Temat interpretacji

momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług spedycyjnych w związku z eksportem towarów

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2020 r. (data wpływu 24 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.) oraz z dnia 5 października 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług spedycyjnych w związku z eksportem towarów dokonanym na warunkach Incoterms 2010 CFR lub CIF jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług spedycyjnych w związku z eksportem towarów dokonanym na warunkach Incoterms 2010 CFR lub CIF.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 września 2020 r. oraz z dnia 5 października 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska oraz uiszczenie opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku).

Spółka z o.o. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka z o.o. działa jako spedytor, który przed wykonaniem usługi spedycyjnej nie otrzymuje całości lub części zapłaty, płatność następuje w odroczonym terminie po wykonaniu usługi. W ramach świadczonych usług spedycyjnych sp. z o.o. otrzymuje od Zleceniodawcy/Eksportera zlecenie spedycyjne eksportowe na zorganizowanie następujących usług:

1. kontenera na trasie . .,
2. złożenie kontenera na terminalu w porcie,
3. dokonanie odprawy celnej ładunku,
4. zorganizowanie transportu morskiego na trasie . ...

Ze zlecenia spedycyjnego wynika domniemanie, że ładunek jest na bazie CFR lub CIF wg. Incoterms 2010. Tak więc według reguły Incoterms ryzyko sprzedającego/zleceniodawcy kończy się po załadunku towaru na statek, przy czym ma on zorganizować i opłacić transport Morski (CFR) lub jeszcze dodatkowo ubezpieczenie (CIF) przy czym ryzyka związane z towarem kończą się dla Sprzedającego/zleceniodawcy po załadunku towaru na statek. Zgodnie z ustaleniami wykonanie zlecenia spedycyjnego uznaje się za prawidłowo wykonane po wszystkich czynności wymienionych w pkt a do d, czyli dokonania przewozu kontenera na trasie ..., złożenia kontenera w terminalu w porcie, dokonania odprawy celnej, monitorowanie statusu towaru w trakcie rejsu celem rzeczywistej daty dopłynięcia statku. Spedytor dokonując swoich czynności monitoruje przebieg procesu transportowego i przekazuje eksporterowi komunikaty o statusie towaru: list przewozowy, komunikat o złożeniu towaru na terminalu portowym, dokonaniu odprawy celnej komunikat celny IE-529 i ostatecznie przekazuje komunikat IE-599 potwierdzający dokonanie odprawy celnej. Konosament morski przekazywany eksporterowi w trakcie rejsu przed dopłynięciem do portu docelowego.

Dowody świadczenia usług, powinny być przekazywane kontrahentowi natychmiast po ich otrzymaniu od podwykonawców lub instytucji na poszczególnych etapach procesu spedycyjnego. Zwyczajowo w terminie do 7 dni od otrzymania dokumentów. Komunikat celny IE-599, jest przekazywany kontrahentowi w czasie w jakim komunikat otrzymuje agencja celna. Komunikaty IE-529 i IE-599 mają charakter elektroniczny.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstaje po wykonaniu usług wymienionych powyżej w pkt a-d oraz skompletowaniu dokumentacji z tym związanej i przekazaniu jej (w zakresie wymaganym lub zwyczajowym) do Zleceniodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy w tym przypadku obowiązek podatkowy dla usługi spedycyjnej powstaje po załadunku na statek, gdyż wówczas kończą się dla klienta Wnioskodawcy wszelkie ryzyka związane z towarem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka dla wyżej opisanego stanu faktycznego prawidłowo wykazała obowiązek podatkowy po wykonaniu usług wymienionych powyżej w pkt a-d opisu stanu faktycznego, tj. załadunku na statek towaru oraz skompletowaniu dokumentacji z tym związanej i przekazaniu jej (w zakresie wymaganym lub zwyczajowym) do Zleceniodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 19a.1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 1a ,5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust.1.1a.

Zgodnie z art. 19a. 8 jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Przepisy art. 19a. 8 nie dotyczą Wnioskodawcy ponieważ zapłatę otrzymuje w przedłużonym terminie płatności po wykonaniu usługi. Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy powstaje po wykonaniu wszystkich czynności wynikających ze zlecenia spedycyjnego tj.:

1. dowóz kontenera na trasie ,
2. złożenie kontenera na terminalu w porcie,
3. dokonanie odprawy celnej ładunku,
4. zorganizowanie transportu morskiego na trasie . .

oraz skompletowaniu dokumentacji z tym związanej i przekazaniu jej (w zakresie wymaganym lub zwyczajowym) do Zleceniodawcy.

Ze zlecenia spedycyjnego wynika domniemanie, że ładunek jest na bazie CFR lub CIF wg. Incoterms 2010. Tak więc według reguły Incoterms ryzyko sprzedającego/zleceniodawcy kończy się po załadunku towaru na statek, przy czym ma on zorganizować i opłacić transport Morski (CFR) lub jeszcze dodatkowo ubezpieczenie (CIF) przy czym ryzyka związane z towarem kończą się dla Sprzedającego/zleceniodawcy po załadunku towaru na statek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie ww. art. 19a ust. 1 ustawy istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. O tym czy dana usługa została wykonana decyduje jej charakter. Wobec powyższego, usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług.

Na gruncie prawa cywilnego, zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

W § 2 ww. przepisu wskazano, że spedytor może występować w imieniu własnym albo w imieniu dającego zlecenie.

Spedytor oprócz wysłania lub odbioru przesyłki (w myśl art. 797, art. 798, art. 799 Kodeksu cywilnego) zobowiązany jest między innymi do:

1. podejmowania czynności potrzebnych do uzyskania zwrotu nienależnie pobranych sum z tytułu przewoźnego, cła i innych należności związanych z przewozem przesyłki;
2. podjęcia czynności potrzebnych do zabezpieczenia praw dającego zlecenie lub osoby przez niego wskazanej względem przewoźnika albo innego spedytora;
3. ponoszenia odpowiedzialności za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonywaniu zlecenia, chyba, że nie ponosi winy w wyborze.

Z art. 800 Kodeksu cywilnego wynika ponadto, że spedytor przy realizacji przewozu nie musi korzystać z usług podmiotów zewnętrznych, lecz może również sam dokonywać przewozu. W takim przypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika.

Zatem spedycja to w najszerszym tego słowa rozumieniu obsługa przesyłki zarówno w zakresie jej nadania, jak i odbioru, a także w związku z jej przewiezieniem. Jest to zatem działalność usługowa, której istota polega na zorganizowaniu przesyłania i przewożenia rzeczy.

Podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości regulowania w drodze umowy cywilnoprawnej momentu wykonania danej usługi. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za zrealizowane świadczenia pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie za datę wykonania usługi należy uznać dzień, w którym zostanie wykonana ostatnia czynność składająca się na usługę spedycyjną.

Jak wynika z treści wniosku zgodnie z ustaleniami wykonanie zlecenia spedycyjnego uznaje się za prawidłowo wykonane po wszystkich czynności, czyli dokonania przewozu kontenera na trasie . ., złożenia kontenera w terminalu w porcie, dokonania odprawy celnej, monitorowanie statusu towaru w trakcie rejsu celem rzeczywistej daty dopłynięcia statku. Spedytor dokonując swoich czynności monitoruje przebieg procesu transportowego i przekazuje eksporterowi komunikaty o statusie towaru: list przewozowy, komunikat o złożeniu towaru na terminalu portowym, dokonaniu odprawy celnej komunikat celny IE-529 i ostatecznie przekazuje komunikat IE-599 potwierdzający dokonanie odprawy celnej. Konosament morski przekazywany eksporterowi w trakcie rejsu przed dopłynięciem do portu docelowego.

Dowody świadczenia usług, powinny być przekazywane kontrahentowi natychmiast po ich otrzymaniu od podwykonawców lub instytucji na poszczególnych etapach procesu spedycyjnego. Zwyczajowo w terminie do 7 dni od otrzymania dokumentów.

Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie ostatnią czynnością składająca się na usługę spedycji jest skompletowanie dokumentacji związanej z wykonaną usługą i przekazanie jej do Zleceniodawcy. Tym samym za datę wykonania usługi spedycji oraz powstania obowiązku podatkowego w tym konkretnym przypadku należy przyjąć datę skompletowania dokumentacji związanej z wykonaną usługą i przekazanie jej do Zleceniodawcy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo tut. Organ informuje, że w związku z tym, iż ilość stanów faktycznych jest mniejsza niż ilość wniesionych przez Wnioskodawcę opłat w dniu 20 lipca 2020 r. oraz w dniu 28 września 2020 r., kwota 40 zł stanowi nadpłatę i będzie zwrócona na rachunek bankowy wskazany w części F poz. 73 wniosku ORD-IN, zgodnie z art. 14f § 2a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej