Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z planowaną inwestycją z wykorzystaniem prewspółczynnika indywidualnego ustalonego na podstawie udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni budynku.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 26 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z planowaną inwestycją z wykorzystaniem prewspółczynnika indywidualnego ustalonego na podstawie udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni budynku. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 marca 2022 r. (data wpływu 21 marca 2022 r. i 22 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina ... (zwana dalej: „Gminą”, „Wnioskodawcą”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina będzie realizować zadanie pn.: „....” (zwane dalej: „Projekt”, „Inwestycja”).

Planowana wartość inwestycji ma wynieść około ... zł do .... zł. Inwestycję Gmina zamierza zrealizować z wykorzystaniem środków z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych oraz ze środków z programu Polski Ład. W tym zakresie Gmina złożyła odpowiednie wnioski o dofinansowanie.

We wniosku do Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych Gmina wskazała kwotę wnioskowanego dofinansowania w wysokości ... zł. We wniosku o dofinansowanie z Programu Polski Ład Gmina wskazała kwotę wnioskowanego dofinansowania w wysokości ... zł.

Planowany termin realizacji zadania jest następujący:

-wszczęcie procedury wyłonienia wykonawcy robót i inspektora nadzoru inwestorskiego - maj/czerwiec 2022 r.

-rozpoczęcie robót i usługi nadzoru inwestorskiego - lipiec 2022 r.

-zakończenie robót i usługi nadzoru inwestorskiego - wrzesień 2023 r.

W ramach Inwestycji zostaną wykonane następujące prace:

• wymiana instalacji c.o.,
• wykonanie nowej kotłowni wraz ze zmianą pieca gazowego - obsługującej cały budynek,
• wymiana stolarki drzwiowej wewnętrznej i zewnętrznej,
• wymiana stolarki okiennej,
• ocieplenie budynku i fundamentów,
• wymiana źródeł światła,
• naprawa poszycia dachu,
• wykonanie nowej wewnętrznej instalacji wod-kan, elektrycznej,
• wykonanie instalacji teletechnicznej, alarmowej,
• przebudowa przewodów kominowych, kominów,
• wykonanie instalacji wentylacyjnej, klimatyzacyjnej,
• przebudowa układu pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach w tym zmiana sposobu użytkowania pomieszczeń piwnicznych na pomieszczenia biurowe,
• skucie tynków, wykonanie nowych tynków,
• wykonanie nowych posadzek,
• dostosowanie budynku dla niepełnosprawnych: wykonanie windy zewnętrznej - obsługującej piwnicę, parter i piętro, zewnętrznego podjazdu dla osób niepełnosprawnych, wykonanie toalet dla niepełnosprawnych,
• wykonanie instalacji fotowoltaicznej,
• remont schodów zewnętrznych i wewnętrznych wraz z barierkami,
• zagospodarowanie terenu - ciągi komunikacyjne pieszo-jezdne, parkingi, ogrodzenie, oświetlenie,
• budowa nowej wiaty śmietnikowej
• budowa budynku garażowego na dwie karetki.

Budynek, którego dotyczy planowana inwestycja składa się z trzech poziomów: piwnica, parter, I piętro.

Na chwilę obecną w budynku, którego dotyczy przyszła inwestycja, są:

• świadczone usługi medyczne - prywatna praktyka lekarza rodzinnego i chirurg (parter i I piętro),
• apteka (parter),
• Miejsko Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (I piętro)

Po zakończeniu inwestycji, funkcje budynku nie ulegną zmianie zmieni się tylko podział budynku i budynek nadal będzie:

• wykorzystywany do świadczenia usług medycznych - prywatna praktyka lekarza rodzinnego i chirurg itd. (parter i I piętro),
• przeznaczony na aptekę (parter),
• przeznaczony dla Miejsko Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (piwnica).

W budynku będzie odrębne wejście do piwnicy gdzie będzie znajdował się MGOPS, nie będzie pomieszczeń wspólnych typu korytarzy, z których będzie korzystał MGOPS jak i najemcy.

Gmina obecnie obciąża najemców (bez MGOPS) zajmujących parter i pierwsze piętro budynku czynszem, wystawia z tego tytułu faktury VAT i odprowadza podatek VAT należny do urzędu skarbowego. Po realizacji inwestycji Gmina również będzie obciążać najemców zajmujących parter i I piętro czynszem oraz będzie odprowadzać podatek VAT do urzędu skarbowego z tego tytułu.

Miejsko Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (zwany dalej: „MGOPS”) jest jednostką organizacyjną Gminy. Piwnica zajęta na działalność MGOPS służy i będzie służyła realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Faktury z tytułu realizacji inwestycji będą wystawiane na Gminę. Gmina nie będzie miała możliwości wyodrębnienia na podstawie otrzymanych faktur, jaka część wydatków będzie dotyczyła działalności opodatkowanej a jaka część poniesionych kosztów będzie dotyczyły działalności niepodlegającej podatkowi VAT.

Gmina w 2021 r. w celu odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosowała prewspółczynnik wyliczony zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w wysokości 4%.

Budynek nie będzie służył działalności zwolnionej z podatku VAT.

Gmina jest w stanie określić na podstawie posiadanej dokumentacji budynku - dokładną powierzchnię poszczególnych poziomów budynku. Zgodnie z dokumentacją:

-całkowita powierzchnia budynku wynosi 882,98 m²,

-powierzchnia piwnicy wynosi 301,46 m² (w tym kotłownia 17,28 m² - która będzie ogrzewać cały budynek)

-powierzchnia parteru 280,58 m²,

-powierzchnia I piętra - 300,94 m².

Piwnica - będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, parter i pierwsze piętro budynku będą służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Gminy zastosowanie proporcji powierzchniowej do odliczenia podatku VAT od realizowanej inwestycji pozwoli jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystywanie budynku do działalności gospodarczej, a tym samym stanowić będzie metodę najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności.

Kalkulacja prewspółczynnika według klucza powierzchniowego, uwzględniającego udział procentowy, w jakim przedmiotowy budynek jest wykorzystywany do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń przedstawia się następująco:

Część budynku: Powierzchnia w m²

Powierzchnia całkowita budynku w tym: 882,98

1. piwnica 284,18

2. kotłownia 17,28

3. parter 280,58

4. I piętro 300,94

Kotłownia znajduje się na poziomie, na którym jest piwnica. Kotłownia służy do ogrzewania całego budynku tj. wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina wyliczyła proporcję w jakiej części kotłownia jest wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w następujący sposób:

Powierzchnia kotłowni = 17,28 m²

Powierzchnia parter + I piętro = 581,52 m² (powierzchnia wykorzystywana do działalności opodatkowanej)

% wykorzystywania kotłowni do działalności opodatkowanej podatkiem VAT = (581,52/882,98) = 65,86%

Część kotłowni służącej do działalności opodatkowanej VAT = 65,86% x 17,82 m² = 11,74 m²

PRE = powierzchnia wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT/Całkowita powierzchnia budynku

PRE = (280,58 + 300,94 + 11,74)/ 882,98

PRE = 593,26/882,98

PRE= 67,19 % = 68%

Według wiedzy Gminy zaproponowany powyżej sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany sposób obliczenia prewspółczynnika zdaniem Gminy obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT).

Budynek po byłej Przychodni Zdrowia w ... będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Miejsko Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej nie prowadzi sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (ani podlegającej, ani zwolnionej z VAT). MGOPS realizuje zadania własne, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Obrót z działalności gospodarczej MGOPS wynosi 0 zł. Tym samym prewspółczynnik MGOPS wynosi 0%.

Należy również zauważyć, że efekty realizowanej inwestycji nie zostaną przekazane do zarządzania MGOPS. Stąd analiza porównawcza dotyczy prewspółczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia dla Urzędu Gminy.

a)Prewspółczynnik wyliczony według sposobu przedstawionego we wniosku (prewspółczynnik powierzchniowy) = 68 %

Kalkulacja prewspółczynnika według klucza powierzchniowego, uwzględniającego udział procentowy, w jakim przedmiotowy budynek jest wykorzystywany do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu pomieszczeń przedstawia się następująco:

Część budynku: Powierzchnia w m²

Powierzchnia całkowita budynku w tym: 882,98

1. piwnica 284,18

2. kotłownia 17,28

3. parter 280,58

4. I piętro 300,94

Kotłownia znajduję się na poziomie, na którym jest piwnica. Kotłownia służy do ogrzewania całego budynku tj. wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina wyliczyła proporcję w jakiej część kotłowni jest wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w następujący sposób:

Powierzchnia kotłowni = 17,28 m²

Powierzchnia parter + I piętro = 581,52 m² (powierzchnia wykorzystywana do działalności opodatkowanej)

% wykorzystywania kotłowni do działalności opodatkowanej podatkiem VAT = (581,52/882,98) = 65,86%

Część kotłowni służącej do działalności opodatkowanej VAT = 65,86% x 17,82 m² = 11,74 m²

PRE = powierzchnia wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT/Całkowita powierzchnia budynku

PRE = (280,58 + 300,94 + 11,74)/ 882,98

PRE = 593,26/882,98

PRE= 67,19 % = 68%

b)Prewspółczynnik Urzędu Gminy zgodnie z treścią rozporządzenia = 3%

Wzór z rozporządzenia w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego:

X = A x 100/Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej;

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej;

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Prewspółczynnik zgodnie z treścią rozporządzenia został skalkulowany na podstawie danych z 2021 r.

Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT „sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

• zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.”

Stosownie do treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia, uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.”

Przepis ten pozwala podatnikowi na autonomiczne uznanie, czy wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jeśli odpowiedź na tak zadane pytanie jest negatywna, wówczas podatnik uprawniony jest do zastosowania ustalonego przez siebie prewspółczynnika indywidualnego.

W przypadku działalności w zakresie zarządzania przedmiotowym budynkiem, mamy do czynienia z sytuacją całkowicie odmienną od tej, na potrzeby której przepisy Rozporządzenia zostały ukształtowane. Specyfika tej działalności Gminy przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT, bowiem w głównej mierze budynek ten jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, natomiast w mniejszym zakresie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Gminy to właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w odniesieniu do przedmiotowego budynku. W ocenie Gminy zastosowanie proporcji powierzchniowej do odliczenia podatku VAT od realizowanej inwestycji pozwoli jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystywanie budynku do działalności gospodarczej, a tym samym stanowić będzie metodę najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię budynku - wykorzystywaną do działalności opodatkowanej i działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, to jest to najbardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

System odliczeń - jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) - ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy metoda wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

Pogląd o prawidłowości stosowania przez Gminy prewspółczynnika indywidualnego - powierzchniowego potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, a jako przykłady Gmina pragnie wskazać:

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2019 r. sygn. I FSK 397/17;
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1019/18;
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Ol 578/18;
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 września 2018 r. sygn. I SA/Sz 508/18.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć.

Podsumowując, za przyjęciem prewspółczynnika powierzchniowego, jako sposobu sposobu najbardziej reprezentatywnego, najlepiej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć, przemawiają następujące argumenty:

1. ustawa o VAT nie przewiduje jednej ściśle określonej metody obliczenia prewspółczynnika,
2. Rozporządzenie adresowane jest do podmiotów szczególnego rodzaju, jakimi są jednostki samorządu terytorialnego (dalej: "JST"), ale nie zawsze należy je wobec jednostek tych stosować, bowiem na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to wówczas może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji,
3. w porównaniu do prewspółczynnika powierzchniowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania budynku do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT.

Przyjęty w Rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem w przedmiotowej sprawie, w zakresie odpłatnego udostępniania budynku, mamy do czynienia z sytuacją odmienną od tej, na potrzeby której przepisy Rozporządzenia zostały ukształtowane.

System odliczeń - jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) - ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

Powszechnie zatem przyjmowane jest założenie, że gmina, jako podatnika podatku od towarów i usług, może zastosować odrębnie wyliczony prewspółczynnik, jeśli tylko będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy metoda wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Należy zauważyć, że w przypadku realizacji przedmiotowej inwestycji prewspółczynnik z Rozporządzenia nie daje możliwości rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających na prowadzoną za pomocą budynku działalność gospodarczą przez Gminę.

W porównaniu do prewspółczynnika powierzchniowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania budynku do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT.

Pytanie

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z planowaną inwestycją z wykorzystaniem prewspółczynnika indywidualnego ustalonego na podstawie udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni budynku?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z planowaną inwestycją z wykorzystaniem prewspółczynnika indywidualnego ustalonego na podstawie udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni budynku.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej: „ustawą o VAT”) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przepis ten pozwala podatnikowi na autonomiczne uznanie, czy wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jeśli odpowiedź na tak zadane pytanie jest negatywna, wówczas wówczas podatnik uprawniony jest do zastosowania ustalonego przez siebie prewspółczynnika indywidualnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT, dlatego też sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

System odliczeń - jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) - ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

Powszechnie zatem przyjmowane jest założenie, że w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, możliwe jest zastosowanie odrębnie wyliczonego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, jeśli tylko będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

W ocenie Gminy, przytoczone wyżej przepisy nie wymagają od podatnika stosowania wyłącznie jednego sposobu określenia proporcji określonego w Rozporządzeniu. Wręcz przeciwnie, wskazanie przez ustawodawcę, że sposób określenia proporcji ma w jak najwyższym stopniu odzwierciedlać specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a przy tym uzależnienie, w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wysokości odliczenia od zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przesądza o tym, że w zależności od tego, w jakiej sferze działalność podatnika jest realizowana, właściwym jest zastosowanie odrębnych sposobów określenia proporcji. Zakres wykorzystania towarów i usług może być różny w odniesieniu do poszczególnych kategorii wydatków oraz obszarów działalności podatnika. Mając zatem na uwadze, że zakres odliczenia powinien jak najbardziej odpowiadać wykorzystaniu danych wydatków do działalności gospodarczej, w ocenie Gminy zasadne i pożądane jest odrębne ustalenie sposobów określenia proporcji, stosownie do stopni wykorzystania poszczególnych wydatków do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Efekty realizowanej inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do działalności mieszanej tj. podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina jest w stanie szczegółowo określić powierzchnię zajmowaną na określoną działalność.

Gmina przeanalizowała przewidziane przez prawodawcę sposoby określenia proporcji z konkretnymi wydatkami i uznała, że obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza "metoda powierzchniowa". Metoda ta, w opisanej sytuacji, jest najbardziej reprezentatywna, odpowiada specyfice wykonywanej działalności i nabyć oraz spełnia zasadę neutralności podatku VAT. Jest jedną z metod wskazanych przez samego ustawodawcę. Ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlać będą rzeczywiste wykorzystanie budynku w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności.

Według Gminy, zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z przedmiotowym budynkiem, wyliczonego w opisany sposób, najbardziej będzie odpowiadało specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z tym budynkiem, a także najlepiej będzie uwzględniać cel przepisów o proporcjonalnymi odliczaniu podatku naliczonego. Gmina nie zna innego - bardziej reprezentatywnego - sposobu dokonania odliczenia VAT od wydatków na budynek, a stosowanie proporcji obliczonej na bazie rozporządzenia (dla przykładu 4% za 2021 r.) w żaden sposób nie koreluje z faktycznym wykorzystaniem budynku do działalności opodatkowanej (prewspółczynnik powierzchniowy 68%).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Gminy, będzie ona miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z planowaną inwestycją z wykorzystaniem prewspółczynnika indywidualnego ustalonego na podstawie udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni budynku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne.

Według art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi:

Według art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT – odpłatny wynajem), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Państwo czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem zobowiązani będziecie Państwo do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

-zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

-obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że zobowiązani będą Państwo do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Zatem będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Uznaliście Państwo, że będziecie mieli Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z planowaną inwestycją z wykorzystaniem prewspółczynnika indywidualnego ustalonego na podstawie udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni budynku.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji według powierzchni wykorzystywania nieruchomości nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Państwa budzą wątpliwości.

Podaliście Państwo, że budynek po byłej Przychodni Zdrowia w …. będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina jest w stanie określić na podstawie posiadanej dokumentacji budynku - dokładną powierzchnię poszczególnych poziomów budynku. Parter i pierwsze piętro budynku będą służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast piwnica - będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kotłownia znajduje się na poziomie, na którym jest piwnica. Kotłownia służy do ogrzewania całego budynku tj. wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina wyliczyła proporcję w jakiej część kotłowni jest wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w następujący sposób:

Powierzchnia kotłowni = 17,28 m²

Powierzchnia parter + I piętro = 581,52 m² (powierzchnia wykorzystywana do działalności opodatkowanej)

% wykorzystywania kotłowni do działalności opodatkowanej podatkiem VAT = (581,52/882,98) = 65,86%

Część kotłowni służącej do działalności opodatkowanej VAT = 65,86% x 17,82 m² = 11,74 m²

PRE = powierzchnia wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT/Całkowita powierzchnia budynku

PRE = (280,58 + 300,94 + 11,74)/ 882,98

PRE = 593,26/882,98

PRE= 67,19 % = 68%

W Państwa ocenie zastosowanie proporcji powierzchniowej do odliczenia podatku VAT od realizowanej inwestycji pozwoli jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystywanie budynku do działalności gospodarczej, a tym samym stanowić będzie metodę najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności.

Podsumowując, za przyjęciem prewspółczynnika powierzchniowego, jako sposobu sposobu najbardziej reprezentatywnego, najlepiej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć, przemawiają następujące argumenty:

1.ustawa o VAT nie przewiduje jednej ściśle określonej metody obliczenia prewspółczynnika,

2.Rozporządzenie adresowane jest do podmiotów szczególnego rodzaju, jakimi są jednostki samorządu terytorialnego (dalej: "JST"), ale nie zawsze należy je wobec jednostek tych stosować, bowiem na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to wówczas może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji,

3.w porównaniu do prewspółczynnika powierzchniowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania budynku do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT.

Państwa argumenty nie są wystarczające do uznania wskazanego przez Państwa sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podkreślić należy, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Wskazania wymaga, że Gmina wykonuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r. poz. 559). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 15 ww. ustawy:

Tym samym, działalność polegająca na odpłatnym wynajmie powierzchni na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką Państwa działalności.

Zatem przyjęta przez Państwa metoda wyliczona na podstawie udziału powierzchniowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej przez Państwa działalności – gdyż bez wątpienia działalność Państwa jest szersza niż odpłatne udostępnianie części powierzchni na podstawie umów najmu.

Wskazać również należy, że ustalona proporcja musi uwzględniać działalność jednostki samorządu terytorialnego, a nie tylko działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

W przypadku wybrania przez Państwa „proporcji powierzchniowej”, podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć.

W przeciwieństwie do metody powierzchniowej zaproponowanej przez Państwo, metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda powierzchniowa zaproponowana przez Państwa uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci wartości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w budynku, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności Państwa Gminy.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że: „państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia”.

Zatem rezygnacja z metody wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody z uwzględnieniem powierzchni jest dopuszczalna jedynie wówczas, gdy metoda powierzchniowa będzie dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotu.

Wskazali Państwo, że nie będą mieli możliwości wyodrębnienia na podstawie otrzymanych faktur, jaka część wydatków będzie dotyczyła działalności opodatkowanej a jaka część poniesionych kosztów będzie dotyczyły działalności niepodlegającej podatkowi VAT.

Należy zauważyć, że ujęcie w kalkulacji „proporcji powierzchniowej” powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, czyli powierzchni budynku przeznaczonej na cele odpłatnego wynajmu, nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że nie mogą Państwo – w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z planowaną inwestycją pn.: „....”, zastosować zaproponowanego we wniosku prewspółczynnika indywidualnego ustalonego na podstawie udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni budynku.

Nie przedstawili bowiem Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony przez Państwa sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budynkiem po byłej Przychodni Zdrowia do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Zaproponowana przez Państwa metoda nie wskazuje w klarowny sposób, w jakim stopniu powierzchnia budynku jest rzeczywiście wykorzystywana na cele komercyjne – odpłatnego wynajmu.

Zatem uznać należy, że zastosowanie metody udziału powierzchniowego, w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda ustalona według proporcji skalkulowanej dla powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności opodatkowanej podatkiem VAT w stosunku do całkowitej powierzchni budynku (wykorzystywanej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, budynek nie będzie służył działalności zwolnionej z podatku VAT), jest nieprecyzyjna.

W konsekwencji nie wykazali Państwo, iż przedstawiona metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania pn.: „....” winni Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Końcowo należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenie proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.”

Reasumując, przyjęta przez Państwa metoda opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Wybrany przez Państwa sposób oddaje jedynie powierzchnię budynku wykorzystywaną w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie takiej metody mogłoby więc prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informujemy, że na ocenę prawidłowości kwestii, objętej zakresem wniosku nie mogą wpłynąć powołane przez Państwa wyroki sądów, które są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Państwa Gminy musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina musi się zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).