Temat interpretacji

Spółka nie będzie kontynuować działalności gospodarczej na przejętej infrastrukturze w takim samym zakresie w jakim robi to Wnioskodawca, tj. wyłącznie w zakresie dzierżawy. Tym samym stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające uznanie, że składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przenoszone na Spółkę będą stanowiły zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2020 r. (data wpływu 14 września 2020 r.), uzupełnionym pismem w dniu 25 sierpnia 2020 r. (data wpływu 26 sierpnia 2020 r.) oraz uzupełnionym w dniu 23 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) na wezwanie z dnia 29 października 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 16 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz obowiązku naliczenia podatku VAT związanego z przeniesieniem własności nieruchomości w ramach aportu na rzecz Spółki- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz obowiązku naliczenia podatku VAT związanego z przeniesieniem własności nieruchomości w ramach aportu na rzecz Spółki.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 25 sierpnia 2020 r. (data wpływu 26 sierpnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 23 listopada 2020 r., (data wpływu 27 listopada 2020 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 29 października 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 16 listopada 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina pozostaje właścicielem nieruchomości, na których pobudowane są m.in. oczyszczalnie ścieków, przepompownie oraz stacje uzdatniania wody, dodatkowo również przysługuje jej prawo własności szeregu ruchomości, które służą do obsługi administracyjnej oraz technicznej tej infrastruktury. Do ww. oczyszczalni i stacji podłączona jest sieć kanalizacyjna i wodociągowa służąca do odprowadzania nieczystości i doprowadzania wody. Sieć kanalizacyjna nie jest zinwentaryzowana.

Na terenie Gminy działa spółka komunalna () z siedzibą (), wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (), która wykorzystuje wskazane urządzenia oraz nieruchomości wraz z pobudowaną infrastrukturą w celu zbiorowego odprowadzania ścieków. Spółka ta również posiada przymiot przedsiębiorstwa wodociągowego w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Spółka powstała w miejsce zlikwidowanego zakładu budżetowego. Poza usługami zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków świadczy również inne usługi, w tym odbiór odpadów.

Gmina zamierza przenieść własność nieruchomości oraz ruchomości na Spółkę poprzez aport, w ramach którego w zamian za przeniesienie przedmiotowych składników obejmie nowoutworzone udziały w spółce. Gmina jest i pozostanie jedynym wspólnikiem spółki.

W niniejszej sprawie, składniki majątkowe (ruchomości i nieruchomości), które mają być w całości przedmiotem aportu do spółki komunalnej zostały w całości wydane w posiadanie zależne Spółce na podstawie umowy dzierżawy z dnia () zmienionej aneksem nr 2 z dnia () oraz aneksem nr 3 z dnia ().

Na mocy umowy dzierżawy Spółka za korzystanie ze składników majątku Gminy zobowiązane jest do uiszczenia co miesięcznego czynszu w kwocie () złotych netto.

Przedmiotem dzierżawy są:

1. oczyszczalnie ścieków,
2. przepompownie,
3. sieć wodociągowa i kanalizacyjna, jak również
4. ruchomości drobne pozwalające na prawidłowe korzystanie z przedmiotu dzierżawy, tj. m.in. komputery, klimatyzatory, monitory, serwer, agregat, samochody osobowe, ciągnik oraz
5. nieruchomości, na których posadowione są oczyszczalnie i przepompownie.

Umowa dzierżawy z dnia () była trzykrotnie zmieniana aneksami, które zmieniały wysokość czynszu oraz zakres przedmiotowy umowy dzierżawy. Aneks nr 2 z dnia () objął zakresem przedmiotowym nowe ruchomości niezbędne do wykorzystywania przedmiot dzierżawy zgodnie z przeznaczeniem, aneks nr 3 z dnia () dokonał natomiast ograniczenia przedmiotowego umowy dzierżawy poprzez wyłączenie z korzystania przez Spółkę instalacji kanalizacyjnych położonych w miejscowości () oraz (). Aneks nr 3 był wynikiem otrzymania dofinansowania od Samorządu, którego celem jest przebudowanie przepompowni ścieków w miejscowości () i (). Warunkiem otrzymania dotacji na ten cel było zachowanie dotowanej inwestycji w majątku Gminy.

Przedmiot dzierżawy zgodnie z załącznikiem nr 1-3 do umowy obejmuje sieć wodociągową oraz sieć kanalizacyjną, która jest połączona w jedną techniczną całość. Bez sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej wykorzystywanie oczyszczalni zgodnie z jej przeznaczeniem nie byłoby możliwe. Zakres przedmiotowy umowy dzierżawy jest wynikiem funkcjonalnej całości wskazanych w tych umowach urządzeń oraz nieruchomości na których urządzenia te są posadowione.

Przeniesienie własności składników objętych umową dzierżawy z dnia () nastąpi poprzez czynność objęcia nowoutworzonych udziałów w spółce. Ilość udziałów odpowiadać będzie wartości tych składników określonych przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Wybór rzeczoznawcy dopiero nastąpi. W ramach obowiązków rzeczoznawcy będzie również określenie przepustowości (wydajności) sieci kanalizacyjnej i wodociągowej wobec braku dokładnej jej inwentaryzacji. Określenie to pozwoli na dokładne opisanie przedmiotu aportu w części dotyczącej ilości przekazywanej sieci kanalizacyjnej i wodociągowej.

Wskazać również należy, że Gmina pozostaje właścicielem innych oczyszczalni ścieków oraz przepompowni wraz z siecią kanalizacyjną i wodociągową służącą do odprowadzania ścieków i doprowadzania wody do innych miejscowości niż te objęte umową dzierżawy z dnia (). Gmina nie zamierza przenosić prawa własności składników majątkowych nieobjętych umową dzierżawy z dnia () na rzecz Spółki z uwagi na okoliczność uzyskania dotacji na ich budowę bądź modernizację. Zgodnie z łączącymi Gminę umowami o dofinansowanie nie jest możliwe bowiem dokonywanie zmian w strukturze właścicielskiej dotowanej inwestycji w okresie trwałości projektu. Oczyszczalnie te jednak są technicznie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnione w Gminie.

W piśmie uzupełniającym z dnia 23 listopada 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego i wskazał, że:

Na dzień dokonania transakcji będzie istniała faktyczna możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Nabywca nie będzie musiał podejmować żadnych działań faktycznych w celu kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe, bowiem jest już w ich posiadaniu na mocy umowy dzierżawy z dnia (). Nabywca będzie zobowiązany wyłącznie do rejestracji podwyższonego kapitału zakładowego spółki i wskazanie w nim faktu objęcia przez Gminę nowych udziałów w spółce otrzymanych za wniesiony aport. Nie będzie konieczne informowanie użytkowników końcowych, do których doprowadzana jest woda oraz odprowadzane ścieki za pomocą przenoszonych składników majątkowych, bowiem to nabywca posiada status przedsiębiorstwa wodociągowego w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków.

Na Nabywcę nie zostaną przeniesione umowy o zarządzanie nieruchomościami oraz aktywami, bowiem na mocy umowy dzierżawy z dnia () to Nabywca jest w posiadaniu zależnym przenoszonych składników (ruchomości i nieruchomości) i z chwilą skutecznego zarejestrowania aportu dojdzie do wygaśnięcia ww. umowy wskutek konfuzji, tj. tożsamości podmiotów. Spółka wskutek aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanie się zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem z tytułu umowy dzierżawy z dnia (). Jednocześnie wskazać należy, że obecnie nie istnieją należności pieniężne związane z przenoszonym majątkiem bowiem na mocy łączącej umowy dzierżawy z dnia () Nabywcę ze Zbywcą, wszelkie zobowiązania pieniężne związane z przenoszonym majątkiem są zawierane w imieniu i na rzecz Nabywcy. To na nim ciąży obowiązek od 2018 roku konserwacji, napraw i podejmowania innych działań zmierzających do zapewnienia funkcjonalności przekazywanych składników majątkowych.

Zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem transakcji będzie w chwili transakcji, wyodrębniony na płaszczyźnie:

1. organizacyjnej, bowiem zespół składników majątkowych umożliwia samodzielne za jego pomocą prowadzenie działalności gospodarczej realizujące zadania zaopatrywania zbiorowego w wodę oraz odprowadzania ścieków;
2. funkcjonalnej, bowiem przenoszone składniki w postaci oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody oraz ruchomości służących do obsługi ww. składników może stanowić samodzielne zadanie gospodarcze;
3. finansowej, bowiem składniki posiadają samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, ponieważ już sam fakt przyłączenia do sieci i korzystania z usług (zużycie wody lub odprowadzanie ścieków), przesądza o możliwości obciążenia odbiorcy końcowego (przyłączonego do sieci wodno -kanalizacyjnej) określonymi kosztami, co po stronie zespołu składników majątkowych przekłada się na możliwości przychodowe, a tym samym na samodzielność finansową. Jednocześnie wskazać należy, że zbywca prowadzi ewidencję księgową dopasowaną do obecnego charakteru wykorzystania zespołu składników majątkowych, tj. dzierżawy i pod tym względem istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (salda kont księgowych od momentu wystawienia faktury z tytułu dzierżawy do jej zapłaty) do wyodrębnionej działalności wynikającej właśnie z obecnego charakteru wykorzystania zespołu składników majątkowych. Dodatkowo istnieje techniczna możliwość wyodrębnienia ewidencji księgowej przychodów i kosztów w odniesieniu do poszczególnych odbiorców przyłączonych do sieci, ale z uwagi na obecny charakter wykorzystania majątku (dzierżawa), takie podejście po stronie zbywcy nie znajduje merytorycznego uzasadnienia, ani oparcia w przepisach. W efekcie, zbywca posiada możliwość określenia wyniku finansowego w drodze zestawienia przychodów (czynszu dzierżawnego) z kosztami (przede wszystkim odpisów amortyzacyjnych oraz innych nakładów, których ciężar realizacji nie został przeniesiony na dzierżawcę/nabywcę). Uzupełniająco należy dodać, że zbywca posiada także możliwość przyporządkowania należności lub zobowiązań, które wynikają z rozliczeń dotyczących łączącej zbywcę z nabywcą umowy dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy składniki majątku objęte umową dzierżawy z dnia () zmienioną aneksem nr 2 z () stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym w przypadku jego przeniesienia na Spółkę w formie aportu nie powstanie obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku VAT zgodnie z przepisani ustawy z dnia 11 marca 2014 roku o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań) by mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zespół składników materialnych i niematerialnych zostanie zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, jeżeli posiadać będzie przymiot pełnej odrębności organizacyjnej i finansowej, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest tylko suma aktywów i pasywów, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej.

Wydzierżawiony spółce komunalnej majątek stanowi zorganizowany zbiór składników majątku, który służy wyłącznie w celach odbioru ścieków oraz zaopatrzenia mieszkańców gminy w wodę. Fakt ten wskazuje na cechę samodzielności dzierżawionych składników przeznaczonych wyłącznie do realizacji zadań gospodarczych, określonych w art. 3 ust. 1. WodaŚciekU. Zbiór ten posiada swoją techniczną odrębność, traktowany jest przez Gminę jako całość oraz towarzyszy mu przymiot odrębności, tj. może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.

W żadnym z przepisów ustawy brak jest jednak kwantyfikatorów pozwalających na jednoznaczne określenie treści: wyodrębnienia finansowego. Pojęcie to zatem analizować na podstawie ogólnych reguł wykładni przepisów prawa. Stąd w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu wyodrębnienie finansowe i przy wyjaśnieniu go odwołać się do jego znaczenia słownikowego. Według definicji słownikowej zwrot wyodrębnienie można rozumieć jako wydzielenie z pewnej całości. Z kolei, termin finanse, finansowo oznacza środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych, a także pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym. Stwierdzić zatem należy, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika z powyższego wyodrębnienie finansowe rozumiane jest bardzo szeroko. W stanie faktycznym Spółki wszelkie przychody i koszty z działalności operacyjnej są związane z tą częścią przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie do takiego wyodrębnienia doszło wskutek zawarcia umowy dzierżawy. Działania Gminy skutkują ujęciem wszystkich przychodów uzyskiwanych z wyodrębnionych i przekazanych Spółce składników majątku w ramach jednej klasyfikacji budżetowej, tj. 075, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych z dnia 2 marca 2010 roku.

W ocenie podatnika składniki majątku objęte umową dzierżawy z dnia ()zmienioną aneksem nr 2 z dnia () oraz aneksem nr 3 z dnia () stanowią zorganizowaną całość. Służą one do zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków w określonych miejscowościach położonych w obrębie granic administracyjnych Gminy. Składniki te są wyodrębnione organizacyjnie oraz finansowo w Gminie. Spełniają zatem cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zaś przez świadczenie usług w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie transakcja zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu przedsiębiorstwo. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwo należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2. umowy o zarządzanie nieruchomością;
3. umowy zarządzania aktywami;
4. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ponadto, przy ocenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest bycie we władaniu jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem nieruchomości, na których prowadzona jest m.in. oczyszczalnia ścieków, przepompownia oraz stacje uzdatniania wody oraz przysługuje jej prawo własności szeregu ruchomości, które służą do obsługi administracyjnej oraz technicznej tej infrastruktury. Do ww. oczyszczalni i stacji podłączona jest sieć kanalizacyjna i wodociągowa służąca do odprowadzania nieczystości i doprowadzania wody. Gmina zamierza przenieść własność nieruchomości oraz ruchomości na poprzez aport, w ramach którego w zamian za przeniesienie przedmiotowych składników obejmie nowoutworzone udziały w spółce. Gmina jest na i pozostanie jedynym wspólnikiem spółki. składniki majątkowe (ruchomości i nieruchomości), które mają być w całości przedmiotem aportu do spółki komunalnej zostały w całości wydane w posiadanie zależne Spółce na podstawie umowy dzierżawy z dnia () zmienionej aneksem nr 2 z dnia () oraz aneksem nr 3 z dnia (). Przedmiotem dzierżawy jest: oczyszczalnie ścieków, przepompownie, sieć wodociągowa i kanalizacyjna, jak również ruchomości drobne pozwalające na prawidłowe korzystanie z przedmiotu dzierżawy, tj. m.in. komputery, klimatyzatory, monitory, serwer, agregat, samochody osobowe, ciągnik oraz nieruchomości, na których posadowione są oczyszczalnie i przepompownie. Przeniesienie własności składników objętych umową dzierżawy z dnia () nastąpi poprzez czynność objęcia nowoutworzonych udziałów w spółce. Ilość udziałów odpowiadać będzie wartości tych składników określonych przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego.

Ponadto Gmina nie zamierza przenosić prawa własności składników majątkowych nieobjętych umową dzierżawy z dnia () na rzecz Spółki z uwagi na okoliczność uzyskania dotacji na ich budowę bądź modernizację. Zgodnie z łączącymi Gminę umowami o dofinansowanie nie jest możliwe bowiem dokonywanie zmian w strukturze właścicielskiej dotowanej inwestycji w okresie trwałości projektu. Oczyszczalnie te jednak są technicznie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnione w Gminie.

Jednocześnie na dzień dokonania transakcji będzie istniała faktyczna możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Nabywca nie będzie musiał podejmować żadnych działań faktycznych w celu kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe, bowiem jest już w ich posiadaniu na mocy umowy dzierżawy z dnia (). Na Nabywcę nie zostaną przeniesione również umowy o zarządzanie nieruchomościami oraz aktywami, bowiem na mocy umowy dzierżawy z dnia () to Nabywca jest w posiadaniu zależnym przenoszonych składników (ruchomości i nieruchomości).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy składniki majątku objęte umową dzierżawy z dnia () stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz czy wniesienie aportu przez Gminę do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że infrastruktura będąca własnością Wnioskodawcy nie jest wykorzystywana przez niego w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków i nie czerpie z tego źródła dochodu.

Przedmiotem dzierżawy są: oczyszczalnie ścieków, przepompownie, sieć wodociągowa i kanalizacyjna, ruchomości drobne pozwalające na prawidłowe korzystanie z przedmiotu dzierżawy, tj. m.in. komputer, klimatyzatory, monitory, serwer, agregat, samochody osobowe, ciągnik oraz nieruchomości, na których posadowione są oczyszczalnie i przepompownie. Z opisu sprawy wynika, ze po przejęciu od Gminy, Spółka będzie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, a nie wydzierżawiać tych składników majątku na rzecz podmiotu trzeciego.

Przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że infrastruktura, która zostanie przekazana Spółce nie będzie służyła jej do działalności związanej z dzierżawą, ale będzie związana z jej aktualnie prowadzoną działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. W konsekwencji zmieniona zostanie tylko forma własności wykorzystywanych dotychczas w postaci dzierżawy przez Spółkę przenoszonych składników majątkowych.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Reasumując stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie z takim przypadkiem nie będziemy mieli do czynienia z uwagi na to, że Spółka nie będzie kontynuować działalności gospodarczej na przejętej infrastrukturze w takim samym zakresie w jakim robi to Wnioskodawca, tj. wyłącznie w zakresie dzierżawy. Tym samym stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające uznanie, że składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przenoszone na Spółkę będą stanowiły zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej