Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.określone udziały w nieruchomości,

2.prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3.udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, do celów ust. 1 lit. b „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit a Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii uznania Wnioskodawców za podatnika w związku ze sprzedażą nieruchomości istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży ww. nieruchomości, Wnioskodawcy podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania Wnioskodawców za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. (C- 180/10) w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawcy spełniają przesłanki do uznania Ich za podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Dla oceny działań Wnioskodawców pomocne jest stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 30 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1269/18. Z rozpatrywanej sprawy wynikało, że skarżąca jako rolnik wykorzystywała grunt w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Planowała sprzedać grunt, jednak z uwagi na fakt, że członkowie jej rodziny są zainteresowani zakupem mniejszych nieruchomości, na których będą mogli wybudować domy, wystąpiła ona wraz z mężem o warunki zabudowy dla przedmiotowej działki, nieobjętej planem zagospodarowania przestrzennego. W sierpniu 2017 r. została wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy dla działki polegające na budowie sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych. W przyszłości działka zostanie podzielona na sześć mniejszych działek wraz z drogą. Jest to niezbędne z uwagi na brak bezpośredniego dostępu do drogi publicznej dla wszystkich działek. Po dokonaniu podziału gruntu, podatnik zamierza sprzedać dwie działki wnukom, a pozostałe cztery na wolnym rynku. Jednocześnie podmiot nie jest i nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT i nie był zarejestrowany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, a także nie dokonywał, ani nie zamierzał dokonywać innych nakładów finansowych związanych z tym gruntem (np. na uzbrojenie terenu). Dodatkowo wskazano, że nie planowano zakupu innych gruntów, zaś działki powstałe z podziału gruntu stanowią majątek osobisty, nie wynajmowany innym podmiotom na podstawie umów cywilno-prawnych. W związku z tym, podatnik miał wątpliwości, czy przy sprzedaży działek wydzielonych z opisanej powyżej nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zdaniem NSA w tej sprawie nie można przyjąć, że podjęte zostały aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu ustawy o VAT: „(...) Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby skarżąca podejmowała (...), jako tzw. »minimum«, działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, pozwalające na ustalenie, że działa jako handlowiec. (...) przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej takie okoliczności, jak: podział nieruchomości gruntu oraz uzyskanie w 2017 r. decyzji o warunkach zabudowy dla sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, jeszcze nie przesądzały o tym, że skarżąca podjęła zawodowa aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami stanowiących jej własność (...)”.

Mając na względzie wskazówki płynące z cytowanych orzeczeń TSUE oraz NSA, zdaniem Wnioskodawców sprzedaż Działek w (…), a także dalsza sprzedaż pozostałych nieruchomości z ich dorobku małżeńskiego - nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Świadczy o tym postępowanie Wnioskodawców:

‒nie wydzierżawiali, nie wynajmowali działek gruntu będących przedmiotem sprzedaży, nie mają zamiaru zawierania takich umów w przyszłości;

‒nie poczynili działań mających na celu zwiększenie wartości działek będących przedmiotem sprzedaży ani gruntów sąsiednich tj. nie budowali żadnego uzbrojenia, ani nie wnosili o to do gminy, nie urządzali żadnych dróg dojazdowych;

‒nie uzyskali oraz nie uzyskają do dnia sprzedaży przychodów związanych ze sprzedawaną nieruchomością (poza przychodami z dopłat rolnych);

‒w związku ze sprzedażą działek, nie podejmowali zorganizowanych działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia;

‒w związku działkami będącymi przedmiotem wniosku, nie dokonywali i nie dokonują dostawy produktów rolnych oraz nie świadczyli i nie świadczą usług rolniczych, nie uzyskiwali i nie uzyskują przychodów z tego tytułu;

‒sprzedali część Działek w (...), żeby uzyskać środki finansowe na zakup Lokalu Mieszkalnego we współwłasności z jedną z córek, dla zaspokojenia Jej potrzeb mieszkaniowych, a także dla zaspokojenia swoich potrzeb osobistych m.in. dokładanie do skromnej emerytury Pani W., zapewnienie środków na leczenie;

‒ewentualna sprzedaż pozostałych nieruchomości nastąpi w przypadku nagłych i losowych potrzeb bytowych lub potrzeb związanych ze wsparciem córek lub na potrzeby finansowania ewentualnych kuracji leczniczych; z racji wieku (oboje są rocznik 1960) posiadają zdiagnozowane choroby przewlekłe, których leczenie wymaga znacznych nakładów finansowych; Pani W. jest emerytką z niewielkim uposażeniem emerytalnym; Pan W. wiek emerytalny osiągnie w styczniu 2025 r.;

‒poza zakupem Lokalu Mieszkalnego we współwłasności na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednej z córek, Wnioskodawcy nie planują zakupu nowych nieruchomości;

‒darowali część działek dwóm córkom; środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczyli i mają zamiar przeznaczyć na wsparcie swoich córek; osoby prowadzące działalność gospodarczą są nastawione na zysk, a nie na rozdawanie składników majątku lub na pomoc innym osobom;

‒zgodnie z cytowanym orzeczeniami TSUE oraz NSA, w zakresie normalnego gospodarowania majątkiem prywatnym mieszczą się czynności Wnioskodawców takie jak:

‒złożenie wniosku o możliwość przekształcenia obszaru terenu, na którym posiadali działki rolne na alternatywne cele w tym budownictwa; stało się to po tym jak urząd gminy ogłosił o przystąpieniu do prac nad opracowaniem MPZP; wskazany wniosek mieścił się w ramach racjonalnego gospodarowania majątkiem osobistym tj. skorzystanie z okazji jaka się pojawiła w związku z rozpoczęciem prac nad opracowaniem MPZP; mimo złożenia wskazanego wniosku, do momentu sprzedaży Wnioskodawcom nadal przysługiwały dopłaty rolne z tych działek;

‒złożenie w Gminie (…) projektu podziału działki nr 10 o pow. 2,5400 ha, na dziewiętnaście Działek w (…) o numerach od 10/1 do 10/19; pierwotnie Wnioskodawcy zamierzali sprzedać Rolnikowi część gruntu o łącznej powierzchni 0,3263 ha; Wnioskodawcy wystąpili do Wójta Gminy (...) o zatwierdzenie podziału działki nr 10 w taki sposób, żeby powierzchnia nowo wydzielonej działki wyniosła 0,3263 ha; Wójt Gminy (...) negatywnie zaopiniował proponowany podział; w uzasadnieniu Wójt wskazał, że w MPZP dla Działek w (...) przewidziano, że w przypadku dokonywania nowych wydzieleń geodezyjnych dopuszcza się wydzielenie średniej wielkości parceli 1.5000 m. kw. z tolerancją +/- 20%, dla zabudowy bliźniaczej 1.000 m.kw. +/- 10%; w związku negatywną opinią Wójta, Wnioskodawcy złożyli w Gminie (...) kolejny projekt podziału działki nr 10 o pow. 2,5400 ha, na dziewiętnaście działek o numerach od 10/1 do 10/19.

W efekcie działań Wnioskodawców nie można uznać za działalność handlową. Transakcjom sprzedaży należy przypisać charakter okazjonalny, brak jest ciągłości wymaganej do uznania, że mamy w tym przypadku do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania i cel działania Wnioskodawców wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Aktywność Wnioskodawców przedstawiona we wniosku oraz zaprezentowany ciąg zdarzeń, czynności nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do posiadanej nieruchomości.

Z opisanych okoliczności sprawy wynika, że brak jest podstaw, aby podejmowane przez Wnioskodawców czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym osobistym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Wobec powyższego, zbycie nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku, nie nastąpiło i nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawcy przy sprzedaży działek nie działają jako podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.