - w szczególności najem lokali na cele mieszkaniowe;

3)  czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT świadczone na rzecz Gminy (Urzędu Gminy) oraz jej jednostek budżetowych w zakresie m.in.: dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, utrzymania terenów zielonych.

Główną działalnością zakładu jest uzdatnianie oraz dostarczanie wody mieszkańcom Gminy, jak również odbiór ścieków z budynków mieszkalnych i zakładów pracy. Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni prywatni (mieszkańcy Gminy) oraz komercyjni (przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy). Powyższe dostawy usług są traktowane jako sprzedaż opodatkowana i na tę okoliczność wystawiane są faktury VAT. Ponadto odbiorcami Zakładu są odbiorcy wewnętrzni (jednostki organizacyjne Gminy). Wszystkie czynności pomiędzy Zakładem, a Gminą i jej jednostkami budżetowymi traktowane są jako świadczenia wewnętrzne niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wszystkie odpłatne czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy oraz jej jednostek budżetowych, dokumentowane są notami księgowymi i nie są ujmowane w ewidencji sprzedaży do celów VAT ani w deklaracjach VAT składanych przez Gminę.

Dokonując odliczenia VAT od wydatków ponoszonych z prowadzoną działalnością Zakład jest zobowiązany do uwzględnienia współczynnika i prewspółczynnika zgodnie z art. 90 oraz art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 dalej ustawa o VAT).

Podatek VAT naliczony Zakład rozlicza w sposób następujący:

1)  w przypadku, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych - odlicza podatek w 100%;

2)  w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, odliczane są na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT;

3)  natomiast w stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej i związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi od opodatkowania VAT, w sytuacji gdy Zakład nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zakład odlicza podatek naliczony w części proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT;

4)  odnośnie zaś kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do celów innych niż działalność gospodarcza, Zakład nie odlicza podatku.

Zakład powziął wątpliwości, co do prawidłowej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, zwaną dalej ustawą o VAT).

Dla jednostek samorządu terytorialnego w tym zakładu budżetowego sposób wyliczenia prewspółczynnika został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 dalej rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika).

Na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w przypadku zakładów budżetowych prewspółczynnik ma być określany metodą przychodową, tj. według poniższego wzoru:

PRE= Roczny obrót z działalności gospodarczej samorządowego zakładu budżetowego/ Przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego

Celem Zakładu jest prawidłowe ustalenie, w jaki sposób określić „przychody wykonane”, o których mowa w powyższym wzorze. Zgodnie z § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Tak rozumiane „przychody wykonane” samorządowego zakładu budżetowego nie obejmują:

1)  kwot zwróconych dotacji,

2)  odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia zakładu budżetowego,

3)  odszkodowań należnych zakładowi budżetowemu innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,

4)  przychodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakładu budżetowego - używanych na potrzeby prowadzonej przez ten zakład budżetowy działalności,

5)  przychodów uzyskanych z tytułu transakcji dotyczących:

a)  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

b)  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W przypadku finansowania inwestycji w zakresie infrastruktury np. wodno-kanalizacyjnej przez Gminę i następnie przekazania jej do Zakładu, w rozliczeniach Zakładu pojawiają się odpisy amortyzacyjne od tej infrastruktury. Stosownie do obowiązujących zasad prowadzenia rachunkowości w zakładach budżetowych, Zakład dokonuje odpisów amortyzacyjnych przedmiotowego majątku. Wartość odpisów amortyzacyjnych jest dla Zakładu kosztem, który niemniej jednak nie wiąże się z realnym wydatkiem pieniężnym. Jednocześnie, równowartość odpisów amortyzacyjnych (pokrycie amortyzacji) jest dla Zakładu pozostałym przychodem operacyjnym. Ten zaś z kolei nie wiąże się z realnym przychodem pieniężnym.

Odpisy amortyzacyjne oraz pokrycie amortyzacji środków trwałych mają zatem, wyłącznie postać zapisów księgowych, które - z uwagi na uwarunkowania związane z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych - czynione są celem „zrównoważenia” strony kosztowej bilansu sporządzanego przez Zakład.

Zakład dokonuje ponadto rozliczeń między swoimi oddziałami. Przykładowo, Stacja Uzdatniania Wody obciąża Oczyszczalnię Ścieków z tytułu dostarczonej wody zużywanej do celów technologicznych. Transakcje takie wykazywane są w księgach rachunkowych Zakładu jako pozostałe przychody operacyjne jednego oddziału i jednocześnie jako koszty drugiego. Rozliczenia dokonywane pomiędzy oddziałami Zakładu mają na celu alokację kosztów poszczególnych obszarów działalności Zakładu. Rozliczenia te nie stanowią obrotu z działalności gospodarczej, bowiem są to transakcje wewnętrzne, dokonywane w ramach jednego podmiotu (oddziały nie są odrębnymi od Zakładu podmiotami) i stanowią jedynie przychód bilansowy.

Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Wykazywane po stronie przychodów Zakładu, kwoty rozliczeń wewnętrznych dokonywanych między oddziałami Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego podobnie jak równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności.

Pytanie

Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę, kwoty rozliczeń wewnętrznych dokonywanych między oddziałami Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę, kwoty rozliczeń wewnętrznych dokonywanych między oddziałami Zakładu oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wynika, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został, w Rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, które określa sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niektórych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W Rozporządzeniu uregulowano wprost podstawową zasadę mającą odnosić się do sposobu określenia proporcji przez samorządowe zakłady budżetowe. Wskazanie dla samorządowego zakładu budżetowego sposobu określenia proporcji, uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i  dokonywanych przez nich nabyć, ma ułatwić jednostce określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu.

W przypadku samorządowych zakładów budżetowych prewspółczynnik ma być określany metodą wskazaną w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, tj. wg wzoru:

PRE= Roczny obrót z działalności gospodarczej samorządowego zakładu budżetowego/ Przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego

Roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządowy zakład budżetowy, obejmuje dokonywane przez zakład budżetowy:

‒  odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju (opodatkowane lub zwolnione),

‒  odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (opodatkowane lub zwolnione),

‒  eksport towarów,

‒  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (jeśli takie czynności są przez zakład budżetowy wykonywane),

‒  odpłatne dostawy towarów lub świadczenie usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju (jeśli takie  czynności są przez zakład budżetowy świadczone).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2g zdanie trzecie ustawy o VAT (odpowiednie stosowanie art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT) obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządowy zakład budżetowy nie obejmuje:

‒  dostaw towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakładu budżetowego - używanych na potrzeby prowadzonej przez zakład budżetowy działalności;

‒  transakcji dotyczących:

‒pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

‒usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Natomiast przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego zgodnie z § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu JST, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania JST. Tak rozumiane Przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego nie obejmują:

‒  kwot zwróconych dotacji,

‒  odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia zakładu budżetowego,

‒  odszkodowań należnych zakładowi budżetowemu innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,

‒  przychodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych  JST lub zakładu budżetowego - używanych na potrzeby prowadzonej przez ten zakład budżetowy działalności,

‒  przychodów uzyskanych z tytułu transakcji dotyczących:

‒pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

‒usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

W przypadku gminnych inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w rozliczeniach Zakładu pojawiają się odpisy amortyzacyjne od tej infrastruktury, których wartość jest wykazywana w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu po stronie przychodów. Jednocześnie wartość ta ujmowana/prezentowana jest także w kosztach Zakładu. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do Zakładu inwestycji staje się dla Zakładu neutralna.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Gminy, w mianowniku prewspółczynnika nie należy ujmować przychodów stanowiących równowartość odpisów amortyzacyjnych. Nie są to bowiem faktyczne (wykonane) przychody - ani w potocznym rozumieniu ani też w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, bowiem nie powodują fizycznego wpływu środków pieniężnych. Przychody określone w paragrafach klasyfikacji budżetowej są przychodami wykonanymi a pozostałe przychody, tj. amortyzacja, rozliczenia pomiędzy oddziałami Zakładu i stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego są tylko zapisami bilansującymi wykonanie kosztów.

Powyższe stanowisko potwierdził wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej np. z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. 0115-KDIT1 -1.4012.394.2019.1.MN, „równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to tym samym nie należy ich uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych”; z 25 stycznia 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.746.2017.3.AKO, „Jednocześnie w mianowniku ww. wzoru nie uwzględnia się kwot stanowiących tzw. pokrycie amortyzacyjne (mające postać jedynie zapisów księgowych), które - jak wskazał Wnioskodawca - nie są przychodami zrealizowanymi, lecz mają charakter stricte księgowy, a także odsetek bankowych związanych ze środkami na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia Zakładu”.

Zauważyć również należy, że stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne Gminy m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę czy usuwania i oczyszczania ścieków, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Zadania te mogą być wykonywane również przez inne jednostki organizacyjne Gminy, co niejednokrotnie dzieje się w wielu jednostkach samorządu terytorialnego. Tymczasem odpisy amortyzacyjne to przychód występujący tylko w zakładach budżetowych, który księguje się równolegle z odpisem amortyzacyjnym od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie od jednostki nadrzędnej. Uznanie, iż odpisy amortyzacyjne powinny być uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika dla Zakładu, godziłoby zatem w podstawową zasadę niedyskryminacji. Forma organizacyjna, w jakiej prowadzona jest określona działalność nie powinna mieć bowiem wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków.

Podobnie w przypadku, gdy Zakład dokonuje rozliczeń między swoimi oddziałami. Jeden Oddział obciąża inne oddziały z tytułu dostarczenia towaru lub wykonania prac. Transakcje takie wykazywane są w księgach rachunkowych Zakładu jako pozostałe przychody operacyjne jednego oddziału i jednocześnie jako koszty drugiego. Rozliczenia dokonywane między oddziałami Zakładu mają na celu przypisanie kosztów poszczególnych obszarów działalności Zakładu. Rozliczenia te nie mogą stanowić obrotu z działalności gospodarczej, bowiem są to transakcje wewnętrzne, dokonywane w ramach jednego podmiotu (oddziały nie są odrębnymi od Zakładu podmiotami) i stanowią jedynie przychód bilansowy.

Identyczna sytuacja jak przy odpisach amortyzacyjnych zachodzi również w odniesieniu do stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Jest to rachunkowa pozycja wykazywana w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu, która kalkulowana jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Nie jest to zatem realny przychód, a jedynie zapis księgowy.

Dodatkowo, należy wskazać, że stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego wykazany w sprawozdaniu Zakładu przykładowo w 2021 r. dotyczy tak naprawdę rozliczeń dokonanych w 2020 r., zatem, w ocenie Gminy, tym bardziej wartości te nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji przychodów wykonanych Zakładu za 2020 r. dla potrzeb obliczenia prewspółczynnika Zakładu, bowiem ich ujęcie zniekształcałoby wartość tego prewspółczynnika. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych w podobnych sprawach (poza zacytowanymi wcześniej):

‒0112-KDIL1-1.4012.700.2017.11.MD z dnia 14 października 2021 r.,

‒0114-KDIP4.4012.181.2018.13.S.EK z dnia 27 sierpnia 2021 r.,

‒0112-KDIL4.4012.50.2018.11.JKU z dnia 11 sierpnia 2021 r.,

‒0112-KDIL2-1.4012.303.2018.12.PM z dnia 29 czerwca 2021 r.,

‒0112-KDIL1-1.4012.137.2021.2.JKU z dnia 10 maja 2021 r.,

‒0112-KDIL1-1.4012.128.2021.1.WK z dnia 6 kwietnia 2021 r.,

‒0114-KDIP4-1.4012.97.2020.1.MK z dnia 20 kwietnia 2020 r.

Podsumowując zdaniem Gminy, równowartość odpisów amortyzacyjnych, przesunięcia międzyoddziałowe oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie są przychodem z działalności wykonywanej przez zakład budżetowy (nie jest to przychód „aktywny”, a jedynie przychód wykazywany dla celów rachunkowych). Zatem, w ocenie Gminy wartości te nie są przychodem Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (mimo, iż dla celów rachunkowych wykazywane są po stronie przychodów), a tylko takie przychody zgodnie z rozporządzeniem w sprawie prewspółczynnika należy brać pod uwagę przy wyliczaniu prewspółczynnika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Z § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu, kwoty rozliczeń wewnętrznych dokonywanych między oddziałami Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Jak  wskazali Państwo w opisie sprawy, wykazywane po stronie przychodów Zakładu, kwoty rozliczeń wewnętrznych dokonywanych między oddziałami Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego podobnie jak równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności. Z wniosku wynika, że równowartość odpisów amortyzacyjnych (pokrycie amortyzacji) jest dla Zakładu pozostałym przychodem operacyjnym, nie wiąże się z realnym przychodem pieniężnym. Odpisy amortyzacyjne oraz pokrycie amortyzacji środków trwałych mają zatem, wyłącznie postać zapisów księgowych. Zakład dokonuje ponadto rozliczeń między swoimi oddziałami. Transakcje takie wykazywane są w księgach rachunkowych Z. jako pozostałe przychody operacyjne jednego oddziału i jednocześnie jako koszty drugiego. Rozliczenia te nie stanowią obrotu z działalności gospodarczej, bowiem są to transakcje wewnętrzne, dokonywane w ramach jednego podmiotu (oddziały nie są odrębnymi od Zakładu podmiotami) i stanowią jedynie przychód bilansowy. Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Nie jest to zatem żaden realny przychód.

Skoro – jak wskazano we wniosku – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kwoty rozliczeń wewnętrznych dokonywanych między oddziałami Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to tym samym nie należy ich uwzględniać dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒  Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),  albo

‒  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).