zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy czynności wniesienia aportem do Spółki sieci kanalizacji deszczowej wraz z separ... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 22.12.2020, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.782.2020.2.ŻR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy czynności wniesienia aportem do Spółki sieci kanalizacji deszczowej wraz z separatorami

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2020 r. (data wpływu 19 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 grudnia 2020 r. (data wpływu) oraz z dnia 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 16 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy czynności wniesienia aportem do Spółki sieci kanalizacji deszczowej wraz z separatorami - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy czynności wniesienia aportem do Spółki sieci kanalizacji deszczowej wraz z separatorami.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 9 grudnia 2020 r. oraz w dniu 16 grudnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz o przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej do nowo postawionego pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniach wniosku).

Miasto ... na prawach powiatu jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020r. poz. 713 t.j.) oraz w związku z art. 91 i art. 92 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920 t.j.), Miasto ... jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, posiada osobowość prawną i samodzielność, realizuje zadania określone w ustawie o samorządzie gminnym oraz wykonuje, określone ustawami, zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie jej przypisanym. Zakres jej działania to wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W celu wykonywania zadań własnych Miasto może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Jednostki organizacyjne Miasta tworzy, przekształca, likwiduje oraz wyposaża w majątek Rada Miejska. Statut jednostki organizacyjnej określa m.in. zakres jej działania oraz zakres uprawnień dotyczący rozporządzania powierzonym majątkiem.

Z dniem 1 stycznia 2017 roku Miasto ... dokonało centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług i od tego dnia prowadzi wspólnie rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swymi jednostkami budżetowymi. Wszystkie wydatki ponoszone przez Gminę Miasto ... i jej jednostki budżetowe są dokumentowane fakturami wystawionymi na Miasto ... ze wskazaniem właściwej jednostki organizacyjnej, jako odbiorcy danej usługi/towaru.

Realizację zadań zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej w zakresie wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków Miasto powierzyło spółce komunalnej, którą jest Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o. o. w ... , utworzonej na mocy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 roku o gospodarce komunalnej. Aktem notarialnym Repertorium ... nr ... z dnia 17.06.1997 roku, Komunalne Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w ... zostało przekształcone w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Miasto ma 100% udziałów. W akcie przekształcenia określono przedmiot działalności Spółki, którym jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków.

W latach 1996-2016 Miasto zrealizowało drogowe zadania inwestycyjne, w których obok robót drogowych, w ramach infrastruktury technicznej dróg, wybudowano odcinki sieci kanalizacji deszczowej. Wybudowane odcinki sieci kanalizacji deszczowej usytuowane w pasach drogowych na terenie Miasta służą do odwadniania miejskich dróg, parkingów i placów. Wybudowane odcinki sieci kanalizacji deszczowej zostały przyjęte na stan Miasta, co obrazuje przedstawiona tabela stanowiąca załącznik do wniosku. Wszystkie składniki kanalizacji deszczowej wymienione w tabeli spełniają warunki zakwalifikowania do grupy 2 KŚT i tym samym spełniają warunki obiektu budowlanego wynikającego z prawa budowlanego. Rozpoczęcie korzystania każdego z odcinków miało miejsce w momencie podpisania protokołu odbioru i przyjęcia na stan środków trwałych. W związku z tym przyjmuje się, że datą przyjęcia do użytkowania jest data przyjęcia na majątek, zgodnie z przedłożoną tabelą.

Przedmiotowe odcinki sieci kanalizacji deszczowej służą do odprowadzania wód opadowych i roztopowych z terenu dróg oraz terenów sąsiednich z drogami. Kanalizacja deszczowa jako element pasa drogowego została przekazana w trwały zarząd Zarządowi Dróg i Zieleni w - jednostce budżetowej będącej zarządcą dróg publicznych na terenie Miasta.

W dniu 10.09.2012 roku Miasto , reprezentowane przez Dyrektora Zarządu Dróg i Zieleni zawarło umowę (z późniejszymi aneksami) z Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji w spółka z o. o., na mocy której przekazało do eksploatacji i użytkowania sieć kanalizacji deszczowej wraz z separatorami w celu odprowadzenia wód opadowych i roztopowych do odbiornika z dróg, parkingów, placów, terenów przemysłowych, usługowych, mieszkalnych i innych.

Z tytułu przekazania do eksploatacji i użytkowania sieci kanalizacji deszczowej Zarząd Dróg i Zieleni (Miasto) nie pobierał i nie pobiera żadnych pożytków. Zgodnie z zawartą umową, PWiK dokonuje remontów sieci kanalizacji deszczowej i separatorów oraz jej elementów, przebudowy i modernizacji kanalizacji deszczowej w zakresie niezbędnym do poprawienia jej funkcjonalności i drożności, jak i rozbudowy sieci kanalizacji deszczowej wynikającej z potrzeb rozwojowych miasta, w tym z rozbudowy i modernizacji dróg miejskich.

Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w Sp. z o.o. prowadzi na terenie miasta działalność w zakresie odprowadzania wód opadowych będących skutkiem opadów atmosferycznych na podstawie ważnych pozwoleń wodnoprawnych. Za świadczone usługi odprowadzania wód opadowych i roztopowych PWiK Sp. z o.o. nalicza opłaty za odwadnianie powierzchni szczelnych, z których wody opadowe i roztopowe odprowadzane są do sieci kanalizacji deszczowej. Sposób wyliczenia opłaty określony jest w umowie i wynika z cen ustalonych przez Prezydenta Miasta, któremu Rada Miejska powierzyła uprawnienia do ustalania opłat za usługi komunalne związane z odprowadzaniem wód opadowych lub roztopowych do kanalizacji deszczowej, będącej we władaniu Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w sp. z o.o. Pobierane opłaty są przychodami Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji i Przedsiębiorstwo z tego tytułu odprowadza należny podatek VAT.

Na podstawie art. 268 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2020 r. poz. 310), Państwowe Gospodarstwo Wodne . pobiera opłaty za usługi wodne za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej, służące do odprowadzania wód atmosferycznych albo systemy kanalizacji zbiorczej w granicach administracyjnych miasta. Wysokość opłat wynika z art. 271 (opłata stała) i art. 272 (opłata zmienna) ustawy Prawo wodne. Wysokość stawek określona jest w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne. Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji, jako użytkownik kanalizacji deszczowej, posiadający pozwolenie wodnoprawne, uiszcza stosowne opłaty na podstawie informacji ustalającej wysokość opłat otrzymanej z Państwowego Gospodarstwa Wodnego ..

Wybudowane i oddane do użytkowania (w latach 1996-2016) odcinki sieci kanalizacji deszczowej, Miasto zamierza przekazać spółce komunalnej, tj. Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o., realizującej zadania własne Miasta w zakresie obsługi miejskiej kanalizacji deszczowej, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Przekazanie sieci kanalizacji deszczowej nastąpi w 2020 r. w formie aportu, czyli Miasto zamierza podnieść kapitał ww. spółki wkładem niepieniężnym w postaci wybudowanych sieci kanalizacji deszczowej. Wartość ewidencyjna przekazywanych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej (aportu) wynosi 12.431.748,88 zł. W zamian za aport Miasto obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Miasto, realizując zadania inwestycyjne w zakresie budowy dróg publicznych, w tym również od wybudowanych odcinków sieci kanalizacji deszczowych, na żadnym etapie nie dokonywało i nie dokonuje odliczeń podatku od towarów i usług. Ponadto Miasto nie ponosiło wydatków na ulepszenie sieci kanalizacji deszczowej będącej przedmiotem aportu oraz przedmiotowe odcinki kanalizacji deszczowej nie były ulepszane, a do czasu ich przekazania nie przewiduje się ponoszenia żadnych wydatków na ich ulepszenie. Do czasu przekazania ww. budowle są nieodpłatnie użytkowane przez Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji zgodnie z ich przeznaczeniem.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż z tytułu wytworzenia poszczególnych odcinków sieci kanalizacji deszczowej i separatorów Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Przedmiotowe odcinki sieci kanalizacji deszczowej wybudowane zostały w ramach zadań inwestycyjnych polegających na budowie i rozbudowie dróg publicznych. Natomiast separatory zostały wybudowane w ramach zadań własnych miasta na podstawie ustawy z dnia 18 lipca 2001 roku Prawo Wodne i Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 29 listopada 2002 w sprawie warunków, jakie należy spełnić przy wprowadzaniu ścieków do wód lub do ziemi oraz w sprawie substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego (stan prawny w okresie realizacji inwestycji) i były współfinansowane ze środków Wspólnoty Europejskiej w ramach Narodowego Programu . 2003. Wybudowane drogi publiczne wraz z infrastrukturą techniczną w postaci kanalizacji deszczowej są ogólnodostępne, publiczne i nieodpłatne. Miasto, realizując poszczególne zadania inwestycyjne w postaci budowy dróg publicznych, w tym również sieci kanalizacji deszczowej i separatorów, nie miało zamiaru wykorzystania wytworzonej infrastruktury do celów działalności gospodarczej. Celem budowy dróg publicznych (w tym odcinków kanalizacji deszczowej) była poprawa i rozbudowa układu komunikacyjnego miasta. Budując drogi publiczne, Miasto działało i działa jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Zatem Miasto nie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego realizując budowę dróg publicznych (w tym odcinków sieci kanalizacji deszczowej wraz z separatorami).

Budowa dróg publicznych (w tym kanalizacji deszczowej) objęta jest zakresem zadań własnych Miasta na prawach powiatu na podstawie przepisów:

art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2020 r. poz. 713 t.j.), który stanowi: Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920 t.j.), który stanowi: Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie między innymi transportu zbiorowego i dróg publicznych;

art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 47 t.j.), dalej zwaną u.d.p, który stanowi: W granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta;

art. 2a ust. 2 u.d.p., który stanowi: Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy;

art. 19 ust. 1 u.d.p., który stanowi: Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi;

art. 20 u.d.p., który wyznacza katalog zadań zarządcy drogi, w tym pełnienie funkcji inwestora;

art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 203z późn. zm.), który stanowi: W granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarzadzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast.

Z tytułu poniesionych wydatków na wytworzenie poszczególnych odcinków sieci kanalizacji deszczowej wraz z separatorami Miasto otrzymywało faktury ze wskazaną kwotą podatku VAT.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. wszystkie odcinków kanalizacji deszczowej i separatory będące przedmiotem aportu posiadają klasę 2112 symbolu PKOB.

Odcinki sieci kanalizacji deszczowej wraz z separatorami, objęte zakresem wniosku zostały oddane do użytkowania w latach 1996-2017 (we wniosku wskazano lata 1996-2016, a powinno być 1996-2017) i są bezpłatnie użytkowane przez Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji, zgodnie z ich przeznaczeniem.

W odpowiedzi na pytanie nr 7 Organu, tj. Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie poszczególnych odcinków sieci kanalizacji deszczowej wraz z separatorami, w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną datę. Wnioskodawca wskazał:

W myśl art. 1 ust. 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Poniżej zostały przedstawione daty przyjęcia do użytkowania poszczególnych odcinków sieci kanalizacji deszczowej, będących przedmiotem aportu:

Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 16.415,04 oddana do użytkowania 18.12.2009 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 11.764,62 oddana do użytkowania 30.09.2004 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 82.486,86 oddana do użytkowania 30.09.2002 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 89.471,59 oddana do użytkowania 31.07.2004 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 171.304,53 oddana do użytkowania 30.09.2008 r.
Kanalizacja deszczowa ul. . na kwotę 23.912,76 oddana do użytkowania 31.12.2001 r.
Kanalizacja deszczowa ul. . na kwotę 207.642,15 oddana do użytkowania 31.07.2009 r.
Kanalizacja deszczowa ul. . na kwotę 129.094,27 oddana do użytkowania 30.09.2004 r.
Kanalizacja deszczowa ul. . na kwotę 31.279,49 oddana do użytkowania 17.10.2000 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 6.561,20 oddana do użytkowania 22.02.2000 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 3.909,36 oddana do użytkowania 30.09.2005 r.
Kanalizacja deszczowa ul. . na kwotę 16.414,94 oddana do użytkowania 22.12.2009 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 28.691,00 oddana do użytkowania 31.11.1998 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 56.084,62 oddana do użytkowania 29.12.2000 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 113.226,29 oddana do użytkowania 31.12.2001 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 23.107,95 oddana do użytkowania 30.12.1997 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 17.252,17 oddana do użytkowania 26.11.1998 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 24.520,40 oddana do użytkowania 17.08.2000 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 392.049,89 oddana do użytkowania 21.06.2007 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 11.331,79 oddana do użytkowania 30.09.2005 r.
Kanalizacja deszczowa ul. (str. zach.) od do na kwotę 25.134,62 oddana do użytkowania 30.10.1998 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 44.982,63 oddana do użytkowania 30.09.2005 r.
Kanalizacja deszczowa ul. . na kwotę 58.086,51 oddana do użytkowania 31.07.2004 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 84.360,89 oddana do użytkowania 18.12.2009 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 416.826,34 oddana do użytkowania 30.12.1997 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 102.985,99 oddana do użytkowania 30.09.2003 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 47.845,35 oddana do użytkowania 31.07.2004 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 39.753,47 oddana do użytkowania 27.09.2007 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 10.424,54 oddana do użytkowania 30.12.1999 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 73.348,41 oddana do użytkowania 28.12.2016 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 1.252,91 oddana do użytkowania 30.09.2002 r.
Kanalizacja deszczowa ul. (przy ) na kwotę 97.750,17 oddana do użytkowania 30.11.1996 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 177.818,31 oddana do użytkowania 30.12.1997 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 8.833,64 oddana do użytkowania 30.11.2004 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 65.812,28 oddana do użytkowania 30.11.2004 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 6.350,87 oddana do użytkowania 15.12.1999 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 147.009,00 oddana do użytkowania 21.11.2016 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 13.411,55 oddana do użytkowania 31.03.2000 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 75.027,00 oddana do użytkowania 06.09.1999 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 3.626,09 oddana do użytkowania 30.07.2003 r.
Kanalizacja deszczowa na kwotę 72.056,45 oddana do użytkowania 30.12.2004 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 5.112,41 oddana do użytkowania 30.12.1997 r.
Kanalizacja deszczowa zbieg ulic i na kwotę 24.959,77 oddana do użytkowania 26.11.1998 r.
Kanalizacja deszczowa u zbiegu ulic i na kwotę 6.783,32 oddana do użytkowania 31.12.1998 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 26.797,92 oddana do użytkowania 21.06.2007 r.
Kanalizacja deszczowa () na kwotę 19.981,81 oddana do użytkowania 31.12.1998 r.
Separatory substancji ropopochodnych zamontowane na 2 wylotach kanalizacji deszczowej do rzeki na kwotę 960.899,17 oddane do użytkowania 31.10.2005 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 288.639,25 oddana do użytkowania 30.11.2006 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 535.255,77 oddana do użytkowania 31.07.2000 r.
Kanalizacja deszczowa na kwotę 300.066,97 oddana do użytkowania 08.11.2010 r.
Kanalizacja deszczowa skrzyżowanie ul. z ul. na kwotę 37.018,40 oddana do użytkowania 29.06.2011 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 145.595,80 oddana do użytkowania 20.12.2006 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 405.188,34 oddana do użytkowania 22.08.2012 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 104.996,97 oddana do użytkowania 20.12.2006 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 603.588,79 oddana do użytkowania 18.12.2008 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 399.840,08 oddana do użytkowania 08.11.2010 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 11.992,26 oddana do użytkowania 20.12.2006 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 7.433,53 oddana do użytkowania 01.10.2009 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 204.057,88 oddana do użytkowania 30.12.2011 r.
Kanalizacja deszczowa ul. za kwotę 30.769,93 oddana do użytkowania 20.12.2006 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 354.225,44 oddana do użytkowania 14.10.2011 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 11.073,67 oddana do użytkowania 01.10.2009 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 121.192,54 oddana do użytkowania 05.09.2011 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 117.812,97 oddana do użytkowania 20.12.2006 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 120.808,58 oddana do użytkowania 20.12.2006 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 425.088,23 oddana do użytkowania 20.12.2006 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 41.616,86 oddana do użytkowania 30.12.2009 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 50.048,56 oddana do użytkowania 20.12.2006 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 1.429.788,80 oddana do użytkowania 15.11.2010 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 69.997,98 oddana do użytkowania 20.12.2006 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 508.842,73 oddana do użytkowania 24.01.2011 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 92.636,44 oddana do użytkowania 24.01.2011 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 340.561,40 oddana do użytkowania 08.11.2010 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 11.600,00 oddana do użytkowania 22.12.2009 r.
Kanalizacja deszczowa zbieg ul. i na kwotę 147.671,01 oddana do użytkowania 14.11.2011 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 192.494,45 oddana do użytkowania 20.12.2006 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 39.655,39 oddana do użytkowania 28.06.2010 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 185.942,10 oddana do użytkowania 22.05.2000 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 68.634,66 oddana do użytkowania 29.12.2011 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 76.978,81 oddana do użytkowania 03.10.2012 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 477.767,97 oddana do użytkowania 12.10.2016 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 87.872,31 oddana do użytkowania 12.10.2016 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 15.517,04 oddana do użytkowania 06.11.2014 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 12.408,80 oddana do użytkowania 06.11.2014 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 77.249,94 oddana do użytkowania 06.11.2014 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 10.273,86 oddana do użytkowania 06.11.2014 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 24.619,52 oddana do użytkowania 06.11.2014 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 4.402,79 oddana do użytkowania 06.11.2014 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 23.616,00 oddana do użytkowania 31.12.2014 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 53.368,95 oddana do użytkowania 15.11.2011 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 59.348,66 oddana do użytkowania 15.11.2011 r.
Kanalizacja deszczowa ul. na kwotę 4.921,60 oddana do użytkowania 15.06.2015 r.
Kanalizacja deszczowa ul. oraz 5 na kwotę 25.514,51 oddana do użytkowania 31.08.2017 r.

Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w wyniku przyjęcia do użytkowania i przyłączenia poszczególnych odcinków sieci kanalizacji deszczowej i separatorów do ogólnej sieci kanalizacji deszczowej na terenie Miasta. Miasto w tym zakresie wypełniało zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zadania w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Zgodnie z datami przyjęcia do użytkowania, pomiędzy pierwszym zasiedleniem poszczególnych odcinków sieci kanalizacji deszczowej wraz z separatorami lub ich części, a ich dostawą, czyli przekazaniem w formie aportu do Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji, upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Poszczególne odcinki sieci kanalizacji deszczowej będące przedmiotem aportu nie były wykorzystywane do celów działalności zwolnionej. Zgodnie z zawartą umową zostały nieodpłatnie udostępnione Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji, a Miasto z tego tytułu nie otrzymywało żadnych pożytków.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 grudnia 2020 r. Wnioskodawca ostatecznie wskazał, że poszczególne odcinki sieci kanalizacji deszczowej będące przedmiotem aportu, stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 t.j.). Sytuacja poszczególnych odcinków kanalizacji deszczowej wraz z separatorami jest tożsama. Odcinki kanalizacji deszczowej wraz z separatorami, będące przedmiotem aportu, są trwale związane z gruntem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Czy wniesienie aportu w postaci sieci kanalizacji deszczowej wraz z separatorami do Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o. o. podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), wniesienie aportu niepieniężnego w postaci odcinków sieci kanalizacji deszczowej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W latach 1996-2017 Miasto zrealizowało zadania inwestycyjne w postaci budowy dróg publicznych, w których obok robót drogowych w ramach infrastruktury technicznej wybudowano odcinki sieci kanalizacji deszczowej, a w ramach programu Phare 2003, wybudowało separatory ropopochodne, celem redukcji zanieczyszczeń wód opadowych i roztopowych. Realizując drogowe zadania inwestycyjne, jak i budowę separatorów, Miasto nabywało towary i usługi związane z realizacją inwestycji i nie miało zamiaru wykorzystywania wytworzonej infrastruktury drogowej, jak i wybudowanej sieci kanalizacji deszczowej, do działalności gospodarczej. Celem realizowanych inwestycji była poprawa i rozbudowa układu komunikacyjnego Miasta i redukcja zanieczyszczeń wód opadowych i roztopowych.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r poz. 106. z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Budowle w postaci odcinków sieci kanalizacji deszczowej i separatory spełniają definicje towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i sprzedaż ich jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Aport to wkład niepieniężny na utworzenie lub powiększenie majątku spółki w zamian za udziały, tak więc wniesienie aportem nieruchomości w postaci odcinków sieci kanalizacji deszczowej i separatorów spełnia przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonywana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów in usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że Miasto ..., jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Niewątpliwie dostawa budowli w postaci aportu w zamian za udziały ma charakter cywilnoprawny, tym samym wniesienie aportu do spółki odcinków sieci kanalizacji deszczowej i separatorów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienia od podatku. Zasady i zakres zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT. Ponieważ przedmiotem aportu jest dostawa budowli, w postaci odcinków sieci kanalizacji deszczowej i separatorów, w stosunku do dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku od towarów i usług zostało określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, przy spełnieniu określonych w tych przepisach warunków.

Przez budowlę, stosownie do treści art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane, należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższych regulacji wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku od towarów i usług, jeżeli upłynął okres 2 lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje, gdy dostawa budynków budowli lub ich części dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży (aportu) budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części ważnym momentem jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Jak wskazano we wniosku, Miasto w latach 1996-2017 zrealizowało zadania inwestycyjne polegające na budowie dróg, w których obok robót drogowych wykonana została infrastruktura techniczna w postaci odcinków sieci kanalizacji deszczowej, a w ramach programu .... 2003 wybudowane zostały separatory redukujące zanieczyszczenia z wód opadowych i roztopowych. Wymienione budowle zostały oddane do użytkowania w latach 1996-2017, co przedstawia odpowiedź na pytanie 7. Wybudowane odcinki sieci kanalizacji deszczowej i separatory do czasu przekazania do spółki są nieodpłatnie użytkowane przez Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji zgodnie z ich przeznaczeniem. Ponadto na przedmiotowe odcinki sieci kanalizacji deszczowej i separatory nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie.

Odnosząc się do powyższego minął dwuletni okres od pierwszego zasiedlenia, zatem spełnione zostaną przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wniesienie aportu w postaci sieci kanalizacji deszczowej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju ().

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towaru lub za świadczenie usług, w zależności od tego, co stanowi przedmiot aportu.

Trzeba również zaznaczyć, że odpłatność może przybierać różne formy nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;

wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;

związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Czynność wniesienia aportu rzeczowego spełnia definicję dostawy towaru, zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a także prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w latach 1996-2016 zrealizował drogowe zadania inwestycyjne, w których obok robót drogowych, w ramach infrastruktury technicznej dróg, wybudowano odcinki sieci kanalizacji deszczowej wraz z separatorami. Wybudowane i oddane do użytkowania odcinki sieci kanalizacji deszczowej wraz z separatorami, Miasto zamierza przekazać spółce komunalnej, tj. Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o. o. realizującej zadania własne Miasta w zakresie obsługi miejskiej kanalizacji deszczowej, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Przekazanie sieci kanalizacji deszczowej nastąpi w 2020 r. w formie aportu, czyli Miasto zamierza podnieść kapitał ww. spółki wkładem niepieniężnym w postaci wybudowanych sieci kanalizacji deszczowej. W zamian za aport Miasto obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że dostawa w tym również aport ww. sieci wraz z separatorami będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem Wnioskodawca z tytułu transakcji wniesienia aportem do Spółki sieci kanalizacji deszczowej wraz z separatorami będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym ww. transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy jak wskazano wyżej - wynika, że w latach 1996-2016 Miasto zrealizowało drogowe zadania inwestycyjne, w których w ramach infrastruktury technicznej dróg, wybudowano odcinki sieci kanalizacji deszczowej. Natomiast separatory zostały wybudowane w ramach zadań własnych Miasta na podstawie ustawy z dnia 18 lipca 2001 roku Prawo Wodne i Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 29 listopada 2002 w sprawie warunków, jakie należy spełnić przy wprowadzaniu ścieków do wód lub do ziemi oraz w sprawie substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego (stan prawny w okresie realizacji inwestycji). Miasto na żadnym etapie nie dokonywało i nie dokonuje odliczeń podatku od towarów i usług. Ponadto Miasto nie ponosiło wydatków na ulepszenie sieci kanalizacji deszczowej będącej przedmiotem aportu oraz przedmiotowe odcinki kanalizacji deszczowej nie były ulepszane, a do czasu ich przekazania nie przewiduje się ponoszenia żadnych wydatków na ich ulepszenie. Poszczególne odcinki sieci kanalizacji deszczowej, będące przedmiotem aportu, stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Sytuacja poszczególnych odcinków kanalizacji deszczowej wraz z separatorami jest tożsama. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. wszystkie odcinków kanalizacji deszczowej i separatory będące przedmiotem aportu posiadają klasę 2112 symbolu PKOB. Odcinki kanalizacji deszczowej wraz z separatorami będące przedmiotem aportu są trwale związane z gruntem. Zostały oddane do użytkowania w latach 1996-2017 i są bezpłatnie użytkowane przez Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji, zgodnie z ich przeznaczeniem. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w wyniku przyjęcia do użytkowania i przyłączenia poszczególnych odcinków sieci kanalizacji deszczowej i separatorów do ogólnej sieci kanalizacji deszczowej na terenie Miasta. Zgodnie z datami przyjęcia do użytkowania, pomiędzy pierwszym zasiedleniem poszczególnych odcinków sieci kanalizacji deszczowej wraz z separatorami lub ich części, a ich dostawą, czyli przekazaniem w formie aportu do Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji, upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy wskazanej we wniosku sieci kanalizacji deszczowej wraz z separatorami zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do wskazanych budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa budowli w postaci sieci kanalizacji deszczowej wraz z separatorami, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą ww. budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto z wniosku wynika, że Miasto nie ponosiło wydatków na ulepszenie sieci kanalizacji deszczowej będącej przedmiotem aportu oraz przedmiotowe odcinki kanalizacji deszczowej nie były ulepszane, a do czasu ich przekazania nie przewiduje się ponoszenia żadnych wydatków na ich ulepszenie.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w odniesieniu do planowanej dostawy (aportu) budowli w postaci sieci kanalizacji deszczowej wraz z separatorami, zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT. Tym samym, czynność wniesienia aportem do Spółki sieci kanalizacji deszczowej wraz z separatorami będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że ww. dostawa będzie podlegała zwolnieniu, o ile strony nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 z związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację jako element opisanego zdarzenia przyszłego Organ przyjął wskazaną przez Wnioskodawcę okoliczność, że poszczególne odcinki sieci kanalizacji deszczowej będące przedmiotem aportu stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 t.j.); sytuacja poszczególnych odcinków kanalizacji deszczowej wraz z separatorami jest tożsama i że są trwale związane z gruntem. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie