Temat interpretacji

Opodatkowanie czynności polegającej na przeniesieniu z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa własności działek w zamian za odszkodowanie.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności polegającej na przeniesieniu z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa własności Działek w zamian za odszkodowanie jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności polegającej na przeniesieniu z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa własności Działek w zamian za odszkodowanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT na ogólnych zasadach. Konieczność rejestracji Gminy dla potrzeb VAT oraz dokonywania stosownych rozliczeń na gruncie VAT wynika z faktu dokonywania przez Gminę określonych czynności wskazanych w art. 5 ustawy o VAT (zasadniczo: odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju) w ramach zawieranych przez Gminę umów cywilnoprawnych.

Niezależnie od swojego statusu na gruncie VAT, Gmina jest jednak przede wszystkim organem władzy publicznej (samorządowej) działającym na podstawie i w ramach określonych ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 poz. 994 ze zm.). Głównym celem funkcjonowania Gminy jest realizacja zadań własnych Gminy, a działalność gospodarcza (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT) wykonywana jest wyłącznie w zakresie niezbędnym do realizacji tych zadań własnych (czyli inaczej niż w przypadku innych, typowych podatników VAT, np. spółek prawa handlowego, przedsiębiorców, itp.).

Na podstawie szczegółowych przepisów wynikających z ustawy z 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32 poz. 191 ze zmianami), Gmina, w związku z jej utworzeniem, została wyposażona w określone mienie, w tym nieruchomości.

W szczególności, decyzjami ówczesnego Wojewody (), wobec Gminy stwierdzone zostało nabycie z mocy prawa, nieodpłatnie, określonych nieruchomości gruntowych położonych na terenie Gminy. W ten sposób Gmina stała się właścicielem tych nieruchomości gruntowych (dalej: Działki).

Od momentu nabycia z mocy prawa do momentu wywłaszczenia Działek (o którym szerzej w dalszej części opisu stanu faktycznego sprawy), nie były one wykorzystywane w żaden sposób do działalności gospodarczej Gminy, ani do czynności które można by uznać choćby pośrednio za związane z działalnością gospodarczą Gminy.

W szczególności Działki:

1. nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, lub innych podobnych form odpłatnego udostępnienia podmiotom trzecim,
2. nie były oferowane do sprzedaży, lub udostępnienia w ramach umów opisanych w pkt l,
3. nie były w żaden sposób przygotowywane do czynności o których mowa powyżej, to znaczy nie były dzielone, uzbrajane lub przystosowywane do jakiejkolwiek działalności Gminy, sprzedaży lub usług realizowanych przez Gminę.

2 marca 2015 roku, Wojewoda () wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi krajowej () (), odcinek () (droga krajowa nr ()), węzeł () ()(z węzłem ()). Zadanie 2: () ().

Decyzja objęła m.in. Działki, a zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa, z dniem, w którym powyższa decyzja stała się ostateczna, nieruchomości nią objęte przeszły z mocy prawa na własność Skarbu Państwa.

Na mocy szeregu decyzji Wojewody () wydawanych od 2016 roku, w związku z decyzją z 2 marca 2015 r. Wojewoda ustalił i przyznał Gminie odszkodowania, do wypłaty których, w imieniu Skarbu Państwa, zobowiązana została Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad.

Otrzymując poszczególne transze odszkodowań Gmina traktowała te kwoty jako wynagrodzenie za dostawy towarów podlegające opodatkowaniu VAT, dokumentowała stosownymi fakturami VAT i wykazywała podatek należny w składanych deklaracjach VAT- 7.

Obecnie, na skutek ponownej analizy przepisów regulujących VAT oraz aktualnego orzecznictwa sądowego, Gmina powzięła wątpliwości odnośnie prawidłowości przyjętego podejścia, to znaczy prawidłowości opodatkowania VAT dokonanego wywłaszczenia i otrzymanych kwot odszkodowania.

Dodatkowo, Gmina nie wyklucza, że analogiczne odszkodowania będą wypłacane także w przyszłości, przez co składany wniosek dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, czynność polegająca na przeniesieniu z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa własności Działek w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, czynność polegająca na przeniesieniu, z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa własności Działek w zamian za odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Gmina jako podatnik VAT

Ogólne zasady i warunki uznawania osób i podmiotów za podatników VAT wynikają z art. 15 ust. 1-6 ustawy o VAT. W stosunku do jednostek władzy publicznej zawarta została jednak odrębna, szczegółowa regulacja znajdująca się w art. 15 ust. 6 zgodnie z którą: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z brzmienia tego przepisu wynikają bardzo istotne wnioski. Konstrukcja tego przepisu wskazuje na ogólną zasadę, iż organy władzy publicznej nie są uznawane za podatnika. Dopiero na zasadzie wyjątku od tej reguły, w określonych sytuacjach, organy takie za podatnika mogą zostać uznane. Wyjątkiem tym są czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z zasadą polegającą na zakazie stosowania wykładni rozszerzającej w przypadku wyjątków (exceptiones non sunt extendendae) nie może zatem dojść do sytuacji, w których organy władzy uznane zostałyby za podatników VAT w przypadku wykonywania jakichkolwiek czynności, które nie są zawierane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Art. 5 ustawy o VAT, uznaje za jedną z czynności podlegających opodatkowaniu VAT odpłatną dostawę towarów. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. W art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawa o VAT dookreśla, że taką dostawą towarów jest również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Czynności polegające na przeniesieniu własności towaru z mocy prawa lub z nakazu organu władzy publicznej (czyli np. mocą decyzji wojewody) nie są czynnościami, które zawierane są na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie podlegają zasadzie swobody woli stron, czyli podstawowej zasadzie prawa cywilnego, nie stosuje się do nich regulacji tego prawa. W konsekwencji Gmina, będąc adresatem decyzji administracyjnej innego organu władzy, w warunkach niezwiązanych z zawieranymi przez Gminę umowami cywilnoprawnymi, nie występuje w tej relacji jako podatnik VAT. Nie można bowiem uznać, iż w zakresie zawartych umów cywilnoprawnych, o których mowa jest w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, mieszczą się także decyzje administracyjne dotyczące czynności uznawanych na podstawie art. 7 ust. l pkt 1 ustawy o VAT, za dostawę towarów. Taka wykładnia byłaby niezgodna z zasadą exceptiones non sunt extendendae.

Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT sytuacji, w których organy władzy publicznej uznaje się z podatników VAT także w przypadku sytuacji wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1, to wskazanie takie musiałoby zostać wyrażone w sposób wyraźny i bezpośredni.

Reasumując, ponieważ opisane przeniesienie własności Działek mocą Decyzji Wojewody w zamian za odszkodowanie nie nastąpiło w ramach zawieranych przez Gminę umów cywilnoprawnych, to z tego tytułu Gmina nie występowała jako podatnik VAT a transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zakłócenie konkurencji

Odpowiednikiem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jest na gruncie regulacji UE art. 13 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa). Art. 13 ust. 1 Dyrektywy stanowi, iż: Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dyrektywa zatem, wprowadzając zasady uznawania organów władzy publicznej za podatników VAT, kładzie nacisk na zagadnienie zakłóceń konkurencji, co więcej, zakłóceń które byłyby znaczne. Zasadniczo podejście takie zbieżne jest z polskimi regulacjami, które uznają organy władzy publicznej za podatników VAT w zakresie wykonywanych czynności zawieranych na podstawie umów cywilnoprawnych. Umowy cywilnoprawne zawierane są w ramach szeroko rozumianej działalności gospodarczej, czyli w okolicznościach, które jak najbardziej związane są z kwestiami konkurencji i jej potencjalnych zakłóceń. Tym niemniej, analizując pytanie i stanowisko Wnioskodawcy w kontekście Dyrektywy (a w ten sposób pośrednio w kontekście zgodności ustawy o VAT z Dyrektywą) należy przeanalizować, czy nieobjęcie Gminy system VAT w związku z decyzjami Wojewody mogłoby wpłynąć na znaczące zakłócenie konkurencji.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku decyzji wywłaszczeniowych których adresatem jest Gmina nie można mówić o jakimkolwiek zakłóceniu konkurencji. Przenoszenie własności określonych gruntów na własność Skarbu Państwa w związku z celami publicznymi (w tym przypadku budowy drogi ekspresowej) nie jest sytuacją, w której Gmina (ani też żaden inny wywłaszczany właściciel gruntów, bez względu na jego status jako podatnika VAT) byłaby podmiotem konkurencyjnym w stosunku do jakiegokolwiek innego przedsiębiorcy lub właściciela innych gruntów. Gmina nie ma żadnego wpływu ani na wybór przedmiotu wywłaszczenia, ani na moment wywłaszczenia, nie ma żadnych możliwości negocjacyjnych co do istotnych elementów transakcji, w tym zwłaszcza co do ceny, która określana jest decyzją Wojewody w oparciu o wycenę rzeczoznawcy. Gmina nie ma także wpływu na decyzje Wojewody co wyboru innych właścicieli, którzy również są adresatami decyzji w związku z celem publicznym.

Jedyne uprawnienie Gminy to ewentualne odwołania od decyzji w toku prowadzonych postępowań administracyjnych, natomiast trudno uznać, aby odwołania takie miały wpływ na konkurencyjność w obrocie nieruchomościami na określonym terytorium.

Zauważyć również należy, iż ewentualne objęcie lub nieobjęcie Gminy zakresem VAT w przypadku decyzji wywłaszczeniowych w żaden sposób nie wpływa na wysokość odszkodowania. Zgodnie bowiem z przyjętą praktyką (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 lutego 2016 r., nr IBPP1/4512-882/15/AR), otrzymywane kwoty odszkodowania są kwotami brutto, a więc wypłacane są zawsze w ustalonej wysokości, bez względu na status podatkowy otrzymującego odszkodowanie.

Natomiast o potencjalnym zakłóceniu konkurencji można by ewentualnie mówić w przypadku, gdyby wypłacane kwoty odszkodowań były kwotami netto, które wypłacający odszkodowanie podatnikowi VAT powinien powiększyć o należny VAT. W takiej sytuacji, z perspektywy wypłacającego odszkodowanie, korzystniejszym byłoby wywłaszczanie podmiotów niebędących podatnikami VAT, co można by uznać za nieuzasadnioną przewagę konkurencyjną takich podmiotów. Ponieważ jednak wypłacane odszkodowania są kwotami brutto, to sytuacja taka nie ma miejsca.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy ewentualne uznanie, iż otrzymując odszkodowanie za wywłaszczone grunty Gmina nie działa jako podatnik VAT nie może wpłynąć w żadnym zakresie na zakłócenie konkurencji. W konsekwencji, w związku z brakiem zakłócenia konkurencji Gmina nie jest, zgodnie z art. 13 ust. l Dyrektywy, uważana za podatnika VAT, a transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Niewykorzystywanie nieruchomości w dotychczas prowadzonej działalności.

Jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia, w czasie gdy Gmina była właścicielem Działek, nie były one wykorzystywane w żaden sposób do działalności gospodarczej Gminy, ani do czynności które można by uznać choćby pośrednio za związane z działalnością gospodarczą Gminy. W szczególności Działki:

1. nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, lub innych podobnych form odpłatnego udostępnienia podmiotom trzecim,
2. nie były oferowane do sprzedaży, lub udostępnienia w ramach umów opisanych w pkt l,
3. nie były w żaden sposób przygotowywane do czynności o których mowa powyżej, to znaczy nie były dzielone, uzbrajane lub przystosowywane do jakiejkolwiek działalności Gminy, sprzedaży lub usług realizowanych przez Gminę.

W tym miejscu należy wskazać na ugruntowane podejście sądów administracyjnych, które w przypadku szczególnego rodzaju podatników VAT, mających dualistyczny charakter swojej szeroko rozumianej działalności (tak jak obok jednostek samorządu terytorialnego np. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, fundacje czy stowarzyszenia), nakazuje przeprowadzenie dogłębnej analizy odnośnie tego, czy dane składniki majątku, których dany podmiot jest właścicielem stanowią majątek prywatny, niezwiązany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, czy też podmiot ten włączył ten majątek, na skutek określonych działań, w zakres swojego przedsiębiorstwa.

Tezy te zostały sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C- 291/92, natomiast na gruncie krajowym przykłady takiego podejścia widzimy np. w wyroku z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Wr 1534/16 w którym WSA we Wrocławiu wskazał, iż: Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, to wadliwie uznał organ, że A występowała przy dostawie, opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wbrew zapatrywaniu organu, zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez A, albowiem z niczego nie wynikało, że przy tych dostawach działała ona w charakterze handlowca (profesjonalnego podmiotu). Jak to wynikało z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia, skarżąca nabyła przedmiotowe nieruchomości z mocy prawa w wyniku komunalizacji mienia i grunty te nie były wykorzystywane przez A do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku oraz nie były przedmiotem umów cywilnoprawnych. Nietrafne było przekonanie organu, że w każdym przypadku odpłatnego przeniesienia własności (przeniesienia prawa do rozporządzanie rzeczą jak właściciel) gminnych nieruchomości, skarżąca występować będzie jako podatnik podatku od towarów i usług.

W powołanym orzeczeniu z dnia 15 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1547/14) Naczelny Sąd Administracyjny zajął jednoznaczne stanowisko odnośnie potrzeby analizy podejmowanych przez gminę działań w celu oceny, czy przy danej dostawie występuje jako podatnik, czy też dostawa obejmuje mienie pozostające poza wykonywaną przez gminę działalnością gospodarczą. Samo nabycie (nieodpłatnie z mocy prawa) i posiadanie gruntu, a więc pełnienie funkcji właścicielskich, nie konstytuuje pojęcia działalności gospodarczej, a organ nie wskazał jakichkolwiek innych działań, które w stosunku do przedmiotowych nieruchomości (za które A otrzymała odszkodowanie) byłyby podejmowane ze skutkiem dla oceny wykonywania działalności gospodarczej, a zwłaszcza że A angażowała w stosunku do tych nieruchomości środki podobne do tych, jakie angażują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Podobnie wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 20 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Gl 315/18:

Zatem w sytuacji, gdy Gmina nie pozyskała mienia w konkretnym celu - prowadzenia działalności gospodarczej - to samo nieodpłatne nabycie i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, że zbycie następuje w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zważywszy przy tym, że nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a Gmina pełniła jedynie funkcje właścicielskie, nie ponosząc nakładów inwestycyjnych na przedmiotowe mienie (zob.: wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1547/14, wyrok WSA w Opolu z 17 maja 2017 r. sygn. I SA/Op 110/17).

Na marginesie dodać należy, iż w wyroku tym Sąd uznał, że nie ma przy tym znaczenia, że zbycie następuje w drodze czynności cywilnoprawnej: W świetle przytoczonych wyżej okoliczności podzielić należy stanowisko strony skarżącej, że realizuje ona uprawnienia właścicielskie w zakresie nieruchomości objętych zapytaniem, odpłatnie przenosząc ich własność na inne podmioty. Tezy tej nie podważa w żaden sposób okoliczność, że wydanie tych nieruchomości odbywa się m.in. na podstawie umów sprzedaży (czynności cywilnoprawnych). Działania te nie są podejmowane przez wnioskodawcę celem uzyskania dochodu jak przedsiębiorca, lecz wynikają z braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę. Nadmienić przy tym trzeba, że kryterium rozróżniającym między czynnościami dokonywanymi w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, nie jest ani liczba transakcji czy długość okresu w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (zob. wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

Reasumując, ponieważ Gmina nabyła Działki z mocy określonych przepisów prawa i nie wykorzystywała ich w żaden sposób w ramach działalności gospodarczej, to uznać należy, iż ich zbycie stanowi element zarządu majątkiem prywatnym, a jako takie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność, co wynika wprost z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, jest objęte podatkiem od towarów i usług (także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT na ogólnych zasadach.

Gmina, w związku z jej utworzeniem, decyzjami ówczesnego Wojewody (), nabyła z mocy prawa, nieodpłatnie, określone nieruchomości gruntowe położone na jej terenie (Działki). Od momentu nabycia z mocy prawa do momentu wywłaszczenia ww. Działek, nie były one wykorzystywane w żaden sposób do działalności gospodarczej Gminy, ani do czynności, które można by uznać choćby pośrednio za związane z działalnością gospodarczą Gminy.

W szczególności Działki:

1. nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, lub innych podobnych form odpłatnego udostępnienia podmiotom trzecim,
2. nie były oferowane do sprzedaży, lub udostępnienia w ramach ww. umów,
3. nie były w żaden sposób przygotowywane do czynności o których mowa powyżej, to znaczy nie były dzielone, uzbrajane lub przystosowywane do jakiejkolwiek działalności Gminy, sprzedaży lub usług realizowanych przez Gminę.

2 marca 2015 roku, Wojewoda () wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi krajowej.

Decyzja objęła ww. Działki, a zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa, z dniem, w którym powyższa decyzja stała się ostateczna, nieruchomości nią objęte przeszły z mocy prawa na własność Skarbu Państwa.

W związku z decyzją z 2 marca 2015 r. Wojewoda ustalił i przyznał Gminie odszkodowania, do wypłaty których, w imieniu Skarbu Państwa, zobowiązana została Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad.

Otrzymując poszczególne transze odszkodowań Gmina traktowała te kwoty jako wynagrodzenie za dostawy towarów podlegające opodatkowaniu VAT, dokumentowała je stosownymi fakturami VAT i wykazywała podatek należny w składanych deklaracjach VAT- 7.

Gmina nie wyklucza, że analogiczne odszkodowania będą wypłacane także w przyszłości.

Obecnie, na skutek ponownej analizy przepisów regulujących VAT oraz aktualnego orzecznictwa sądowego, Gmina powzięła wątpliwości odnośnie prawidłowości przyjętego podejścia, to znaczy prawidłowości opodatkowania VAT dokonanego wywłaszczenia i otrzymanych kwot odszkodowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą więc kwestii, czy przeniesienie własności przedmiotowych Działek na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jej sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja o wywłaszczeniu.

Stanowisko to potwierdzają orzeczenia sądów m.in. wyrok NSA, sygn. I FSK 1210/17 z 28 listopada 2019 r. uchylający wyrok WSA z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Wr 1534/16, na który powołuje się Wnioskodawca. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał: Mimo że Gmina spornymi gruntami niewykorzystywanymi w jej działalności nie zarządza jednoznacznie w sposób wskazany w wyroku TS C-180/10 i 181/10 to uwzględniając jej charakter i fakt, że grunty te są składnikiem mienia gminnego, objętego przez gminę strategicznym zarządzeniem, którego jedynym z elementów jest zbywanie tych gruntów w celu m.in. kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach poprzez tworzenie dla nich stosownych planów zagospodarowania terenu, a także realizacji innych zadań własnych gminy, brak podstaw do stwierdzenia, że sprzedaż taka stanowi jedynie zarządzanie majątkiem prywatnym, gdyż mienie gminne nie ma charakteru prywatnego a publiczny, a jego zbywanie - jako realizacja strategii gospodarczej gminy - nie służy realizacji celów prywatnych, lecz publicznych, oddziałując przy tym istotnie na lokalny rynek nieruchomości poprzez kształtowanie polityki przestrzennej, jak również od strony popytowej i podażowej, wpływając tym samym zasadniczo na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Gmina zatem w tym zakresie powinna być traktowana jako podatnik VAT prowadzący działalność handlową spornymi gruntami, będącą formą gospodarowania zasobami gminnymi.

Ze względu na pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, dokonywanie przez gminę obrotu nieruchomościami nabytymi w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nawet jeżeli gmina, w zakresie obrotu tymi nieruchomościami, nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami.. Podobne stanowisko zawarto w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 5 lutego 2019 o sygn. I FSK 1795/16.

Zatem Gmina wydając grunt na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Tym samym dokonując odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości Gmina działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, przeniesienie przez Wnioskodawcę własności Działek, na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a Wnioskodawca dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przeniesienie własności wskazanych we wniosku Działek z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie podlega/ będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów tut. organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osądzanych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie. Stwierdzić należy, że wydając niniejszą interpretację organ analizował ich treść, niemniej jednak, tezy z nich wynikające nie mogą wpłynąć na zmianę zajętego stanowiska. Nie negując ww. orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

W odniesieniu natomiast do wskazanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, zauważyć należy, że potwierdza ona linię interpretacyjną zastosowaną w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej