Temat interpretacji

nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa PWI i praw związanych (i ich nośników) oraz demonstratorów i prototypów powstałych w związku z realizacją projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2020 r. (data wpływu 14 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2020 r. (data wpływu 2 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa PWI i praw związanych (i ich nośników) oraz demonstratorów i prototypów powstałych w związku z realizacją projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa PWI i praw związanych (i ich nośników) oraz demonstratorów i prototypów powstałych w związku z realizacją projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 listopada 2020 r. (data wpływu 2 grudnia 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest instytutem działającym w ramach Sieci Badawczej ..(uprzednio: Instytutem Badawczym) i czynnym podatnikiem VAT. Głównym celem funkcjonowania Wnioskodawcy są zarówno badania naukowe, jak i prace rozwojowe (art. 4 oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 21 lutego 2019 roku o Sieci Badawczej ..Dz.U.2019.534 z dnia 2019.03.21).

Środki finansowe na bieżące funkcjonowanie Wnioskodawcy pozyskiwane są głównie z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w przedmiocie produkcji i ekspertyz związanych szeroko pojętą branżą włókienniczą. Wnioskodawca zrealizował projekt na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa w ramach konkursu nr ../. pn. ...

W tym celu w 2014 roku zawarta została z NCBiR (Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, dalej: Centrum) umowa o wykonanie i finansowanie tego projektu (zwana dalej umową o finansowanie) z Wnioskodawcą jako liderem konsorcjum realizującego projekt (pozostali konsorcjanci to uczelnia wyższa i spółka prawa handlowego).

Konsorcjum zatem jest stroną umowy zawartej z NCBiR, dotyczącej prowadzenia przez Wnioskodawcę badań naukowych i prac rozwojowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87, z późn. zm.) na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych w zasadniczej części ze środków uzyskanych z NCBiR.

Umowa wprost wskazuje, iż projekt obejmuje wyłącznie realizację badań naukowych i prac rozwojowych. Umowy zawierane przez NCBiR na dofinansowanie przedmiotowych projektów stanowią realizację zadań ustawowych NCBiR, którymi jest między innymi zarządzanie realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa oraz ich finansowanie lub współfinansowanie. Na mocy zawartych umów NCBiR zobowiązuje się do wsparcia finansowego prowadzonych przez Wnioskodawcę badań naukowych i prac rozwojowych poprzez pokrycie wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę i Partnerów Konsorcjum. Wsparcie finansowe jest udzielane przez NCBiR ze środków publicznych w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, z późn. zm). Finansowanie to może dotyczyć wszystkich kosztów kwalifikowanych związanych z danym projektem lub też części kosztów kwalifikowanych. W przypadku finansowania częściowego koszty kwalifikowane niefinansowane przez NCBiR są pokrywane przez poszczególnych partnerów w drodze wkładu własnego. Środki finansowe otrzymane od NCBiR nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w umowie.

Badania naukowe oraz prace rozwojowe, do wykonania których zobowiązuje się Wnioskodawca, mają być wykonywane w ramach następujących po sobie etapów, przy czym zgodnie z ustalonym harmonogramem, każdy z etapów składa się z kilku odrębnych zadań. Z kolei każde zadanie jest wykonywane przez jeden lub kilka różnych podmiotów uczestniczących w projekcie.

Z zapisów umowy o finansowanie wynika, że umowa ta określa zasady udzielenia przez NCBiR finansowania realizacji Projektu w ramach Konkursu. Projekt obejmuje realizację badań naukowych i prac rozwojowych. W umowie o finansowanie określono wysokość finansowania. Choć harmonogram realizacji projektu był szczegółowo rozpisany i nakierunkowany na osiągnięcie zakładanych efektów, to jednak ze względu na charakter przedmiotu umowy (badania naukowe i prace rozwojowe), wypłaty kolejnych rat uzależnione były od pozytywnego przebiegu prac dotychczasowych (w formie pozytywnych kontroli i audytów).

Kwestie płatności były ściśle powiązane z uprawnieniami kontrolnymi Centrum, z kolei te uprawnienia dawały znaczną swobodę we wstrzymywaniu płatności i żądaniu ich zwrotu (z powodów takich, jak choćby: niezrealizowanie bądź zmiana zakresu rzeczowego projektu, niecelowość projektu, brak raportów lub nieskładanie ich w terminie, stwierdzenia rozbieżności pomiędzy przebiegiem realizacji projektu, a opisem projektu).

Tak jednoznaczne uprawnienia nie stanowiły jedynie przejawu swobody kontraktowej stron, ale przede wszystkim stanowiły wydźwięk oczywistego założenia, tj. możliwości nieosiągnięcia zakładanych celów badawczych i rozwojowych.

W wyżej opisany kontekst sytuacyjny wpisuje się wprost następujący zapis umowny:

Na uzasadniony wniosek Lidera, dopuszcza się odroczenie terminu spłaty należności z tytułu zwrotu, rozłożenie spłaty na raty lub umorzenie należności, jeżeli niepowodzenie Projektu związane było z wysokim ryzykiem naukowym wynikającym z realizacji badań.

Strony zatem wprost przewidziały, że prace i finansowanie mogą w pewnym momencie skończyć się w związku z niezadowalającym przebiegiem badań. Wynika to z natury badań naukowych i prac rozwojowych, które mimo prawidłowego sposobu prowadzenia zgodnie z należytą starannością - nie muszą zakończyć się wynikiem pozytywnym.

Co ważne, wypłata finansowania w związku z danym projektem jest uzależniona od otrzymania przez NCBiR dotacji celowej z budżetu państwa, o której mowa w art. 46 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o NCBiR (t.j. z dnia 7 czerwca 2018 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 1249).

Zgodnie z brzmieniem § 7 umowy o finansowanie, koszty ponoszone w danym projekcie kwalifikują się do objęcia wsparciem finansowym przez NCBiR pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

1. są niezbędne do zrealizowania celów Projektu;
2. są zgodne z Kosztorysem Projektu stanowiącym Załącznik 3 do Umowy, z uwzględnieniem § 10 ust. 4 pkt 1 Umowy;
3. są zgodne z kosztami realizacji etapów badań naukowych i prac rozwojowych określonych w Harmonogramie wykonania Projektu;
4. są zaksięgowane i udokumentowane zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz przyjętą polityką rachunkowości u Wykonawcy;
5. zostały poniesione zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki finansowej, w szczególności najkorzystniejszej relacji nakładów do rezultatów.

Wszystkie koszty kwalifikowalne muszą być ponoszone z zachowaniem zasad uczciwej konkurencji, jawności i przejrzystości oraz przy braku konfliktu interesów, rozumianego jako brak bezstronności i obiektywizmu w związku z wykonaniem umowy o finansowanie.

Naliczony podatek od towarów i usług może być kosztem kwalifikowalnym, jeśli zgodnie z odrębnymi przepisami liderowi konsorcjum lub pozostałym członkom konsorcjum nie przysługuje prawo do jego zwrotu lub odliczenia oraz jeśli podatek ten został naliczony w zwi ązku z poniesionymi kosztami kwalifikowalnymi.

W umowie o finansowanie pierwotnie określono, iż wszelkie Prawa Własności Intelektualnej (dalej: PWI), które uda się wytworzyć w toku realizacji projektu, Konsorcjum przekaże nieodpłatnie (na podstawie odrębnej umowy), Uprawnionemu (Skarb Państwa).

Postanowienia te zmieniono aneksem do umowy, zgodnie z którym: właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu jest Skarb Państwa (niezależnie zatem od samej czynności przekazania). Samo przekazanie nie jest zatem obecnie koniecznie do nabycia ww. praw przez uprawnionego (Skarb Państwa).

Skarb Państwa jest uprawniony do nieograniczonego czasowo, terytorialnie lub w inny sposób korzystania oraz rozporządzania wynalazkami, wzorami użytkowymi i wzorami przemysłowymi oraz autorskimi prawami majątkowymi powstałymi w wyniku wykonania Projektu, w tym Skarbowi Państwa przysługuje prawo do uzyskania patentu na wynalazki, prawa ochronnego na wzory użytkowe, jak również prawa z rejestracji wzorów przemysłowych oraz prawo do korzystania z i rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi do utworów powstałych w wyniku wykonywania Projektu na wszelkich znanych na dzień zakończenia Projektu polach eksploatacji oraz prawo wykonywania zależnych praw autorskich do utworów z możliwością przenoszenia tych praw na osoby trzecie bez zgody twórców.

Niezwłocznie po powstaniu przedmiotu PWI Wnioskodawca zobowiązany jest powiadomić o tym Skarb Państwa. Przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa, z inicjatywy Wnioskodawcy lub na wezwanie Skarbu Państwa.

Wnioskodawca zobowiązany jest przekazać wszelką dokumentację, materiały i informacje dotyczące przedmiotów PWI, a w szczególności ich podstawowe założenia, opis techniczny, specyfikację oraz wizualizacje, kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne, dokumentację projektową, techniczną i eksploatacyjną. W przypadku, gdy przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa na nośnikach, na których je utrwalono, w szczególności nośnikach elektronicznych (płytach CD, DVD, tzw. Pendrive, itp.), wraz z przekazaniem Skarbowi Państwa danego nośnika, przechodzi na Skarb Państwa bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie umowy przez Wnioskodawcę finansowania) prawo własności tego nośnika. Wnioskodawca przeniesie na Skarb Państwa własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wnioskodawcę Finansowania), wyłącznie na wyraźne żądanie Skarbu Państwa zgłoszone w terminie czterech miesięcy od dnia doręczenia Skarbowi Państwa wykazu PWI i praw związanych.

Wnioskodawca oraz pozostali Partnerzy zobowiązują się także udzielić Skarbowi Państwa licencji na korzystanie z przedmiotów praw związanych na następujących warunkach:

1. licencja będzie licencją pełną, nieograniczoną terytorialnie ani czasowo;
2. licencja zostanie udzielona w zakresie niezbędnym do swobodnego korzystania oraz rozporządzania prawami objętymi zakresem art. 32 ust. 3 Ustawy;
3. licencja zostanie udzielona bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Wnioskodawcę i pozostałych partnerów finansowania);
4. licencja zostanie udzielona z chwilą przekazania przez Wnioskodawcę przedmiotów PWI, chyba że Skarb Państwa wyrazi zgodę na przedłużenie wskazanego terminu;
5. rozwiązanie umowy licencyjnej będzie możliwe z zachowaniem 15-letniego okresu wypowiedzenia, chyba że Skarb Państwa wyrazi zgodę na skrócenie okresu wypowiedzenia.

Z założenia, z uwzględnieniem definicji ustawowych badań naukowych i prac rozwojowych, końcowym efektem realizowanego projektu miało być pozyskanie prototypów lub modeli systemów albo podsystemów technologii wraz z dokumentacją techniczną i eksploatacyjną, mających praktyczne wykorzystanie w obszarze obronności i bezpieczeństwa państwa lub w gospodarce, a także osiągnięcie korzyści społecznych, w tym przedmiotów praw własności intelektualnej, w szczególności: utworów, ewentualnie znaków towarowych, wynalazków lub rozwiązań noszących znamiona wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych.

Ostatecznie należy przyjąć, że projekt został zrealizowany. Wytworzono zatem:

W grupie PWI:

1. Mobilny System Pomiarowy składający się z elementów (dokumentacja i kody źródłowe): konstrukcja mechaniczna i sterowanie, oprogramowanie do kalibracji, pomiarów i filtracji danych, oprogramowanie do wymiarowania wirtualnego modelu, interfejsy komunikacyjne z systemem ,
2. System informatyczny AWiOR (Analizy Wymiarów i Optymalizacji Rozmiarów), dokumentacja i kody źródłowe,
3. Tabele rozmiarów mężczyzn i kobiet wraz z bazą pomiarów,
4. Dokumentacja techniczna systemu AWIOR: Zbiór wymagań, Model funkcjonalny, projekt techniczny systemu, dokumentacja testów,

W grupie prototypów i demonstratorów:

1. Prototyp systemu AWiOR (Demonstrator systemu AWIOR),
2. Elementy sprzętowe urządzenia MSP.

Właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu jest Skarb Państwa reprezentowany przez właściwą jednostkę.

Bezpośrednim beneficjentem własności prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu jest Skarb Państwa. Własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu przenoszona jest na Skarb Państwa bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia, tj. w ramach finansowania otrzymanego na podstawie Umowy przez Wykonawcę oraz Współwykonawców.

Niezależnie od tego Uczestnicy projektów dofinansowanych przez NCBiR, w tym w ramach analizowanego stanu faktycznego - Wnioskodawca, widzą swój interes gospodarczy w ich realizacji, poprzez możliwość późniejszego wykorzystania zdobytej wiedzy, doświadczenia, umiejętności, know-how w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, polegającej na dostawie towarów i usług, (zgodnie z art. 28 ustawy o Sieci Badawczej )

Konsorcjanci, w tym Wnioskodawca, zostali wezwani do fizycznego i formalnego przekazania na rzecz Skarbu Państwa, zarówno PWI, ich nośników, jak i demonstratorów oraz prototypów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż w ramach realizacji projektu Wnioskodawca nie świadczył żadnych usług czy dostaw. Realizowane w ramach realizacji projektu czynności polegały natomiast na prowadzeniu prac badawczo-rozwojowych. Po zrealizowaniu projektu, Wnioskodawca jest natomiast zobowiązany do opisanego we wniosku przekazania jego efektów (PWI, prototypy, demonstratory).

W okresie 23.12.2014 - 22.03.2018 realizowany był projekt pt.: Badania antropometryczne funkcjonariuszy służb podległych Ministrowi Spraw Wewnętrznych, projekt na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, w ramach konkursu ogłoszonego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju. Instytut Włókiennictwa w był liderem konsorcjum, w skład którego wchodziła Uczelnia Wyższa oraz przedsiębiorstwo Sp. z o.o. W ramach realizowanego projektu każdy z konsorcjantów wytworzył autorskie prawa majątkowe. Instytut Włókiennictwa opracował autorskie prawa majątkowe w postaci Tabel rozmiarów mężczyzn i kobiet wraz z bazą pomiarów.

Instytut Włókiennictwa i pozostali członkowie konsorcjum realizowali projekt na rzecz Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (umowa .). W Aneksie nr 3 do umowy (3/2018/PWI-2 z dnia 4 października 2018 r) w § 13 zastąpiono pierwotną wersję umowy na:

pkt 1. Właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu jest Skarb Państwa reprezentowany przez: Komendanta Głównego Policji. W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, Strony potwierdzają, że w związku z powyższym Skarb Państwa jest uprawniony do nieograniczonego czasowo, terytorialnie lub w inny sposób korzystania oraz rozporządzania wynalazkami, wzorami użytkowymi i wzorami przemysłowymi oraz autorskimi prawami majątkowymi powstałymi w wyniku wykonania Projektu (...)

pkt 5. (...) po powstaniu przedmiotu PWI Wykonawca zobowiązany jest powiadomić o tym Skarb Państwa. Przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa, z inicjatywy Wykonawcy lub na wezwanie Skarbu Państwa ... warunkiem uznania Umowy za wykonaną jest wywiązanie się Wykonawcy z określonych w Umowie obowiązków w zakresie praw własności intelektualnej. Lider oraz członkowie konsorcjum zobowiązani są przekazać w szczególności wszelką dokumentację, materiały i informacje dotyczące przedmiotów PWI, a w szczególności ich podstawowe założenia, opis techniczny, specyfikację oraz wizualizacje, kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne, dokumentację projektową, techniczną i eksploatacyjną (...)

Dotacja przekazywana dla konsorcjum projektu, wypłacana w transzach po zakończeniu każdego z etapów harmonogramu, przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju przeznaczona była dla zespołu naukowców konsorcjum na wsparcie badań naukowych i prac rozwojowych zmierzających do wytworzenia przedmiotów zadeklarowanych w celach projektu. Wsparcie finansowe obejmowało koszty kwalifikowane lub części kosztów kwalifikowanych związanych bezpośrednio z przedmiotowym projektem. Otrzymana dotacja stanowiła finansowanie lub dofinansowanie jedynie na działania wykonywane przez konsorcjum podczas realizacji przedmiotowego projektu. Ponownie należy podkreślić, że Wnioskodawca w ramach realizacji projektu nie świadczył żadnych usług czy dostaw na rzecz jakiegokolwiek podmiotu. Natomiast po zrealizowaniu projektu, Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie umowy do przekazania efektów prac na rzecz ich właściciela (Skarb Państwa). Otrzymanie dofinansowania nie było zatem wynagrodzeniem za żadną czynność, dostawę czy usługę.

Wydatki ponoszone przez konsorcjum przedmiotowego projektu w trakcie jego realizacji to:

• wynagrodzenia pracowników adekwatne do wykazanej liczby przepracowanych godzin w danym miesiącu w oparciu o umowę o pracę, umowę o dzieło lub umowę zlecenie,

• zakup aparatury lub elementów do jej wytworzenia,

• usługi zewnętrzne związane z prawidłową realizacją projektu,

• pozostałe koszty operacyjne związane z realizacją projektu (np. - koszty delegacji, doubezpieczenie systemu skanerów, prowizje bankowe i opłaty bankowe konta projektu, materiały promocyjne, koszty uczestnictwa w seminariach i konferencjach.

Jeśli chodzi o ogólne zasady wydatkowania dotacji, należy wskazać:

Przyznana dotacja na podstawie podpisanej umowy DOB-BIO6/20/74/2014 projektu z NCBiR przeznaczona została zgodnie z § 7 umowy - Koszty kwalifikowane, który mówi:

1. Koszty ponoszone w Projekcie kwalifikują się do objęcia Finansowaniem pod warunkiem łącznego spełniania następujących warunków:
2. są niezbędne do zrealizowania celów Projektu;
3. są zgodne z Kosztorysem Projektu stanowiącym Załącznik 3 do Umowy, z uwzględnieniem § 10 ust. 4 pkt 1 Umowy;
4. są zgodne z kosztami realizacji etapów badań naukowych i prac rozwojowych określonych w Harmonogramie wykonania Projektu;
5. są zaksięgowane i udokumentowane zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz przyjętą polityką rachunkowości u Wykonawcy;
6. zostały poniesione zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki finansowej, w szczególności najkorzystniejszej relacji nakładów do rezultatów.

Przykładowo można natomiast wskazać następujące usługi i dostaw, na finansowanie których przeznaczono dotację:

• usługa konsultacyjna z antropologami,

• usługa konfekcjonowania wyrobów,

• zakup wzrostomierza i wagi,

• zakup stanowisk badawczych do zbierania i analizy danych.

Przyznana kwota zgodnie z umową z NCBiR przeznaczona była wyłącznie na pokrycie kosztów partnerów konsorcjum w związku z realizowanym projektem.

Realizacja projektu była ściśle uzależniona od przyznanej przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju dotacji. W przypadku nieprzyznania dotacji, przedmiotowy projekt nie byłby realizowany.

Odnosząc się do pytania nr 1 i 2 ponownie należy wskazać, że w ramach przedmiotowego projektu Wnioskodawca nie świadczył żadnych usług czy dostaw. Po jego wykonaniu zobowiązany był jedynie do przekazania efektów projektu do podmiotu będącego ich właścicielem (Skarb Państwa).

Otrzymana dotacja z NCBiR miała oczywiście pośredni (pomocniczy) wpływ na szacowanie wartości przygotowywanych do przekazania PWI, prototypów i demonstratorów.

W trakcie realizacji przedmiotowego projektu Lider projektu (Instytut Włókiennictwa) w imieniu swoim i partnerów konsorcjum zobowiązany był do składania sprawozdania finansowego i merytorycznego do NCBiR, po każdym zrealizowanym etapie projektu. Pozytywna ocena przekazanego sprawozdania była podstawą do złożenia przez Lidera wniosku o wypłatę kolejnej transzy na realizację działań w następnych etapach projektu. Po zakończonym projekcie przekazano do Narodowego Centrum Badań i Rozwoju Raport Końcowy finansowy i merytoryczny z realizacji całego projektu.

W przypadku niezrealizowania projektu bądź niewydatkowania wszystkich przekazanych przez NCBiR środków realizatorzy projektu zobligowani byli do zwrotu środków wraz z ustawowymi odsetkami zgodnie z punktem 3, § 9. umowy DOB-BIO6/20/74/2014:

1. Ocena raportu końcowego przeprowadzona przez Centrum stanowi podstawę do uznania Umowy za: ()
2. wykonaną, z wezwaniem do zwrotu niewykorzystanego lub wykorzystanego nieprawidłowo Finansowania wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania do dnia zwrotu lub ewentualnym wezwaniem do zapłaty kar umownych, o których mowa w § 17 Umowy;
3. niewykonaną w całości lub w części, z równoczesnym wezwaniem do zwrotu niewykorzystanego lub wykorzystanego nieprawidłowo Finansowania wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania do dnia zwrotu lub z ewentualnym wezwaniem do zapłaty kar umownych, o których mowa w § 17 Umowy.

Powyższe kwestie opisano także szeroko w pierwotnym brzmieniu wniosku:

Kwestie płatności były ściśle powiązane z uprawnieniami kontrolnymi Centrum, z kolei te uprawnienia dawały znaczną swobodę we wstrzymywaniu płatności i żądaniu ich zwrotu (z powodów takich jak choćby: niezrealizowanie bądź zmiana zakresu rzeczowego projektu, niecelowość projektu, brak raportów lub nieskładanie ich w terminie, stwierdzenia rozbieżności pomiędzy przebiegiem realizacji projektu, a opisem projektu).

Przeniesienie na rzecz Skarbu Państwa PWI i praw związanych, w tym demonstratorów i prototypów, partnerzy konsorcjum nie otrzymują żadnych należności, czy świadczeń zgodnie z punktem 7, § 13 Aneksu nr 3 do umowy :

1. Lider oraz członkowie konsorcjum przeniosą na Skarb Państwa własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie Umowy przez Lidera oraz członków konsorcjum Finansowania), wyłącznie na wyraźne żądanie Skarbu Państwa zgłoszone w terminie czterech miesięcy od dnia doręczenia Skarbowi Państwa wykazu, o którym mowa w ust. 3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy planowane nieodpłatne przekazanie PWI i praw związanych (i ich nośników) oraz demonstratorów i prototypów Skarbowi Państwa, będzie opodatkowane z tytułu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), planowana czynność (przekazanie nieodpłatne) nie będzie opodatkowana z tytułu VAT, w związku z faktem, iż planowane przekazanie nie będzie przekazaniem odpłatnym, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy (a tym samym nie będzie żadną z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy), a także w związku z faktem, iż otrzymana dotacja, o której mowa, nie może być uznana za zapłatę za efekty projektu w rozumieniu art. 29a ustawy.

Świadczenie ze strony NCBiR pokrywa tylko koszty związane z realizacją projektu, a zatem ma charakter zakupowo-kosztowy. Zawarta umowa z NCBiR nie przewiduje, że otrzymane dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny oferowanych przez Wnioskodawcę i partnerów konsorcjum towarów lub usług. Dotacja z Centrum nie została przewidziana w Umowie ani w umowie konsorcjum jako wynagrodzenie za czynności opodatkowane VAT. Dofinansowanie ma na celu pokrycie wskazanych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę i innych współwykonawców - również i z tych względów nie może być uznana za wynagrodzenie.

Umowa nie zawiera zapisów o cenie, ale jedynie zapisy o maksymalnym dofinansowaniu. Oznacza to, że Wnioskodawca nie wie w momencie podpisania umowy, czy otrzymane środki wystarczą na wykonanie objętych projektem prac, czy też prace zostaną zrealizowane mniejszymi kosztami (i niewydatkowana część dofinansowania będzie podlegała zwrotowi).

W umowie brak zatem wskazania konkretnej ceny. Otrzymana kwota nie stanowi również wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną przez lidera konsorcjum na rzecz NCBiR. Intencją stron nie było świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz NCBiR w zamian za wynagrodzenie w postaci otrzymanego dofinansowania.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika z kolei, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla określenia zatem, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016). [za: I SA/Gd 958/18, Dofinansowanie z NCBiR jako niestanowiące dotacji. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, LEX nr ]

Jak już zatem wskazano, w opisie stanu faktycznego - otrzymane z NCBiR finansowanie dotyczy wsparcia działalności nakierunkowanej na osiągnięcie zakładanych w projekcie efektów. Co jednak zwłaszcza istotne, zarówno finansujący, jak i konsorcjanci, z założenia nie mogą wiedzieć, czy efekty te zostaną osiągnięte. Jedynym bezwzględnym celem (obowiązkiem) jest samo prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych.

Mając to na uwadze strony przewidziały mechanizmy, które pozwalają na przerwanie realizacji projektu, bez negatywnych konsekwencji dla konsorcjantów.

Ostatecznie jak zauważa, Sąd w wyżej cytowanym orzeczeniu:

W tych okolicznościach, w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym sprawy oraz w świetle powyższych wywodów uznać należy, iż dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty lub ich część, z nimi związane. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wobec tego, iż właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, o którym mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej nastąpi nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi.

Korzystne wyroki sądowe (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po oddaleniu skargi złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez KIS) uzyskał również podatnik w związku z postawieniem KIS następującego pytania (z założeniem korzystniej dla podatnika odpowiedzi):

1. Czy nieodpłatne przekazanie przez lidera i pozostałych uczestników konsorcjum na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

Sądy zaaprobowały następujące stanowisko: Dodali, że uczestnictwo w projektach finansowanych przez NCBiR jest związane z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez poszczególnych Wnioskodawców. Uczestnicy projektów dofinansowanych przez NCBiR widzą swój interes gospodarczy w ich realizacji poprzez możliwość późniejszego wykorzystania zdobytej wiedzy, umiejętności, know-how w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, polegającej na dostawie towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawców, w przedmiotowym stanie faktycznym nie spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT. Nieodpłatne przekazanie przez lidera i pozostałych uczestników konsorcjum na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu będzie dokonywane dla celów działalności gospodarczej prowadzonej przez lidera konsorcjum oraz pozostałych uczestników konsorcjum. W konsekwencji nie będzie ono podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie wiązało się po ich stronie z koniecznością określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT (pyt. 12). Nie będzie również nakładało na członków konsorcjum obowiązku wystawienia faktury VAT zgodnie z przepisami ustawy VAT (pyt. 13), jak też nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu po stronie lidera i pozostałych uczestników konsorcjum (pyt. 14).

Reasumując - w ocenie Wnioskodawcy, z ww. względów należy uznać, że otrzymane dofinansowanie nie stanowiło zapłaty, a tym samym przekazanie nastąpi nieodpłatnie, bez obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko takie świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest instytutem działającym w ramach Sieci Badawczej i czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zrealizował projekt na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa w ramach konkursu nr . pn. W tym celu w 2014 roku zawarta została z NCBiR (Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, dalej: Centrum) umowa o wykonanie i finansowanie tego projektu (zwana dalej umową o finansowanie) z Wnioskodawcą jako liderem konsorcjum realizującego projekt (pozostali konsorcjanci to uczelnia wyższa i spółka prawa handlowego). Umowa wprost wskazuje, iż projekt obejmuje wyłącznie realizację badań naukowych i prac rozwojowych. Środki finansowe otrzymane od NCBiR nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w umowie. Kwestie płatności były ściśle powiązane z uprawnieniami kontrolnymi Centrum, z kolei te uprawnienia dawały znaczną swobodę we wstrzymywaniu płatności i żądaniu ich zwrotu (z powodów takich jak choćby: niezrealizowanie bądź zmiana zakresu rzeczowego projektu, niecelowość projektu, brak raportów lub nieskładanie ich w terminie, stwierdzenia rozbieżności pomiędzy przebiegiem realizacji projektu, a opisem projektu). Wypłata finansowania w związku z danym projektem jest uzależniona od otrzymania przez NCBiR dotacji celowej z budżetu państwa. W umowie o finansowanie pierwotnie określono, iż wszelkie Prawa Własności Intelektualnej (dalej: PWI), które uda się wytworzyć w toku realizacji projektu, Konsorcjum przekaże nieodpłatnie (na podstawie odrębnej umowy), Uprawnionemu (Skarb Państwa). Postanowienia te zmieniono aneksem do umowy zgodnie z którym: właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu jest Skarb Państwa (niezależnie zatem od samej czynności przekazania). Samo przekazanie nie jest zatem obecnie koniecznie do nabycia ww. praw przez uprawnionego (Skarb Państwa). Bezpośrednim beneficjentem własności prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu jest Skarb Państwa. Własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu przenoszona jest na Skarb Państwa bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia, tj. w ramach finansowania otrzymanego na podstawie Umowy przez Wykonawcę oraz Współwykonawców.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia subwencja bezpośrednio związana z ceną.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu usługę pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można i należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cel, na który ta dotacja jest przeznaczona.

Jak już wskazano, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać również należy, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z Komitetem ds. VAT, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jak wyżej wskazano opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi bowiem do stwierdzenia, że przekazywane Wnioskodawcy przez NCBiR środki finansowe na realizację opisanego projektu w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane środki od NCBiR nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie zawartej pomiędzy Konsorcjum a NCBiR działanie, tj. na wykonanie ww. projektu zgodnie z Umową oraz na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu. Nadto jak wskazał Wnioskodawca realizacja projektu była ściśle uzależniona od przyznanej przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju dotacji. W przypadku nieprzyznania dotacji przedmiotowy projekt nie byłby realizowany.

Z opisu sprawy wynika również, że zgodnie z warunkami konkursu oraz Umową, niezwłocznie po powstaniu przedmiotu PWI, Wnioskodawca zobowiązany jest powiadomić o tym Skarb Państwa. Przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa, z inicjatywy Wnioskodawcy lub na wezwanie Skarbu Państwa. Wnioskodawca oraz pozostali Partnerzy zobowiązują się także udzielić Skarbowi Państwa licencji na korzystanie z przedmiotów praw związanych. Konsorcjanci, w tym Wnioskodawca, zostali wezwani do fizycznego i formalnego przekazania na rzecz Skarbu Państwa, zarówno PWI, ich nośników jak i demonstratorów oraz prototypów. Nadto jak wskazał Wnioskodawca otrzymana dotacja z NCBiR miała pośredni wpływ na szacowanie wartości przygotowywanych do przekazania PWI, prototypów i demonstratorów. Zatem uznać należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe z NCBiR na realizację ww. projektu stanowią należności za świadczone usługi.

Tym samym realizację powierzonych zadań i w efekcie otrzymanie praw autorskich do danego projektu przez Skarb Państwa, należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za przekazanie PWI i praw związanych (i ich nośników) oraz demonstratorów i prototypów Skarbowi Państwa.

Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy planowane nieodpłatne przekazanie PWI i praw związanych (i ich nośników),oraz demonstratorów i prototypów Skarbowi Państwa nastąpi odpłatnie i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano bowiem w wyroku C-184/00, nie jest konieczne określenie ceny, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. W analizowanej sprawie przyznane dofinansowanie umożliwia beneficjentowi nabycie praw do wartości intelektualnej lub korzystanie z tych praw.

Wobec tego otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić dofinansowanie dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wyżej wskazano dopłaty stanowiące subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po cenie niższej (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem fakt, że Wnioskodawca wykonuje określone czynności na rzecz beneficjenta projektu (Skarbu Państwa) nie pobierając od niego odpłatności nie oznacza, że ww. świadczenia wykonuje nieodpłatnie, gdyż zapłatą za te świadczenia są otrzymane przez Wnioskodawcę środki zwane dotacją (dofinansowaniem).

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowa dotacja otrzymana od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju przez lidera konsorcjum będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczeń i stanowić będzie wynagrodzenie za świadczone usługi/dostawę towarów oraz będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym świadczenia wykonywane w ramach projektu sfinansowane dotacją, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w . za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej