Braku obowiązku rejestracji do celów podatku VAT oraz rozliczania podatku z tytułu importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku rejestracji do celów podatku VAT oraz rozliczania podatku z tytułu importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 marca 2022 r. (wpływ 1 kwietnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Państwo (dalej „ X” lub „…”) jesteście państwową osobą prawną, o której mowa w art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 869, z późn. zm.), która została utworzona ustawą z dnia 21 lutego 2019 r. o X (Dz.U. z 2020 r. poz. 2150 z późn. zm., dalej „ustawa o X”). Działacie Państwo na podstawie ww. ustawy oraz statutu zatwierdzonego przez Ministra Zdrowia (Dz. U. Ministra Zdrowia z 2019 r. poz. 98, z 2020 r. poz. 4 oraz z 2021 r. poz. 33).

W drodze dofinansowania badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu oraz inicjowania i realizacji własnych badań naukowych i prac rozwojowych, w kluczowym stopniu przyczyniacie się Państwo do budowy innowacyjnego systemu opieki zdrowotnej w Polsce. Prowadzicie Państwo jedne z pierwszych publicznych programów finansujących realizację projektów niekomercyjnych badań klinicznych w naszym kraju. Finansowane przez Państwa badania są szansą dla polskich pacjentów na dostęp do najnowszych technologii, jak również okazją dla polskich naukowców na udział w badaniach w skali międzynarodowej.

Państwa zadania ustawowe zostały określone w art. 15 ustawy o X. Państwa Statut, nadany rozporządzeniem Ministra Zdrowia określa, że Państwa celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia.

Państwo nie rozliczacie podatku od towarów i usług. Posługujecie się Państwo numerem identyfikacji podatkowej (…), wydanym przez Urząd Skarbowy (…). Koszty swojej bieżącej działalności pokrywacie Państwo z dotacji podmiotowej otrzymywanej, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o X, z budżetu państwa, z części, której dysponentem jest Minister Zdrowia (dział 851- Ochrona zdrowia, rozdział 85195 - Pozostała działalność § 2570 - Dotacje i subwencje).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o X, działacie Państwo na podstawie ustawy i statutu.

Statut określa szczegółowy zakres zadań organów X oraz liczbę i zakres zadań zastępców Prezesa X, strukturę organizacyjną X, a także główne procesy zarządcze.

Art. 2 ustawy o X stanowi, że działalność X polega na:

1)  dofinansowaniu badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu oraz projektów interdyscyplinarnych wyłonionych w drodze konkursu, ze szczególnym uwzględnieniem badań klinicznych, obserwacyjnych i epidemiologicznych oraz eksperymentów badawczych;

2)  wydawaniu opinii i ekspertyz w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu na rzecz organów administracji publicznej lub innych podmiotów w wyniku realizacji zawartych umów;

3)inicjowaniu i rozwijaniu współpracy międzynarodowej w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu na podstawie programów, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 1;

4)inicjowaniu i realizacji własnych badań naukowych i prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o X, do zadań X w zakresie działalności określonej w art. 2 należy:

1)tworzenie i zarządzanie programami, na podstawie których będą dofinansowywane projekty, w tym projekty interdyscyplinarne;

2)upowszechnianie informacji o planowanych lub ogłaszanych konkursach;

3)ocena wniosków i zawieranie umów z beneficjentami;

4)nadzór i kontrola realizacji projektów, w tym projektów interdyscyplinarnych;

5)prowadzenie własnych badań naukowych i prac rozwojowych;

6)dofinansowanie projektów niekomercyjnych badań klinicznych i eksperymentów badawczych.

Do zadań X w zakresie działalności określonej w art. 2 należy także:

1)  dofinansowywanie projektów, w tym projektów interdyscyplinarnych, zgodnych z programem, wyłonionych w drodze konkursu;

2)  organizacja i finansowanie badań naukowych lub prac rozwojowych ad hoc w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu, ze szczególnym uwzględnieniem badań klinicznych, obserwacyjnych i epidemiologicznych oraz eksperymentów badawczych, w tym projektów interdyscyplinarnych;

3)upowszechnianie efektów zrealizowanych zadań;

4)wspieranie przedsiębiorstw w prowadzeniu i rozwijaniu działalności innowacyjnej w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu oraz projektów interdyscyplinarnych.

Zgodnie z art. 28 ustawy o X, przychodami X są:

1)  dotacja celowa na realizację i finansowanie zadań, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 pkt 1-4;

1 a) dotacja celowa na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji związanych z obsługą realizacji zadań określonych w pkt 1;

2)  dotacja podmiotowa na pokrycie bieżących kosztów X związanych z realizacją zadań określonych w ustawie, w tym związanych z realizacją zadań, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 1-4;

3)  odpis, o którym mowa w art. 97 ust. 3e ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, na realizację i finansowanie zadań, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 5 i 6 oraz ust. 2 pkt 1 i 2;

4)  środki finansowe pochodzące z innych źródeł, w szczególności z:

a)budżetu Unii Europejskiej,

b)międzynarodowych programów badawczych,

c)odsetek od wolnych środków przekazanych w depozyt zgodnie z przepisami o finansach publicznych,

d)zapisów i darowizn,

e)działalności gospodarczej,

f)komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

Art. 29 ustawy o X przewiduje, że jesteście Państwo uprawnieni, za zgodą Prezesa Rady Ministrów oraz ministra właściwego do spraw zdrowia, do tworzenia spółek, obejmowania lub nabywania udziałów w spółkach i akcji spółek mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, w związku z działalnością badawczą X.

W art. 30 ust. 1 ustawy o X wskazano, że X może prowadzić działalność gospodarczą, pod warunkiem że:

1)nie jest ona finansowana ze środków, o których mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1-3 oraz pkt 4 lit. c;

2)dochód osiągany z jej prowadzenia jest przeznaczany wyłącznie na realizację zadań X.

Zgodnie z ust. 2 art. 30, X może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie:

1)świadczenia usług doradczych i eksperckich;

2)organizowania konferencji, zjazdów, sympozjów i innych przedsięwzięć o charakterze szkoleniowym lub informacyjnym;

3)działalności wydawniczej;

4)komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych;

5)organizacji lub prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych.

Działalność gospodarcza prowadzona przez X jest wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności, o której mowa w art. 2 (przepis ust. 3).

Państwo nie uzyskujecie żadnych przychodów od osób trzecich z tytułu jakichkolwiek świadczeń (sprzedaż usług/towarów); nie prowadzicie faktycznie działalności gospodarczej, o której mowa powyżej w ustawie o X. Nie dokonywaliście Państwo dotychczas nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Państwo dokonywaliście i będziecie dokonywać nabycia usług od usługodawców niemających siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca działalności na terytorium Polski.

Usługi nabywane przez Państwa były/będą usługami, o których mowa w art. 28a, 28b, 28e, 28g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z póżn. zm., dalej „ustawa z dnia 11 marca 2004 r.).

Usługi nabywane od zagranicznych usługodawców będą wykorzystywane (przeznaczone) wyłącznie do realizacji Państwa ustawowych (statutowych) zadań.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania czy wykonujecie Państwo jakiekolwiek czynności stanowiące działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wskazaliście Państwo, że zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o X Państwa przychodami są między innymi środki finansowe pochodzące z innych źródeł, a w szczególności z działalności gospodarczej, komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych. Ustawa z dnia 21 lutego 2019 r. pozwala zatem Państwu osiągać przychody także z działalności gospodarczej. Jednak od momentu powstania X do chwili obecnej, nie uzyskaliście Państwo żadnych przychodów od osób trzecich z tytułu jakichkolwiek świadczeń (sprzedaż usług/towarów), nie prowadzicie faktycznie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W najbliższym czasie nie przywidujecie Państwo również osiągać przychodów z działalności gospodarczej oraz komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych. W przypadku osiągnięcia takich przychodów Państwa status jako podatnika ulegnie zmianie. Wskazanie we wniosku rodzaju przychodów, w tym z działalności gospodarczej, służyło jedynie opisaniu zakresu Państwa działalności i nie jest równoznaczne z faktycznym wykonywaniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na pytania dotyczące wskazania (w związku z wątpliwościami dotyczącymi obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług oraz rozliczania podatku VAT z tytułu importu usług):

a)  jakich konkretnie usług nabywanych przez Państwa dotyczy złożony wniosek, na czym polegają/będą polegały nabywane usługi,

b)  na podstawie jakiego rodzaju umów/dokumentów/zleceń odbywa się nabycie usług przez Państwa,

c)  na czym polega działalność podmiotu, od którego nabywacie Państwo usługi – jakie zadania realizuje usługodawca, jaki jest profil jego działalności itp.,

d)  czy usługodawca - odsprzedając Państwu usługi wykonuje zadania powierzone mu odrębnymi przepisami, dla realizacji których został powołany,

e) czy usługodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT na terytorium Polski,

f)  czy usługodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze,

g)  czy nabywane przez Państwa usługi, o których mowa w art. 28e ustawy są/będą opodatkowane w Polsce,

h)  czy nabywane przez Państwa usługi, o których mowa w art. 28g ustawy są/będą opodatkowane w Polsce,

i)   w jaki sposób są/będą wykorzystywane przez Państwa zakupione usługi,

j)   w jaki sposób są/będą wykorzystywane przez Państwa zakupione usługi, czy usługi te są/będą związane z realizacją zadań nałożonych na Państwa odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostaliście powołani (jakich),

k)czy zakupione usługi są/będą przekazywane innym podmiotom (jeśli tak prosimy opisać na jakich zasadach są/będą przekazywane, czy przekazanie nabytych usług następuje/będzie następować nieodpłatnie czy za odpłatnością),

wskazaliście Państwo, że dokonywaliście i będziecie dokonywać nabycia usług od usługodawców niemających siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca działalności na terytorium Polski.

Usługi nabywane przez Państwa były/będą usługami, o których mowa w art. 28a, 28b, 28e, 28g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej „ustawa z dnia 11 marca 2004 r.”).

Państwa wniosek zmierza do ustalenia, czy dotychczas nabyte usługi, lub usługi, których miejsce świadczenia może być ustalane zgodnie z art. 28a oraz 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tj. w miejscu siedziby usługobiorcy, w zależności od działania usługobiorcy jako podatnika), powoduje obowiązek rejestracji dla celów podatku od towarów i usług (w tym dla celów obrotu wewnątrzwspólnotowego) oraz rozliczania importu usług (vide pytanie zawarte we wniosku).

W odniesieniu do pytań szczegółowych wyjaśniliście Państwo, że:

a)nabywaliście dotychczas usługi:

1)zakup dostępu do bazy danych branży biofarmaceutycznej,

2)publikacja artykułu naukowego w czasopiśmie o zasięgu międzynarodowym,

3)zakup publikacji „(…) ...” w związku z koniecznością realizacji zadań statutowych w obszarze rynku funkcjonowania osocza,

4)usługa udziału w kursie online kierownika jednostki nt. „(…)”.

Dalszy zakup usług będzie realizowany w takim samym lub podobnym zakresie.

W przyszłości będziecie Państwo nabywać w szczególności usługi opodatkowane, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. w miejscu siedziby usługobiorcy.

b)nabycie ww. usług odbyło się na podstawie:

1) umów cywilnoprawnych,

2) zleceń;

c)działalność podmiotu, od którego nabyliście Państwo usługi związana jest z przedmiotem zamówienia czyli nabywanymi usługami; usługodawcy prowadzą komercyjną działalność gospodarczą; w przypadku usługodawców z UE są/mogą być podatnikami podatku od wartości dodanej; nie działają jako organy władzy publicznej;

d)  usługodawcy odsprzedając Państwu ww. usługi nie wykonywali działań powierzonych im odrębnymi przepisami;

e)  usługodawcy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT na terytorium Polski;

f)   usługodawcy są/mogą być zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze;

g)  nabywane przez Państwa usługi, o których mowa w art. 28e ustawy nie są/nie będą opodatkowane w Polsce;

h)  nabywane przez Państwa usługi, o których mowa w art. 28g ustawy są/będą opodatkowane w Polsce;

i)   zakupione usługi będą wykorzystywane w ramach Państwa zadań statutowych (zadań wynikających z ustawy o X i innych przepisów); z uwagi na brak wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a także brak zamiaru wykonywania takiej działalności w przyszłości (na dzień odpowiedzi na wezwanie), nie będziecie Państwo wykorzystywać nabywanych usług do wykonywania działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r.;

j)   usługi nabywane od zagranicznych usługodawców będą wykorzystywane (przeznaczone) wyłącznie do realizacji Państwa ustawowych (statutowych) zadań.

Usługi były i będą związane z realizacją zadań nałożonych na Państwa ustawą o X i innymi przepisami.

Np. 1) zakup baz danych branży biofarmaceutycznej związany był z koniecznością wykonania decyzji Prezesa Rady Ministrów dotyczącej podjęcia przez Państwa działań związanych z uruchomieniem platformy (...) do produkcji szczepionki przeciwko (...) w Polsce. Ponadto objęliście Państwo kluczową rolę w koordynacji prac rządowych pod kątem przygotowania kompleksowych i aktualnych opinii eksperckich na temat sytuacji epidemiologicznej oraz potencjalnych narzędzi służących zwalczaniu i zapobieganiu CIVID-19. Zakup bazy był koniecznym z uwagi na potrzebę dostępu do wiarygodnych i ciągle aktualizowanych źródeł informacji na temat branży biofarmaceutycznej.

W odniesieniu do usług wymienionych w lit. a) pkt 2)-4) Państwo, zgodnie z zadaniami ustawowymi prowadzicie jedne z pierwszych publicznych programów finansujących realizację projektów niekomercyjnych badań klinicznych w naszym kraju. Finansowane przez Państwa badania są szansą dla polskich pacjentów na dostęp do najnowszych technologii, jak również okazją dla polskich naukowców na udział w badaniach w skali międzynarodowej. Państwo, finansując powyższe badania podczas procesu monitorowania realizacji projektów, musicie korzystać z poszerzonej wiedzy w tym zakresie, dlatego koniecznym jest korzystanie z zakupu fachowych publikacji, publikowaniu artykułów naukowych, podnoszenia wiedzy merytorycznej wśród kadry kierowniczej. Kierunki działań Państwa na najbliższe lata zostały określone w Planie (…) na lata 2020-2025 (…), przyjętego uchwałą nr (…) Rady Ministrów z dnia (…) r. (…), który stanowi plan działań do podjęcia przez Państwa oraz inne instytucje mające na celu zwiększenie udziału badań klinicznych w ochronie zdrowia.

k)  zakupione usługi nie były/nie będą przekazywane innym podmiotom w formie odpłatnej, ani w formie nieodpłatnej.

Odpowiadając na pytania dotyczące wskazania (w związku z wątpliwościami dotyczącymi obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług oraz rozliczania podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski):

a)   jakich konkretnie towarów dotyczy złożony wniosek,

b)  czy w wyniku dostawy dokonanej na Państwa rzecz towary są/będą przemieszczane (transportowane przez dostawcę lub przez Państwa) na terytorium Polski z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej ,

c)  na terytorium jakiego kraju uzyskujecie Państwo prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, w ramach dostawy pomiędzy dostawcą a Państwem,

d)  gdzie znajdują się towary w momencie dokonania ich sprzedaży na Państwa rzecz,

e)  jaki jest status podatkowy kontrahenta (dostawcy) (czy jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze),

f)   czy całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczy w trakcie roku podatkowego kwoty 50 000 zł,

wskazaliście Państwo, że nie dokonywaliście dotychczas nabyć wewnątrzwspólnotowych; nie planujecie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w trakcie roku podatkowego powyżej kwoty 50 000 zł ani w kolejnych latach podatkowych. Wyjaśniacie Państwo, że w Waszej ocenie, ocena obowiązku rejestracji dla celów podatku (w tym dla potrzeb obrotu wewnątrzwspólnotowego), jest uwarunkowana powstaniem obowiązku rejestracji dla celów nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z tego względu Państwa pytanie we wniosku oraz własne stanowisko odnosi się również do zagadnienia nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wobec odpowiedzi na pytanie nr 3 lit. a) wezwania, odpowiedź na pytania z lit. b)- f) wezwania jest bezprzedmiotowa.

Pytanie

Czy macie Państwo obowiązek rejestracji dla celów podatku od towarów i usług oraz rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu usług lub nabycia wewnątrzwspólnotowego?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, nie macie obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług oraz rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu usług lub nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Państwa stanowisko wynika z następujących okoliczności.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Przepis ust. 3 stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Powyższy przepis kreuje obowiązek rejestracji z uwagi na wykonywanie odpłatnej działalności w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 1205/18: „Kryterium sformułowane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. może być stosowane dopiero wówczas, gdy bez wątpienia ustalone zostanie, że działania te spełniają przesłanki działalności gospodarczej określone w ust. 2 ww. artykułu”.

Artykułowi 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. odpowiada regulacja art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa 112"), zgodnie z którą: „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte".

Załącznik nr I do Dyrektywy 112 wymienia:

1)  usługi telekomunikacyjne;

2)  dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej;

3)  transport towarów;

4)  świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze;

5)  przewóz osób;

6)  dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż;

7)  transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów;

8)  organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym;

9)  magazynowanie;

10)działalność komercyjnych X reklamowych;

11)działalność biur podróży;

12)prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji;

13)działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q).

Jak wynika z powyższego, wyłączeniu z zakresu podmiotowego podatników podlegają nie tylko organy władzy publicznej sensu stricto, ale również podmioty prawa publicznego i to nawet wówczas, gdy w związku z wykonywanymi działaniami lub transakcjami pobierają opłaty, składki lub płatności.

Językowa wykładnia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 13 Dyrektywy 112 wskazuje, że sam fakt, że dane czynności wyczerpują znamiona świadczenia usług („transakcja”) i są wykonywane za odpłatnością, nie przesądza o statusie podatnika podatku od towarów i usług. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że nawet wówczas, gdy czynności są wykonywane w podobny sposób do czynności prywatnych przedsiębiorców, mogą korzystać z wyłączenia przewidzianego powyższą regulacją (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 1997 r. C-247/95). Zgodnie z orzecznictwem krajowym, dla zakwalifikowania danego podmiotu do wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. konieczne jest spełnienie przesłanek podmiotowo-przedmiotowych. Dany podmiot powinien być podmiotem publicznym, zaś realizowane zadania powinny również mieścić się w reżimie publicznoprawnym, co nie musi wiązać się z władztwem administracyjnym, ale realizacją zadań określonych ustawą.

Art. 13 Dyrektywy 112 jako zasadę przyjmuje wykluczenie podmiotów publicznych z zakresu podmiotowego opodatkowania. Co więcej, zakres wyłączeń (treść załącznika nr 1 do Dyrektywy 112) potwierdza, że nawet jeśli podstawą wykonywania działalności jest umowa prawa prywatnego, to zasadniczo podmiot publiczny nie jest podatnikiem, chyba że działa w wymienionych w załączniku zakresach.

W wyroku C-288/07 TSUE wskazał, że:

„27. Ponadto za podatnika zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy jest uważana każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od jej miejsca działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. To pojęcie działalność gospodarcza zdefiniowane jest w ust. 2 tego artykułu jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi (wyrok z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie C-284/04 T-Mobile Austria i in., Zb.Orz. s. I 5189, pkt 33).

28. Artykuł 4 szóstej dyrektywy zakreśla w ten sposób bardzo szeroko zakres zastosowania podatku VAT, o tyle (zob. wyroki: z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja przeciwko Niderlandom, Rec. s. 1471, pkt 7 oraz z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 van Tiem, Rec. s. I 4363, pkt 17).

29. Niemniej jednak należy zaznaczyć, iż przepisem tym objęta jest wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym (zob. podobnie wyroki: z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie dauphinoise, Rec. s. I 3695, pkt 15; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I 4295, pkt 47, z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Zb.Orz. s. I 4357, pkt 18 oraz ww. wyrok w sprawie T Mobile Austria i in., pkt 34).

30. Jedynie w drodze odstępstwa od owej zasady ogólnej niektóre rodzaje działalności o charakterze gospodarczym nie podlegają podatkowi VAT. Jedno z takich odstępstw zostało przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, na podstawie którego działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego działające w charakterze organów władzy publicznej nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

31. Odstępstwo to przewiduje głównie działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego działające w charakterze organów władzy publicznej, która będąc działalnością gospodarczą, jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. W tych okolicznościach nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności najprawdopodobniej nie ma skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności.

32. Niemniej jednak - nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej - należy je uznać za podatników zgodnie z art. 4 ust. 5 akapit drugi i trzeci szóstej dyrektywy, jeżeli ich nieopodatkowanie prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji lub jeżeli działalność ta, o ile nie jest ona nieznaczna, została wymieniona w załączniku D do tej dyrektywy.

33. W ten sposób podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem VAT tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji.

34. Takiego niepożądanego skutku usiłował uniknąć prawodawca wspólnotowy, przewidując w art. 4 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy, że działalność wymieniona w szczegółowy sposób w załączniku D do tej dyrektywy (to znaczy, działalność w zakresie telekomunikacji, dostawy wody, gazu, elektryczności i pary, transportu towarów, usług portów i portów lotniczych, transportu pasażerskiego etc.) jest „w każdym wypadku” opodatkowana podatkiem VAT, chyba że jest ona nieznaczna, także wówczas gdy jest ona wykonywana przez podmioty prawa publicznego działające w charakterze organów władzy publicznej.

35. Innymi słowy domniemywa się, że nieopodatkowanie pomiotów prawa publicznego podatkiem VAT z tytułu ich działalności prowadzi do zakłóceń konkurencji, chyba że działalność ta jest nieznaczna. W ten sposób z brzmienia art. 4 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy jasno wynika, że opodatkowanie tych podmiotów podatkiem VAT wiąże się z wykonywaniem działalności wymienionej w załączniku D tej dyrektywy jako takiej, niezależnie od tego, czy dany podmiot prawa publicznego napotyka na konkurencję na rynku lokalnym, na którym wykonuje tę działalność.

36. Ponadto na szczeblu krajowym mogą być prowadzone inne rodzaje działalności o charakterze zasadniczo gospodarczym, niewymienione w załączniku D do szóstej dyrektywy, których wykaz może różnić się w zależności od państwa członkowskiego lub sektora gospodarczego, a które są wykonywane równolegle przez te podmioty prawa publicznego działające w charakterze organów władzy publicznej, jak i przez prywatnych przedsiębiorców.

37. To dokładnie do tych rodzajów działalności ma zastosowanie art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy, który przewiduje, że podmioty prawa publicznego, nawet gdy działają w charakterze organów władzy publicznej, powinny być uznawane za podatników, jeżeli ich nieopodatkowanie prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

38. Akapity drugi i trzeci omawianego art. 4 ust. 5 są zatem ściśle ze sobą powiązane, ponieważ obydwa dążą do tego samego celu, to znaczy opodatkowania podatkiem VAT podmiotów prawa publicznego, nawet wówczas gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej. Akapity te podlegają tej samej logice, przez którą prawodawca wspólnotowy zmierzał do ograniczenia zakresu zastosowania nieopodatkowania podmiotów prawa, tak aby przestrzegana była zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 1 i 2 tej dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT”.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„64. Niemniej jednak czysto teoretyczna możliwość wejścia prywatnego przedsiębiorcy na właściwy rynek, która to możliwość nie została poparta jakąkolwiek okolicznością faktyczną, jakąkolwiek obiektywną wskazówką ani też jakąkolwiek analizą rynku, nie może zostać zrównana z istnieniem potencjalnej konkurencji. Aby można było to wykonalne, możliwość ta powinna być realna, a nie czysto hipotetyczna.

65. W związku z powyższym na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że wyrażenie „prowadziłoby do” w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy powinno być interpretowane w ten sposób, że uwzględnia ono nie tylko aktualną konkurencję, ale także konkurencję potencjalną, o ile możliwość wejścia prywatnego przedsiębiorcy na rynek jest realna, a nie czysto hipotetyczna”.

W kontekście art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy wskazać, że sam fakt, że dany podmiot publiczny wykonuje swoje zadania z wykorzystaniem umów cywilnoprawnych nie oznacza jeszcze, że nie działa w zakresie wyłączenia z opodatkowania.

W wyroku z dnia 7 września 2018 r. sygn. I FSK 988/16 NSA wskazał, że: „(...) trzeba zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że absolutyzowanie znaczenia umów cywilnoprawnych dla oceny statusu gminy przy realizowaniu zadań publicznoprawnych, prowadzi do naruszenia regulacji europejskiego prawa podatkowego, w tym w szczególności art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112".

Sąd powołał się przy tym na wcześniejszą linię orzeczniczą, dotyczącą pobierania opłat przez podmioty publiczne, w tym wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 472/14, dotyczący pobierania przez gminę opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych (a w konsekwencji bycia przez gminę podatnikiem podatku VAT z tego tytułu).

W wyroku z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. I FSK 520/12 NSA wskazał, że: „Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Pobieranie przez samorząd opłat za zezwolenie na sprzedaż alkoholu jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego".

Wynika z tego, że okoliczność pobierania opłat nie jest równoznaczna z odpłatnym wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

NSA podobnie wypowiedział się w wyroku w sprawie o sygn. I FSK 1271/15 z dnia 9 czerwca 2017 r.: „Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej”.

Powyższa linia orzecznicza jest utrwalona. NSA akcentuje, że w przypadku podmiotów publicznych, nie każdy przejaw ich działalności stanowi działalność gospodarczą.

W wyroku z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. I FSK 2276/15 wskazano, że: „Skoro ośrodek ruchu drogowego ma zamiar sprzedać samochody osobowe, stanowiące należące do niego środki trwałe, nabyte w celu realizacji działalności o charakterze publicznym, pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie zaś za potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, to nie ma podstaw do uznania, że sprzedaży tej ośrodek dokona działając jako podatnik podatku od towarów i usług. W rezultacie zaś sprzedaż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem”.

W praktyce interpretacyjnej organów podatkowych wskazuje się również, że użyte w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. pojęcie organy władzy publicznej, nie może być zawężane jedynie do działania w charakterze organu (działań władczych), ale dotyczy również realizacji zadań publicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 maja 2016 r. sygn. IPPP2/4512-94/16-5/DG oceniał czynności organizacji zawodowej w zakresie wykonywania czynności określonych ustawą. W interpretacji wskazano, że: „Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej” jak i „urzędów obsługujących te organy” odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 pojęcie „władzy publicznej" w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia „organ państwa” oraz „organ władzy publicznej” nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z art. 13 Dyrektywy 112, wyłączenie z opodatkowania podmiotu publicznego jest uwarunkowane ustaleniem, że wyłączenie to nie spowoduje zakłócenia konkurencji. W wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r. w sprawie C-344/15 National Roads Authority przeciwko Revenue Commissioners TSUE oceniał możliwość wyłączenia z zakresu podatników podmiotu publicznego (zarządcy dróg), który pobierał opłaty za korzystanie z tych dróg od użytkowników. TSUE ocenił, że objęcie takich opłat - pobieranych w reżimie publicznoprawnym - opodatkowaniem byłoby uzasadnione, wyłącznie w razie zaistnienia realnego zagrożenia konkurencji. „51. W świetle całokształtu powyższych rozważań na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż w sytuacji takiej jak stanowiąca przedmiot postępowania głównego, podmiotu prawa publicznego - prowadzącego działalność polegającą na umożliwieniu korzystania z drogi w oparciu o pobór opłaty z tytułu jej użytkowania - nie należy uznawać za podmiot stanowiący konkurencję dla podmiotów prywatnych, które pobierają opłaty drogowe z tytułu użytkowania innych dróg płatnych na podstawie umowy zawartej z owym podmiotem prawa publicznego zgodnie z krajowymi przepisami ustawowymi”.

Odnośnie czynności wykonywanych na podstawie umów prawa prywatnego NSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. I FSK 483/16 wyjaśnił, że:

„5.6. Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że przy wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, dokonywanej wg reguł wykładni prowspólnotowej, uwzględnić należy również fakt, czy wyłączenie podmiotu prawa publicznego z katalogu podatników podatku od towarów i usług nie spowoduje w danej sytuacji zagrożenia dla zasady konkurencyjności. Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. z 2006 r. Nr 347 s 1, ze zm.), na gruncie którego TSUE wydał powołane zarówno przez strony, jak i przez Sąd pierwszej instancji, postanowienie z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław. W postanowieniu tym TSUE za dopuszczalne uznał opodatkowanie transakcji wykonywanych przez gminę w charakterze organu władzy publicznej, jeżeli zwolnienie tych transakcji z opodatkowania mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu powyższego przepisu dyrektywy. Innymi słowy, w takim przypadku podmioty działające w charakterze organów władzy publicznej należałoby uznać za podatników (por. pkt 20 postanowienia). Skutek w postaci znaczącego zakłócenia konkurencji stanowi zatem przesłankę opodatkowania tych czynności organów władzy publicznej, które organy te wykonują w takim właśnie charakterze i które - co do zasady - nie podlegają opodatkowaniu. Działanie przez organ władzy publicznej (urząd obsługujący taki organ) w ramach działalności gospodarczej, wyklucza zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej jej autor powtórzył w tym zakresie pogląd wyrażony uprzednio w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jakoby: "(...) Sprzedaż samochodów bez VAT-u na rynku w sytuacji, gdy inni podatnicy VAT dokonując sprzedaży samochodów zobowiązani są opodatkować taką sprzedaż stawką podstawową, czyni zdecydowanie ofertę Wnioskodawcy bardziej konkurencyjną od ofert pozostałych handlowców. Tym bardziej, że nie jest to sprzedaż incydentalna.(...)". Takie uzasadnienie naruszenia zasady konkurencyjności Sąd pierwszej instancji ocenił jako "(...) bardzo ogólnikowe i nie odnoszące się w ogóle do konkretnego przypadku (...)". W rezultacie zaś uznał, iż: "(...) Organ podatkowy nie wyjaśnił także dlaczego, jego zdaniem, wykluczenie strony skarżącej z kategorii podatników prowadzić będzie do znacznego zakłócenia konkurencją (...)". Organ w skardze kasacyjnej nie zakwestionował i tym samym nie podważył zasadności tego stwierdzenia. Ograniczył się jedynie do przywołania i krótkiego omówienia poglądów TSUE w tym zakresie.

Niemniej jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, umożliwienie skarżącemu dokonywania sprzedaży spornych samochodów bez opodatkowania tej sprzedaży podatkiem od towarów i usług nie stanowi preferencyjnego traktowania go w porównaniu do innych podatników dokonujących sprzedaży samochodów. Rację należy bowiem przyznać skarżącemu, który w skardze do Sądu pierwszej instancji, zauważył, iż dokonywane przez niego transakcje sprzedaży kilkunastu samochodów na rzecz dostawcy ze względu na swoją specyfikę nie mogą być porównywane z transakcjami wolnorynkowymi. Skarżący dokonuje nabycia samochodów i ich sprzedaży w szczególnym trybie (nabywca zobowiązany jest zakupu pojazdów w ramach zawartej ze skarżącym w trybie przetargu umowy na ich dostawę), a stan sprzedawanych pojazdów jest znacząco odmienny od stanu samochodów oferowanych na wolnym rynku (są wykorzystywane do celów egzaminacyjnych, a zatem użytkowane przez osoby nieposiadające jeszcze uprawnień kierowcy, co wpływa na znaczne obniżenie ceny, a ponadto noszą ślady demontażu instalacji, jakie muszą być w nich montowane w celu spełnienia wymogów ustawowych stawianych samochodom służącym do egzaminowania). W rezultacie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ nie podważył stanowiska Sądu pierwszej instancji, sprowadzającego się to tego, że sprzedaż przedmiotowych samochodów nie stanowi działalności gospodarczej, umożliwiając jedynie Ośrodkowi wywiązywanie się z obowiązku nałożonego nań przepisami ustawy, do realizacji którego został powołany. Tym samym Ośrodek, działając jak podmiot władzy publicznej (samodzielna jednostka samorządowa) w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, dokonując sprzedaży samochodów w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wykonuje czynności, które nie podlegają opodatkowaniu”.

W kontekście powyższego należy zatem przyjmować, że skoro podmiot publiczny, który realizuje zadania publiczne, nie działa jako podatnik nawet w razie, gdy podstawą działania jest umowa cywilnoprawna, to nie będzie również działał jako podatnik przy nabyciu usług, gdy następuje ono na cele realizacji zadań ustawowych (statutowych).

Z przedstawionego zdarzenia wynika, że Państwa podstawowa działalność koncentruje się na realizacji czynności nieodpłatnych, wykonywanych w ramach realizacji zadań statutowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wskazano w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. I FPS 3/07 „Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. (...) Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.”

W praktyce interpretacyjnej przyjmuje się powszechnie, że realizacja w formie nieodpłatnej zadań statutowych przez instytucje publiczne, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. I FSK 822/17: „Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że argumentacja Muzeum wskazuje na to, iż konferencja należy do działań upowszechniających kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, a zatem działań stanowiących realizację celów statutowych, do których instytucje kultury zostają powołane. (.. ) Celem opisanej we wniosku nieodpłatnej działalności, w tym konferencji, jak wyjaśniło Muzeum, jest realizacja celów statutowych, a mianowicie „promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanych przez Muzeum, upowszechnianie wiedzy o kulturze i tradycji regionu, edukację, kulturalną i historyczną". Samo towarzyszące temu stwierdzenie, że działania te "w większości przypadków" mają również na celu bezpośredni wzrost przychodów z działalności gospodarczej obejmującej wpływy z biletów, odpłatnych form edukacyjnych, sprzedaży wydawnictw, pamiątek, usług reklamowych, najmu itp., jest niewystarczające, aby każde z tych działań automatycznie zakwalifikować jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej”).

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 listopada 2020 r. sygn. I SA/Łd 434/20 oceniono zaś, że: „Poza działalnością gospodarczą pozostaje, np. działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa (por. wyroki WSA: w Lublinie z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 735/17; w Warszawie z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1809/17 - wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).”

Jak wskazał w uzasadnieniu sąd: „Prowadzenie przez A działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT, ma charakter fakultatywny i odbywa się na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w § 14 Statutu A. Główna działalność A opisana została w § 6 Statutu i jest to: konserwowanie i udostępnianie zabytków o tematyce niepodległościowej, martyrologicznej, wojskowej i społecznej, ze szczególnym uwzględnieniem problematyki Ł. i regionu, w tym: dzieł sztuki, dokumentów archiwalnych, umundurowania, broni, sztandarów, orderów, odznaczeń, medali, ikonografii, pamiątek patriotycznych oraz działalność wydawnicza. A prowadzi także działania o charakterze naukowo-badawczym i edukacyjnym. Podkreślić trzeba, iż nie każda działalność statutowa będzie jednocześnie działalnością gospodarczą. Z wniosku strony wynika, że A prowadzi działalność odpłatną osiągając przychody ze sprzedaży zbiorowych biletów wstępu do A, wstępu dla grup zorganizowanych w ramach zajęć związanych z działalnością edukacyjną, ze sprzedaży wydawnictw, katalogów, folderów wystawowych oraz działalność nieodpłatną polegającą m.in. na bezpłatnym indywidualnym wstępie do A - co wynika z § 12 Statutu A. Uregulowanie to ma źródło w art. 10 ustawy o muzeach i ma na celu promowanie dziedzictwa kulturowego oraz edukacji historycznej.

Z tych wszystkich względów prawidłowo organ dokonał rozróżnienia pomiędzy podstawową działalnością A, wynikającą z ustawy o muzeach i szczegółowo określoną w Statucie A, a działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.”

Z powyższego wynika, że realizacja zadań statutowych - dopóki nie wiąże się z wykonywaniem czynności odpłatnych - nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Państwo uzyskacie status podatnika podatku, gdy rozpoczniecie wykonywanie czynności odpłatnych, wyczerpujących znamiona odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług (Por. również wyrok NSA z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. I FSK 1369/20: „W konsekwencji, przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się zatem również do takich przypadków, jak w sprawie niniejszej, kiedy to nieruchomość jest wykorzystywana przez B. do statutowej działalności nieodpłatnej, z tytułu której nie działa ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (por. m.in. wyroki NSA z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 650/15, z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2327/15, z dnia 25 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1045/15, z dnia 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 959/16, z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 24/15; z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1902/14; z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1845/14; z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 141/14 - wszystkie dostępne w CBOSA)”podobnie NSA w wyroku z dnia 6 lipca 2021 r. sygn. I FSK 897/21 NSA ocenił, że „4.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu interpretacyjnego oraz sądu pierwszej instancji, że należy rozróżnić podstawową działalność Muzeum, wynikającą z ustawy o muzeach i szczegółowo określoną w Statucie Muzeum a działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

(...) Jak słusznie więc uznał sąd pierwszej instancji, prowadzenie przez Muzeum działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1, ust. 2 u.p.t.u., ma charakter fakultatywny i odbywa się na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w § 14 Statutu. Główna działalność Muzeum opisana została w § 6 Statutu i jest to: konserwowanie i udostępnianie zabytków o tematyce niepodległościowej, martyrologicznej, wojskowej i społecznej, ze szczególnym uwzględnieniem problematyki L. i regionu, w tym: dzieł sztuki, dokumentów archiwalnych, umundurowania, broni, sztandarów, orderów, odznaczeń, medali, ikonografii, pamiątek patriotycznych oraz działalność wydawnicza. Muzeum prowadzi także działania o charakterze naukowo-badawczym i edukacyjnym.

Wbrew zatem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie każda działalność statutowa będzie jednocześnie działalnością gospodarczą. Z wniosku strony wynika, że Muzeum prowadzi działalność odpłatną osiągając przychody ze sprzedaży zbiorowych biletów wstępu do Muzeum, wstępu dla grup zorganizowanych w ramach zajęć związanych z działalnością edukacyjną, ze sprzedaży wydawnictw, katalogów, folderów wystawowych oraz działalność nieodpłatną polegającą m.in. na bezpłatnym indywidualnym wstępie do Muzeum - co wynika z § 12 Statutu. Uregulowanie to ma źródło w art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach i ma na celu promowanie dziedzictwa kulturowego oraz edukacji historycznej. Jest to więc obowiązek Muzeum wynikający z ustawy, nienakierowany na osiągnięcie zysku”).

Ponieważ obecnie Państwa działalność koncentruje się na realizacji zadań statutowych nieodpłatnych - nie posiadacie Państwo statusu podatnika podatku od towarów i usług - i w tym zakresie nie jesteście podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Państwo wskazujecie, że w odniesieniu do państwowych osób prawnych DKIS przyjmuje w praktyce, że w zakresie, w jakim osoby te wykonują zadania ustawowe nie są podatnikami podatku.

W interpretacji z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.35.2019.1.MP, DKIS oceniał opodatkowanie przychodów państwowej osoby prawnej z tytułu partycypowania w kosztach utrzymania wód i urządzeń wodnych ("Partycypacja"). Źródłem tych przychodów jest wynikający z przepisów prawa obowiązek udziału w kosztach ponoszonych przez wnioskodawcę przez podmioty, które poprzez swoją działalność powodują zwiększenie kosztów utrzymania, albo czerpią korzyści z wód lub urządzeń (nie będąc ich właścicielami). DKIS ocenił, że „Z analizy powołanych przepisów prawa oraz przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że z tytułu realizacji zadań związanych z utrzymywaniem wód i urządzeń wodnych Wnioskodawca nie będzie uznany za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. P. (Wnioskodawca) jest państwową osobą prawną, działającą na podstawie ustawy. W ramach powierzonych zadań, Wnioskodawca wykonuje prawa właścicielskie w stosunku do wód publicznych, stanowiących własność Skarbu Państwa. Ponoszenie wydatków związanych z utrzymaniem wód i urządzeń wodnych stanowi realizację zadań publicznych.

Przychody Wnioskodawcy w postaci m.in. wpływów z tytułu partycypacji w kosztach utrzymania wód lub urządzeń wodnych, ponoszone przez partycypantów (jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki organizacyjne oraz przedsiębiorców) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek usług na rzecz partycypantów. Źródłem tych przychodów jest wynikający z przepisów prawa obowiązek udziału w kosztach ponoszonych przez P. przez podmioty, które poprzez swoją działalność powodują zwiększenie kosztów utrzymania, albo czerpią korzyści z wód i urządzeń wodnych, nie będąc jednocześnie ich właścicielami.

Wnioskodawca nie ma swobody działania w zakresie ustalania wysokości tych opłat, podstawą obciążenia jest decyzja administracyjna, wydawana przez ministra właściwego do spraw gospodarki wodnej. Zawierane w związku z tą decyzją umowy dotyczą wyłącznie warunków i form rozliczeń. W odniesieniu do należności z tytułu partycypacji Wnioskodawca nie występuje więc w roli zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, lecz w roli organu władzy, a pobierane opłaty (kwestia ich poboru, czy ich wysokości) nie mogą być przedmiotem zawieranych umów cywilnoprawnych.

Środki przekazane Wnioskodawcy z tytułu partycypacji mogą być wykorzystane jedynie na realizację zadań ustawowych z zakresu utrzymania wód i urządzeń wodnych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu należności wynikających z partycypacji w kosztach utrzymania wód lub urządzeń wodnych, tym samym, uzyskiwane przychody z tytułu partycypacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Podobnie w Państwa przypadku, w zakresie zadań ustawowych nie działacie Państwo jako podatnik podatku. Ponieważ nie wykonujecie faktycznie działalności gospodarczej (nie uzyskujecie przychodów z tytułu odpłatnych czynności na rzecz osób trzecich), Państwo nie jesteście podatnikiem z tytułu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a w konsekwencji nie podlegacie obowiązkowi rejestracji jako podatnik podatku z tego tytułu.

Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Przepis ten nie ma zastosowania do Państwa z powodów wskazanych wyżej.

Dalej w art. 97 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewidziano, że przepis ust. 1 stosuje się również do podatników w rozumieniu art. 15 innych niż wymienieni w ust. 1 i osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, oraz tych, którzy zamierzają skorzystać z możliwości określonej w art. 10 ust. 6.

Art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy:

1)  dotyczy towarów, do których miałyby odpowiednio zastosowanie przepisy art. 45 ust. 1 pkt 9, art. 80, art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18, z uwzględnieniem warunków określonych w tych przepisach;

2)  dotyczy towarów innych niż wymienione w pkt 1 nabywanych przez:

a.  rolników ryczałtowych dla prowadzonej przez nich działalności rolniczej,

b.  podatników, którzy wykonują jedynie czynności inne niż opodatkowane podatkiem i którym nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,

c.  podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

d.  osoby prawne, które nie są podatnikami

- jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty 50 000 zł.

Jednocześnie przepis ust. 6 stanowi, że podatnicy oraz osoby prawne niebędące podatnikami, do których ma zastosowanie ust. 1 pkt 2, mogą wybrać opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia na piśmie o takim wyborze albo przez podanie dokonującemu dostawy towarów numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10.

Z powyższego wynika, że osoba prawna, która nie prowadzi działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), nie ma obowiązku rozliczania WNT (oraz rejestracji jako podatnik VAT UE), jeśli wartość WNT nie przekroczyła 50 tys. zł - taka osoba prawna może jednak dokonać rejestracji dla celów podatku w celu rezygnacji ze zwolnienia od rozliczania WNT.

Ponieważ Państwo nie dokonywaliście WNT, ani nie skorzystaliście z prawa do rezygnacji z rozliczania WNT, nie jesteście obowiązani do rejestracji jako podatnik VAT UE również z uwagi na nabycia wewnątrzwspólnotowe. Państwo nie będziecie obowiązani do rejestracji jako podatnik VAT UE - do chwili utraty prawa do zwolnienia z obowiązku rozliczania WNT z uwagi na przekroczenie limitu wartości WNT, o którym mowa w art. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z art. 97 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy:

1)  nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług;

2)  świadczą usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Z powyższego wynika zatem, że obowiązek rejestracji dotyczy także podatników innych niż wymienieni w ust. 1 i 2 (tj. podatnicy z tytułu wykonywania działalności gospodarczej lub z tytułu WNT), jeśli nabywają usługi transgranicznie i mają obowiązek rozliczenia importu usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)  usługobiorcą jest:

‒   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

‒   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa wart. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

c)  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Z powyższego wynika, że dla powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług konieczne jest łączne ziszczenie się następujących warunków:

1)  usługa podlega opodatkowaniu na terytorium Polski,

2)  usługodawca nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, z którego usługa jest świadczona,

3)  usługobiorca posiada status podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanej lub obowiązanej do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Co ważne w sprawie - art. 17 ust. 1 nadaje status podatnika osobom prawnym zarejestrowanym lub obowiązanym do rejestracji.

Art. 97 wiąże zaś obowiązek rejestracji z posiadaniem statusu podatnika na podstawie art. 15 ustawy, a nie art. 17 ustawy.

Państwa zdaniem wynika z tego, że obowiązek podatkowy w imporcie usług dla podmiotów, które nie wykonują działalności gospodarczej, powstanie tylko wówczas, gdy w związku z WNT:

1)mają obowiązek rejestracji jako podatnik VAT UE,

2)rezygnują ze zwolnienia z rozliczania WNT i dokonały rejestracji zgodnie z art. 97 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Jak wynika z powyższego, w przypadku osób prawnych powstanie obowiązku podatkowego w imporcie usług jest uwarunkowane obowiązkiem rejestracji dla celów podatku jako podatnik VAT UE. Ponieważ - jak wskazano wyżej - Państwo nie macie obowiązku rejestracji jako podatnik z uwagi na brak wykonywania działalności gospodarczej, ani z tytułu dokonywania WNT (brak przekroczenia limitu nabyć, brak rezygnacji ze zwolnienia z obowiązku rozliczania WNT) - Państwo nie będziecie również podatnikiem z tytułu importu usług na podstawie art. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Wystąpienie importu usług wymaga także przesądzenia, że nabywana usługa ma miejsce opodatkowania na terytorium Polski.

Art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11marca 2004 r. stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku świadczenia usług dla podmiotów niebędących podatnikami, art. 28c tej ustawy przewiduje, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Dla usług udzielenia licencji w ramach UE nie przewidziano szczególnego miejsca świadczenia usług, zatem nie jest konieczna analiza przepisów szczególnych.

Ustalenie, że usługa winna być opodatkowana w Polsce wymaga zatem przesądzenia, czy Państwo posiadacie w relacji z usługodawcą status podatnika.

Zgodnie z art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1)ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2)  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższe przepisy krajowe odpowiadają zakresowo art. 43 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem do celu stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług:

1)  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 2 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług;

2)  osobę prawną niebędącą podatnikiem, która jest zidentyfikowana do celów VAT, uznaje się za podatnika.

Art. 44 Dyrektywy 112 przewiduje, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z obowiązującymi obecnie regulacjami Dyrektywy 112, w szczególności art. 196, do zapłaty VAT zobowiązany jest każdy podatnik lub osoba prawna niebędącą podatnikiem zidentyfikowana do celów VAT, na rzecz której świadczone są usługi objęte art. 44, jeżeli usługi te są świadczone przez podatnika niemającego siedziby na terytorium tego państwa członkowskiego.

Art. 214 tej dyrektywy przewiduje zaś w ust. 1, że państwa członkowskie podejmują niezbędne środki, aby zapewnić, że następujące osoby zostaną zidentyfikowane za pomocą indywidualnego numeru:

a)  każdy podatnik, z wyjątkiem podatników, o których mowa w art. 9 ust. 2, który dokonuje na terytorium danego państwa dostaw towarów lub świadczy usługi dające prawo do odliczenia VAT, inne niż dostawy towarów lub świadczenie usług, od których VAT jest płacony wyłącznie przez nabywcę lub odbiorcę, zgodnie z art. 194-197 i art. 199;

b)  każdy podatnik, lub osoba prawna niebędącą podatnikiem, który dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów podlegających VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) albo każdy podatnik, lub osoba prawna niebędącą podatnikiem, który skorzystał z możliwości objęcia wewnątrzwspólnotowych nabyć podatkiem VAT, przewidzianej w art. 3 ust. 3;

c)  każdy podatnik, który na terytorium danego państwa dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów do celów dokonywanych przez niego transakcji, które są związane z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, i które są przez niego dokonywane poza tym terytorium;

d)  każdy podatnik, który jest na terytorium danego państwa odbiorcą usług, za które jest zgodnie z art. 196 zobowiązany do zapłaty VAT;

e)  każdy podatnik, który na terytorium danego państwa ma siedzibę i który na terytorium innego państwa członkowskiego świadczy usługi, za które VAT ma obowiązek zapłacić jedynie usługobiorca zgodnie z art. 196.

Z powyższego wynika, że Dyrektywa 112 nie kreuje odrębnego pojęcia podatnika dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie usług. Posługuje się ogólnym pojęciem podatnika, określonym w art. 9-13 Dyrektywy 112.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego Dyrektywa 112 przewiduje obowiązek identyfikacji dla podatników nabywających usługi transgranicznie, a także osób prawnych niebędących podatnikami, o ile mają obowiązek rozliczyć podatek z tytułu nabycia tych usług (art. 196). Aby taki obowiązek powstał, usługi te muszą być jednak objęte art. 44 Dyrektywy 112, tj. osoba prawna musi działać w tym zakresie jako podatnik. Art. 44 Dyrektywy 112 stanowi bowiem, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy Dyrektywy 112 muszą być interpretowane z uwzględnieniem rozporządzenia 282 (wersja przekształcona).

W motywie 19 tego rozporządzenia wskazano, że: „Należy wyjaśnić, że w przypadku gdy usługi świadczone na rzecz podatnika są przeznaczone do użytku prywatnego, w tym do użytku prywatnego personelu usługobiorcy, nie można uznać, że usługobiorca działa w charakterze podatnika. Przekazanie usługodawcy przez usługobiorcę numeru identyfikacyjnego VAT wystarczy, by stwierdzić, że usługobiorca działa w charakterze podatnika, z wyjątkiem sytuacji gdy usługodawca posiada odmienne informacje. Należy również zapewnić, by pojedyncza usługa nabyta jednocześnie do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak również wykorzystywana do celów prywatnych, podlegała opodatkowaniu tylko w jednym miejscu.”

Art. 19 tego rozporządzenia stanowi w akapicie pierwszym, że na użytek stosowania zasad dotyczących miejsca świadczenia usług przewidzianych w art. 44 i 45 Dyrektywy 112 podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem uznawaną za podatnika, który otrzymuje usługi przeznaczone wyłącznie do użytku prywatnego tych podmiotów, w tym ich personelu, uznaje się za osobę niebędącą podatnikiem.

O ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, na przykład dotyczących charakteru świadczonych usług, może on uznać, że usługi są przeznaczone do celów działalności gospodarczej usługobiorcy, gdy - w związku z daną transakcją - usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT.

W przypadku gdy jedna i ta sama usługa jest przeznaczona jednocześnie do użytku prywatnego usługobiorcy, w tym jego personelu, jak i do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika, świadczenie tej usługi jest objęte wyłącznie art. 44 Dyrektywy 112, pod warunkiem braku nadużyć.

Z powyższego wynika, że mimo rejestracji dla celów podatku lub posiadania statusu osoby prawnej uznawanej za podatnika, miejsce opodatkowania nie musi być ustalane w oparciu o reguły dla podatników. Co więcej, podanie numeru VAT UE (w przypadku prywatnego użytku) zmienia miejsce opodatkowania (tj. stosuje się reguły jak dla podatników), tylko wówczas, gdy usługodawca nie posiada odmiennych informacji.

Literalne brzmienie art. 44 Dyrektywy 112 wskazuje na konieczność działania w charakterze podatnika. Zważywszy na literalne brzmienie art. 44 Dyrektywy 112 oraz art. 19 rozporządzenia 282, jeśli podatnik nabywa usługi dla celów prywatnych (konsumpcyjnych), nie jest uważany za podatnika podatku dla celów ustalenia miejsca świadczenia. Wskazuje to, że także gdy państwowa osoba prawna nabywa usługi w celu realizacji zadań publicznych (a nie do działalności gospodarczej), powinna być traktowana tak jak konsument. Organ władzy publicznej (podmiot publiczny) jest w podatku od towarów i usług - w zakresie czynności dokonywanych w ramach zadań ustawowych - zrównywany z konsumentem.

W opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 6 grudnia 2018 r. w sprawie C-566/17 wskazano, że: „(50.) Jeżeli Związek Gmin miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, kwota ta musiałaby istotnie przekraczać kwotę pobranego przez niego podatku należnego. Związkowi Gmin przysługiwałby zatem zwrot tej różnicy na mocy art. 183 dyrektywy 2006/112 (32). Konsekwencją tego zwrotu byłoby całkowite zwolnienie z ciężaru VAT zarówno jego działalności gospodarczej, jak i części działalności publicznej, mimo że w odniesieniu do tej ostatniej Związek Gmin znajduje się na końcu łańcucha dostaw, a zatem - zgodnie z art. 13 dyrektywy 2006/112 - jego pozycja jest zrównana z pozycją konsumenta końcowego. Biorąc pod uwagę, że w ramach działalności ustawowej Związek Gmin nie przenosi na klientów podatku należnego, część nabywanych świadczeń wykorzystywanych do celów tej działalności pozostawałaby nieopodatkowana w całym łańcuchu dostaw. Innymi słowy, stwarzałoby to zwolnienie podmiotowe dla określonej kategorii świadczeń na rzecz podatników wykonujących zarówno czynności nieopodatkowane, jak i czynności opodatkowane. Dyrektywa 2006/112 nie zna takiego wyjątku. Naruszałoby to również zasadę powszechności VAT i samą logikę systemu tego podatku (33).”

Dalej rzecznik wskazał, że: „(61) Z powyższej analizy wynika, że konstrukcja i wspólny cel systemu VAT zmierzają do zapewnienia związku między odliczeniem podatku naliczonego a poborem podatku należnego (42). Korzystając ze swobodnego uznania w odniesieniu do przepisów dotyczących alokacji VAT, państwa członkowskie muszą w takim zakresie, w jakim jest to możliwe, w trosce o zapewnienie równego traktowania różnych kategorii podatników, a także podatników dokonujących zarówno czynności nieopodatkowanych, jak i opodatkowanych oraz konsumentów końcowych, unikać przypadków nieopodatkowania ostatecznego wykorzystania (43)”. Przy nabywaniu usług taki podmiot publiczny nie powinien posługiwać się nr VAT UE nadanym mu w państwie rejestracji. Nawet jeśli tak numer nadano, zaś usługodawca wie, że usługobiorca działa jako organ władzy publicznej, art. 44 nie powinien być stosowany.

Powyższy sposób rozumowania jest również uzasadniony w świetle wyroku 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. I FPS 3/07.

Jak wynika ponadto z art. 28a, stosowanie tego przepisu wymaga uwzględnienia art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Odesłanie do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy - w kontekście uwag poczynionych na gruncie prawa UE - odczytywać jako uwzględnienie charakteru, w jakim występuje usługobiorca. Przepis ten - interpretowany w zgodzie z art. 44 Dyrektywy 112 - realizuje konieczność działania przez podatnika w takim charakterze. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Co prawda, w analizowanym przypadku Państwo działacie przy nabyciu usług na podstawie umowy cywilnoprawnej, jednak zważywszy na konieczność uwzględnienia art. 15 ust. 6 przy stosowaniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., Państwa zdaniem, sam fakt cywilnoprawnego charakteru nabycia usług (umowa, a nie imperium), nie wyklucza uznania, że Państwo nie działacie jako podatnik z tytułu importu usług. Ponieważ przy ocenie działalności danego podmiotu w zakresie międzynarodowego obrotu usługowego ma być uwzględniany art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., to należy przyjmować, że podmiot publiczny - nawet będący podatnikiem - nie jest podatnikiem podatku na potrzeby ustalania miejsca opodatkowania usług w zakresie, w jakim nabycie usługi następuje w związku i w celu realizacji zdań publicznych, tak jak ma to miejsce w Państwa przypadku. Przenosząc powyższe na Państwa sytuację należy uznać, że Państwo nie macie obowiązku rozliczenia importu usług oraz posługiwania się numerem VAT UE w sytuacji, w której nabywane usługi są przeznaczone wyłącznie do realizacji zadań ustawowych. Jednocześnie do Państwa nie może mieć zastosowania art. 28 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r., bowiem Państwo nie jesteście obowiązani do rejestracji dla celów podatku, ponieważ nie dokonujecie WNT. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej podatkiem, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się :

terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy:

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1)nabywcą towarów jest:

a)podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej,

b)a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

c)osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a–z zastrzeżeniem art. 10;

2)dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce na terytorium Polski wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium Polski z terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy dotyczy towarów innych niż wymienione w pkt 1 nabywanych przez:

a)  rolników ryczałtowych dla prowadzonej przez nich działalności rolniczej,

b)  podatników, którzy wykonują jedynie czynności inne niż opodatkowane podatkiem i którym nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,

c)  podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

d)  osoby prawne, które nie są podatnikami

- jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty 50 000 zł.

Na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się, jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 50 000 zł.

W myśl art. 10 ust. 6 ustawy:

Podatnicy oraz osoby prawne niebędące podatnikami, do których ma zastosowanie ust. 1 pkt 2, mogą wybrać opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia na piśmie o takim wyborze albo przez podanie dokonującemu dostawy towarów numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10.

Wskazać należy, że zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowane przepisy stanowią implementację regulacji wspólnotowych. W art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE zawarta została definicja podatnika oraz działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objecie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w obrocie gospodarczym. Ponadto, z cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy wynika, że pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma stałość, ciągłość wykorzystywania majątku. Nie oznacza to jednak, że podmiot, który wykona np. tylko jedną transakcję, nie uzyska statusu podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą.

Przy tym, dla uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami podatku od towarów i usług są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.). Ponadto, definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy nie wyklucza, by za taką uznać nawet czynności wykonywane sporadycznie, czy okazjonalnie, wręcz jednorazowo, w sytuacji, gdy z obiektywnego punktu widzenia celem takiego działania jest osiąganie zysków.

Przy tym, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanego art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że co do zasady, od opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączone są czynności wykonywane przez organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

‒podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz

‒czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W świetle unormowań prawa unijnego i orzecznictwa TSUE w tym zakresie, organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy są uważane za podatników, gdy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, w wyniku których, wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. I tak, w sprawie Carpaneto Piacentino (sprawy połączone C-231/87 i C-129/88), Trybunał orzekł, że: „działalność prowadzona jak w rozumieniu tego przepisu to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego mającego do nich zastosowanie, natomiast nie obejmuje ona działalności prowadzonej przez nie w takich samych warunkach prawnych, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych”.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)usługobiorcą jest:

· w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

· w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

· w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług, miejsce świadczenia usługi nabywanej przez podatnika od podatnika zagranicznego musi znajdować się na terytorium Polski.

Należy przy tym zauważyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym - opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Dlatego też, w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Zauważyć należy, że przy ustalaniu miejsca świadczenia usług istotne jest czy usługa jest świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy czy też na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy :

Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1)  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a)  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b)  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2)  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Ma ona zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się przy tym do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami została określona w art. 28c ustawy, zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Natomiast na podstawie art. 28c ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest - co do zasady - miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeśli usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i ust. 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jednocześnie, w myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jednocześnie, stosownie do art. 97 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Jak stanowi art. 97 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się również do podatników w rozumieniu art. 15 innych niż wymienieni w ust. 1 i osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, oraz tych, którzy zamierzają skorzystać z możliwości określonej w art. 10 ust. 6.

Regulacja art. 97 ust. 2 ustawy odnosi się do obowiązku rejestracji m.in. w przypadku podatników niepodlegających obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, którzy dokonują wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Natomiast w myśl art. 97 ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy:

1)nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług;

2)świadczą usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Na podstawie art. 97 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE.

Zatem obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo państwową osobą prawną, o której mowa w art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.), która została utworzona ustawą z dnia 21 lutego 2019 r. o X (Dz.U. z 2020 r. poz. 2150 ze zm., dalej: „ustawa o X”). Działacie Państwo na podstawie ww. ustawy oraz statutu zatwierdzonego przez Ministra Zdrowia, zgodnie z którym, Państwa celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia.

W drodze dofinansowania badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu oraz inicjowania i realizacji własnych badań naukowych i prac rozwojowych, przyczyniacie się Państwo do budowy innowacyjnego systemu opieki zdrowotnej w Polsce. Prowadzicie Państwo publiczne programy finansujące realizację projektów niekomercyjnych badań klinicznych w Polsce.

Nabywaliście/będziecie Państwo nabywać usługi, o których mowa w art. 28a, art. 28b, art. 28e i art. 28g ustawy, od usługodawców niemających siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca działalności na terytorium Polski.

Dotychczas, na podstawie umów cywilnoprawnych i umów zleceń, kupiliście Państwo dostęp do bazy danych branży biofarmaceutycznej, publikację artykułu naukowego w czasopiśmie o zasięgu międzynarodowym, publikację „(…) ...” (w związku z koniecznością realizacji zadań statutowych w obszarze rynku funkcjonowania osocza) oraz usługę udziału w kursie online kierownika jednostki nt. „(…)”. Usługi nabywane od zagranicznych usługodawców będą przez Państwa wykorzystywane wyłącznie do realizacji zadań ustawowych (statutowych). Z uwagi na brak wykonywania działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a także brak zamiaru wykonywania takiej działalności w przyszłości, nie będziecie Państwo wykorzystywać nabywanych usług do wykonywania działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy. Przykładowo, zakup baz danych branży biofarmaceutycznej związany był z koniecznością wykonania decyzji Premiera dotyczącej podjęcia przez Państwa działań związanych z uruchomieniem platformy (...) do produkcji szczepionki przeciwko (...) w Polsce. Ponadto odegraliście Państwo kluczową rolę w koordynacji prac rządowych związanych z przygotowaniem kompleksowych i aktualnych opinii eksperckich na temat sytuacji epidemiologicznej oraz potencjalnych narzędzi służących zwalczaniu i zapobieganiu (...). Zakup bazy był konieczny z uwagi na potrzebę dostępu do wiarygodnych i aktualnych źródeł informacji na temat branży biofarmaceutycznej. Natomiast w odniesieniu do pozostałych nabytych usług (publikacja artykułu naukowego, publikacja „(…) ...” i udział w kursie kierownika) - Państwo, zgodnie z zadaniami ustawowymi, prowadzicie jedne z pierwszych publicznych programów finansujących realizację projektów niekomercyjnych badań klinicznych w Polsce. Finansowane przez Państwa badania są szansą dla polskich pacjentów na dostęp do najnowszych technologii, a dla polskich naukowców na udział w badaniach międzynarodowych. Państwo, finansując powyższe badania, podczas procesu monitorowania realizacji projektów, musicie korzystać z poszerzonej wiedzy w tym zakresie, dlatego koniecznym jest korzystanie z zakupu fachowych publikacji, publikowanie artykułów naukowych, podnoszenia wiedzy merytorycznej wśród kadry kierowniczej.

Zakupione usługi nie były/nie będą przekazywane innym podmiotom w formie odpłatnej, ani w formie nieodpłatnej.

Dotychczas nie dokonywaliście Państwo nabyć wewnątrzwspólnotowych i nie planujecie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w trakcie roku podatkowego powyżej kwoty 50 000 zł ani w kolejnych latach podatkowych.

Koszty bieżącej działalności pokrywacie Państwo z dotacji podmiotowej otrzymywanej z budżetu państwa. Nie rozliczacie Państwo podatku od towarów i usług. Ustawa o X pozwala Państwu osiągać przychody m.in. z działalności gospodarczej, niemniej jednak do chwili obecnej nie uzyskaliście Państwo żadnych przychodów od osób trzecich z tytułu jakichkolwiek świadczeń (sprzedaż usług/towarów), nie prowadzicie faktycznie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie przewidujecie w najbliższym czasie osiągać przychodów z działalności gospodarczej oraz komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

Państwa wątpliwości dotyczą obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług oraz rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu usług lub nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że mechanizm opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych polega na zwolnieniu z prawem do odliczenia dostawy towarów, w wyniku której towar przemieszczany jest pomiędzy państwami członkowskimi, przy jednoczesnym zobowiązaniu nabywcy do zastosowania stawki krajowej w państwie przeznaczenia towarów. Stosowanie tej stawki ma za zadanie doprowadzić do realizacji podstawowego celu, dla którego wprowadzono szczególne zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, czyli opodatkowania towarów w kraju ich konsumpcji. Przy czym należy podkreślić, że ww. mechanizm rozliczania podatku występuje, jeżeli nabywcą towarów jest, co do zasady, podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej tego podatnika, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem (art. 9 ust. 2 ustawy).

W przypadku osób prawnych niebędących podatnikami nabywających towary z innego niż Polska państwa członkowskiego UE, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wystąpi, jeżeli całkowita wartość nabywanych w ten sposób towarów przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę 50 000 zł lub osoba prawna wybierze opodatkowanie tego nabycia, zgodnie z art. 10 ust. 6 ustawy, przed przekroczeniem ww. limitu. Wskazać przy tym należy, że pojęcie osoby prawnej, o której mowa w powołanych wyżej przepisach jest pojęciem wspólnotowym i obejmuje również podmioty, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem, jeżeli organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa nabywa wewnątrzwspólnotowo towary, których wartość przekracza kwotę 50 000 zł, jest on obowiązany do rozliczenia podatku należnego w Polsce z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy uznać, że skoro - jak Państwo jednoznacznie wskazujecie - nie prowadzicie faktycznie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie macie zamiaru wykonywania takiej działalności w przyszłości, od momentu powstania do chwili obecnej nie uzyskaliście żadnych przychodów od osób trzecich z tytułu jakichkolwiek świadczeń (sprzedaż usług/towarów) i nie przewidujecie osiągać przychodów z działalności gospodarczej ani z komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych – należy przyjąć, że w przedstawionej sprawie nie są/nie będą spełnione warunki do uznania Państwa za podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, w odniesieniu do opisanej we wniosku działalności. W konsekwencji, nie macie Państwo obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie wskazujecie Państwo, że nie dokonywaliście wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie planujecie dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powyżej kwoty 50 000 zł zarówno w trakcie roku podatkowego jak również w kolejnych latach podatkowych.

Zatem, skoro jak Państwo wskazujecie - nie dokonywaliście wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie zamierzacie dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powyżej kwoty 50 000 zł ani w trakcie roku podatkowego ani w kolejnych latach podatkowych, to nie macie Państwo obowiązku dokonania rejestracji jako podatnik VAT UE z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - do momentu utraty prawa do zwolnienia z obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z uwagi na przekroczenie limitu wartości nabywanych towarów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy lub skorzystania z opcji przewidzianej w art. 10 ust. 6 ustawy.

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, że Wasze wątpliwości dotyczą ustalenia czy dotychczas nabyte usługi, lub usługi, których miejsce świadczenia może być ustalane zgodnie z art. 28a oraz art. 28b ust. 1 ustawy powodują obowiązek rejestracji dla celów podatku od towarów i usług (w tym dla celów obrotu wewnątrzwspólnotowego) oraz rozliczania importu usług.

W analizowanej sprawie, miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania nabywanych przez Państwa usług należy ustalić na podstawie przepisów regulujących miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami określona w art. 28c ust. 1 ustawy ma zastosowanie, gdy przepisy szczególne, o których mowa w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia ich miejsca świadczenia. Jak Państwo wskazujecie, nabywane przez Państwa usługi, o których mowa w art. 28e ustawy nie są/nie będą opodatkowane w Polsce. Natomiast usługi, o których mowa w art. 28g ustawy są/będą opodatkowane w Polsce. Zatem, w analizowanym przypadku dla usług nabywanych przez Państwa, z wyjątkiem usług określonych w art. 28g ustawy, miejscem świadczenia usług jest/będzie - zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy - miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej co oznacza, że usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Tym samym, skoro miejscem świadczenia (a zarazem opodatkowania) nabywanych usług (innych niż określone w art. 28g ustawy) nie jest/nie będzie terytorium Polski, ich nabycie nie będzie stanowiło dla Państwa importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. W tym przypadku regulacja art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie ma/nie będzie miała dla Państwa zastosowania.

Natomiast w przypadku usług, których miejsce opodatkowania znajduje się w Polsce nie jesteście/nie będziecie Państwo podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, dla zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy usługodawcą musi być podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju natomiast usługobiorcą musi być podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania, zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy.

Państwo nabywaliście/będziecie nabywać usługi od podmiotów, które nie mają siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca działalności na terytorium Polski. Przy tym, usługodawcy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT na terytorium Polski, ale są/mogą być zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Usługodawcy prowadzą komercyjną działalność gospodarczą, która związana jest z przedmiotem zamówienia, tj. z nabywanymi przez Państwa usługami. Odsprzedając Państwu ww. usługi usługodawcy nie wykonywali działań powierzonych im odrębnymi przepisami. Usługodawcy z UE są/mogą być podatnikami podatku od wartości dodanej i nie działają jako organy władzy publicznej. Zatem, usługodawcy wpisują się w definicję podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, co oznacza, że spełniona jest/będzie przesłanka dotycząca usługodawcy wskazana w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy. Natomiast Państwo (usługobiorca) wskazaliście, że nie dokonywaliście wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie zamierzacie dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powyżej kwoty 50 000 zł ani w trakcie roku podatkowego ani w kolejnych latach podatkowych co oznacza, że nie macie Państwo obowiązku dokonania rejestracji jako podatnik VAT UE. Zatem skoro nie jesteście Państwo zobowiązani do dokonania rejestracji jako podatnik VAT UE - stosownie do art. 97 ust. 4 ustawy, w analizowanym przypadku nie jest/nie będzie spełniony warunek dotyczący usługobiorcy, określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit b) ustawy. Tym samym, nabywając usługi objęte wnioskiem nie jesteście Państwo/nie będziecie zobowiązani do rozliczenia podatku VAT należnego (rozpoznania importu usług) w związku z dokonanym/planowanym nabyciem usług, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).