Temat interpretacji

Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziałów w działkach nr 1, 2 i 3 oraz zapłaty podatku VAT od tej transakcji.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 21 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.150.2020.1.PRM (doręczone Stronie w dniu 23 kwietnia 2020 r.) oraz pismem z dnia
18 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 16 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.150.2020.3.PRM (doręczone Stronie w dniu 17 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży 3/8 udziałów w działkach nr 1, 2 i 3 oraz zapłaty podatku VAT od tej transakcji - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 21 kwietnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.150.2020.1.PRM (doręczonym w dniu 23 kwietnia 2020 r.) oraz pismem z dnia18 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 16 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.150.2020.3.PRM (doręczone Stronie w dniu 17 czerwca 2020 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży 3/8 udziałów w działkach nr 1, 2 i 3 oraz zapłaty podatku VAT od tej transakcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 12 listopada 2002 r. Wnioskodawca wraz z małżonką () w drodze sprzedaży nabyli od () udział wynoszący 1/2 w działkach nr 4, 1 i 2 zlokalizowanych w miejscowości (), gmina (), powiat (). KW nieruchomości () - akt notarialny Repertorium A Nr ().

Zgodnie z postanowieniem sądowym z dnia 17 września 2013 r. w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po () na podstawie ustawy udział w ww. działkach nabyli mąż spadkodawczyni Wnioskodawca i córka spadkodawczyni () z domu () po 1/2 części każde - postanowienie Sygn. Akt. IX Ns ().

W dniu 9 czerwca 2017 r. zgodnie z decyzją Wojewody () o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej działka 4 uległa podziałowi na działkę 5 z przeznaczeniem pod drogę oraz działkę 6 - decyzja Nr ().

W dniu 15 lipca 2019 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży działek 1, 2 i 3, w wyniku której Wnioskodawca sprzeda swój udział w tej nieruchomości w wysokości 3/8. Planowany termin zawarcia umowy przyrzeczonej to II kwartał 2020 r. Nabywcą jest S.A. będąca czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka zamierza kupić nieruchomość w celu wybudowania na niej budynku handlowo-usługowego. Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej jest między innymi uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy działek oraz uzyskanie przez stronę kupującą ostatecznej, prawomocnej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę - akt notarialny Repertorium A numer ().

W dniu 15 lipca 2019 r. została podpisana umowa dzierżawy wyżej opisanej nieruchomości pomiędzy pełnomocnikiem firmy S.A. a sprzedającymi. Zgodnie z umową Wydzierżawiający wyraża zgodę na dysponowanie działką na cele budowlane - umowa ().

Wnioskodawca jest emerytem i nie prowadzi działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej.

W piśmie z dnia 29 maja 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. dla działek gruntu nr 1, 2, 3 nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Na działce nr 3 znajduje się obiekt budowlany, który został postawiony jako obiekt tymczasowy i jest przeznaczony do demontażu,
2. w odniesieniu do celu osobistego to działki gruntu nr 1, 2, 3 w 2002 r. zostały nabyte przez Wnioskodawcę i Jego żonę celem prowadzenia przez żonę sprzedaży artykułów spożywczych w wyżej opisanym obiekcie,
3. do momentu transakcji Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmował żadnych działań marketingowych mających na celu dokonanie sprzedaży ww. działek,
4. do momentu transakcji Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmował żadnych czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych, zmierzających do podniesienia wartości ww. działek,
5. Wnioskodawca nie udzielił i nie udzieli pełnomocnictwa Kupującemu, tj. S.A., do działania w imieniu Wnioskodawcy, jednak w ramach przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży z dnia 15 lipca 2019 r. sprzedający łącznie, tj. m.in. Wnioskodawca, udzielili pełnomocnictwa Kupującemu, na podstawie którego Kupujący jest upoważniony do działania w swoim imieniu i na własny rachunek w stosunku do przedmiotowej nieruchomości celem spełnienia warunków ww. umowy o następującej treści: Sprzedający oświadczają, iż udzielają Kupującemu pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w § 3 niniejszego aktu, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości określonej w § 1 niniejszego aktu warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru.,
6. Umowa przedwstępna nabycia nieruchomości zapisanej w KW () składającej się z działek nr 1, 2 i 3 pomiędzy nabywcą a Wnioskodawcą zawiera następujące postanowienia:
   
   Umowa powyższa zawarta zostaje pod warunkami, iż w terminie do dnia 12 lipca 2020 r. Spółka () Spółka Akcyjna z siedzibą w ():
   1. uzyska prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości opisanej w § 1 niniejszego aktu, składającej się z działek numer 1, 2, 3, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m2 (sześćset pięćdziesiąt metrów kwadratowych),
   2. uzyska prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości opisanej w § 1 niniejszego aktu, składającej się z działek numer 1, 2, 3 obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m2 (sześćset pięćdziesiąt metrów kwadratowych),
   3. uzyska prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję wydaną przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość, według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 t (dwudziestu pięciu ton), bez konieczności przebudowy układu drogowego,
   4. uzyska pozwolenie na wycięcie drzew w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzeń inwestycyjnych Kupującego, obejmującego zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych lub wycięcia drzew kosztem i staraniem Sprzedających w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzeń inwestycyjnych Kupującego,
   5. uzyska prawomocną, ostateczną oraz wykonalną decyzję na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych,
   6. nie stwierdzi ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
   7. potwierdzi badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
   8. uzyska warunki techniczne przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 (sześciu) miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,
   9. uzyska warunki techniczne usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,
   10. sprostuje rozbieżności w księdze wieczystej ze stanem faktycznym, kosztem i staraniem Sprzedających,
   11. Sprzedający uzyskają własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualną interpretację podatkową wydaną przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS).

W piśmie z dnia 18 czerwca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że obiekt budowlany znajdujący się na działce nr 3 nie jest budynkiem stałym - jest to kontener przenośny, który nie stoi na fundamentach stałych. Do dnia sprzedaży kontener zostanie załadowany dźwigiem i przewieziony w inne miejsce. Wnioskodawca nie odnawiał kontenera. Nie ponosił więc kosztów, które by wynosiły 30% ani więcej.

Wnioskodawca działki nr 4, 1 i 2 zakupił od osoby prywatnej i opłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. Nabycie działek nie zostało udokumentowane fakturą VAT i VAT nie był odliczony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 27 maja 2020 r.):

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT w związku z zaistnieniem zdarzenia przyszłego jakim jest sprzedaż firmie S.A. udziału w wysokości 3/8 w nieruchomości zapisanej w KW ()składającej się z 3 działek nr 1, 2, 3?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu do wniosku z dnia 27 maja 2020 r.):

Będzie On zobowiązany do zapłaty podatku VAT w związku z zaistnieniem zdarzenia przyszłego jakim jest sprzedaż firmie S.A. udziału w wysokości 3/8 w nieruchomości zapisanej w KW () składającej się z 3 działek gruntu nr 1, 2, 3 z uwagi na to, że pomimo, że nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT i nie jest osobą fizyczną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, jednak obowiązek powyższy będzie wynikał z wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości przez żonę Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca uważa, że dodatkową przesłanką opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej nieruchomości jest fakt uzyskania przez Kupującego - S.A. - decyzji o pozwoleniu na budowę budynku handlowego, która spowodowała, iż przedmiotowa nieruchomość stała się nieruchomością budowlaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1. określone udziały w nieruchomości,
2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195 - 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

Ponadto jak wynika z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Tym samym należy stwierdzić, że uznanie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca wraz z małżonką w 2002 r. zakupili &½ udziału w działkach nr 4, 1 i 2. Nabycie nie zostało udokumentowane fakturą i nie został odliczony podatek VAT. W 2013 r. na podstawie postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku Wnioskodawca nabył &½ udziału w działkach po zmarłej żonie.

W 2017 r. działka nr 4 zgodnie z decyzją Wojewody () o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej uległa podziałowi na działkę nr 5 z przeznaczeniem pod drogę oraz działkę nr 6.

W 2019 r. została podpisana z Nabywcą tj. S.A umowa przedwstępna sprzedaży działek nr 1, 2 i 3, w wyniku której Wnioskodawca sprzeda swój udział w tych nieruchomościach w wysokości 3/8. Umowa przedwstępna nabycia ww. działek została zawarta pod warunkami, że w terminie do dnia 12 lipca 2020 r. Spółka () S.A.:

1. uzyska prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję:
   
   1. o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania ww. nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki, w tym obiektem handlowym,
   2. o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości, składającej się z działek numer 1, 2, 3, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki, w tym obiektem handlowym,
   3. wydaną przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość,
   4. na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi, obejmującej zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych,
2. uzyska:
   1. pozwolenie na wycięcie drzew w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzeń inwestycyjnych Kupującego, obejmującego zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych lub wycięcia drzew kosztem i staraniem Sprzedających w zakresie niezbędnym do realizacji zamierzeń inwestycyjnych Kupującego,
   2. warunki techniczne przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 (sześciu) miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,
   3. warunki techniczne usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,
3. nie stwierdzi ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
4. potwierdzi badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
5. sprostuje rozbieżności w księdze wieczystej ze stanem faktycznym, kosztem i staraniem Sprzedających.

W ramach przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży Sprzedający łącznie w tym Wnioskodawca - udzielili pełnomocnictwa Kupującemu, na podstawie którego Kupujący jest upoważniony m.in. do składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego.

Jednocześnie z Nabywcą została podpisana umowa dzierżawy działek nr 1, 2 i 3, zgodnie z którą Wydzierżawiający wyraża zgodę na dysponowanie działką na cele budowlane.

Wnioskodawca wraz z żoną nabył ww. działki celem prowadzenia przez żonę działalności gospodarczej. Na działce nr 3 znajduje się kontener przenośny, w którym żona Wnioskodawcy sprzedawała artykułu spożywcze. Obiekt ten nie jest też trwale związany z gruntem i do dnia sprzedaży działek ww. kontener zostanie przewieziony dźwigiem w inne miejsce.

Dla przedmiotowych działek nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca do dnia sprzedaży działek nr 1, 2 i 3 nie podejmował i nie będzie podejmował żadnych działań marketingowych oraz żadnych czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości działek.

Wnioskodawca obecnie jest na emeryturze i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku zapłaty podatku VAT od sprzedaży 3/8 udziałów w działkach nr 1, 2 i 3.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

1. dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2. dana czynność musi zostać wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT istotne jest aby prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero wówczas można zastosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem ustalić czy w odniesieniu do dostawy 3/8 udziałów w działkach nr 1, 2 i 3 Wnioskodawca będzie spełniał przesłanki do uznania Go za podatnika podatku VAT.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie majątku prywatnego nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Majątek prywatny to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ww. ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 ustawy Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że w 2019 r. z Kupującym została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży działek nr 1, 2 i 3, w wyniku której Wnioskodawca dokona dostawy 3/8 swojego udziału w tych działkach. Umowa została zawarta pod warunkami uzyskania przez Kupującego m.in. decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu handlowego, decyzji o pozwoleniu na budowę wjazdu oraz uzyskaniu warunków technicznych przyłączy. W tym celu zgodnie z zapisami umowy Kupującemu tj. S.A udzielono pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictwa, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań prawnych i faktycznych niezbędnych do składania wniosków oraz odbioru uzyskanych decyzji, pozwoleń i warunków technicznych dotyczących planowanej inwestycji.

W świetle powyższego należy uznać, że Kupujący będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą 3/8 udziałów Wnioskodawcy działkach nr 1, 2 i 3. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przedstawiciela S.A. to wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej m.in. Wnioskodawcy, bowiem jak wskazano wyżej Kupującemu udzielono pełnomocnictwa do występowania w imieniu Sprzedających. Oznacza to, że w celu sprzedaży działek nr 1, 2 i 3 Wnioskodawca jako jeden ze Sprzedających - będzie podejmował pewne działania w sposób zorganizowany. Pełnomocnik dokonując czynności zgodnych z udzielonym pełnomocnictwem uatrakcyjni przedmiotowe działki. W efekcie podjętych działań dostawie podlegać będą działki o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Należy zatem uznać, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży 3/8 udziałów w przedmiotowych działkach na podstawie ww. działań oraz czynności nie będzie korzystał z przysługującego Mu prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z opisu sprawy w 2019 r. podpisana została umowa dzierżawy z Kupującym. W ww. umowie Wydzierżawiający wyrazili zgodę na dysponowanie przez Dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane.

Wnioskodawca wykorzystuje więc udział w działkach nr 1, 2 i 3 do świadczenia usług.

Wydzierżawienie przez Wnioskodawcę Jego udziału w przedmiotowych działkach powoduje, że nieruchomości tracą charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę w sposób ciągły posiadanych udziałów w wydzierżawianych działkach skutkuje użytkowaniem ich do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie do wykorzystywania w ramach majątku osobistego.

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa gruntów stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż 3/8 udziałów Wnioskodawcy w działkach nr 1, 2 i 3 będzie - zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy - dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmie działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia udziału w działkach porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W konsekwencji należy stwierdzić, że opisana we wniosku sprzedaż 3/8 udziałów Wnioskodawcy w przedmiotowych działkach stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i usług stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren

z przeznaczeniem pod zabudowę.

Przedmiotowa sprawa dotyczy sprzedaży 3/8 udziałów Wnioskodawcy w działkach nr 1, 2 i 3, które nie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednakże zgodnie z warunkami zawartymi w umowie przedwstępnej sprzedaży ww. działek Kupujący na mocy zawartego pełnomocnictwa do dnia 12 lipca 2020 r. uzyska m.in. decyzję o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowych działek obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi firmy S.A.

Zatem, na dzień sprzedaży 3/8 udziałów w działkach nr 1, 2 i 3 działki te przeznaczone będą pod zabudowę i jednocześnie dla celów podatku VAT stanowić będą teren budowlany. Mając na uwadze powyższe okoliczności, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie znajdzie zastosowania do planowanej sprzedaży. W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, wynikające z art. 43 ust. l pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

• towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej,

• w związku z nabyciem (importem, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z opisem sprawy, Wnioskodawca w 2002 r. zakupił &½ udziału w działce nr 4 z której powstała działka nr 3 oraz w działkach nr 1 i 2. Nabycie nie zostało udokumentowane fakturą. Nie został odliczony podatek VAT. Od nabycia opłacono podatek od czynności cywilnoprawnych.

Należy zatem stwierdzić, że skoro nabycie udziału w ww. działkach nie było opodatkowane podatkiem VAT, to z tego względu nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Tym samym, nie jest spełniony jeden z warunków zwolnienia zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym, sprzedaż 3/8 udziałów Wnioskodawcy w działkach nr 1, 2 i 3 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonując sprzedaży 3/8 udziału w działkach nr 1, 2 i 3 będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z powyższym dostawa udziału w ww. działkach, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca dokonując sprzedaży swojego udziału w wysokości 3/8
w działkach nr 1, 2 i 3 będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług od tej transakcji.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej