Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi polegającej na gotowości do udzielenia pożyczki oraz prawa do odliczenia podatku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu 22 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi polegającej na gotowości do udzielenia pożyczki oraz prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie usługi gotowości do udzielenia pożyczki jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Dnia 22 maja 2020 r. wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy oraz oryginał pełnomocnictwa i złącznika ORD-WS/B.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącym stroną postępowania:
  X;
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
  Y;

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką prawa polskiego, posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, gdzie również jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny. Głównym celem istnienia i funkcjonowania Spółki jest realizacja inwestycji deweloperskich. Cel ten Spółka realizuje za pośrednictwem spółek celowych powołanych w celu realizacji poszczególnych projektów deweloperskich. W związku z tym, Wnioskodawca jako jednostka dominująca, pełni w Grupie kapitałowej (dalej jako: Grupa) rolę spółki holdingowej sprawującej nadzór i obejmującej pełną obsługą organizacyjną prawną i techniczną na rzecz podmiotów kontrolowanych przez Spółkę bezpośrednio oraz pośrednio.

Spółki celowe prowadzą działalność w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości lokalowych w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Działalność Grupy finansowana jest głównie z emisji obligacji, zaciągania kredytów bankowych oraz środków wypracowanych w ramach prowadzonej działalności. Finansowania wewnątrzgrupowe odbywa się główne poprzez pożyczki udzielane przez i na rzecz spółek z Grupy.

Jednym ze stosowanych modeli finansowania wewnątrzgrupowego jest udzielanie pożyczek przez Spółkę na rzecz spółek będących częścią Grupy (dalej: Spółki celowe). Spółki celowe prowadzą działalność opodatkowaną w Polsce, polegającą m.in. na prowadzeniu inwestycji deweloperskich na terenie Polski (przedmiot działalności opodatkowanej poszczególnych spółek z Grupy różni się od siebie, w zależności od ich roli w Grupie). Wnioskodawca oraz Spółki celowe zawarli umowę (dalej: Umowa), zgodnie z którą Spółka zobowiązuje się w określonym okresie obowiązywania Umowy na żądanie każdej ze Spółek celowych do udzielenia jej pożyczki do wysokości z góry ustalonej maksymalnej kwoty (dalej: limit). W ramach tej Umowy, Spółki celowe mogą skorzystać z pożyczki oferowanej im przez Spółkę do wysokości limitu, jednak mają też możliwość zaciągnięcia pożyczki w wysokości niższej. Może zdarzyć się również tak, że Spółki celowe nie skorzystają w ogóle z możliwości zaciągnięcia pożyczki oferowanej im przez Wnioskodawcę.

Jedną ze Spółek celowych jest Y (dalej: Zainteresowany). W przypadku zgłoszonego zapotrzebowania na środki pieniężne w związku z działalnością opodatkowaną, Zainteresowany zawiera z Wnioskodawcą odrębną umowę pożyczki na żądaną kwotę, nie większą niż limit. Umowa pożyczki określa m.in. odsetki należne z tytułu udzielenia pożyczki kalkulowane w oparciu o kwotę pożyczki pozostającą do spłaty.

Niezależnie od odsetek z tytułu udzielonego finansowania z tytułu udzielonej pożyczki, Wnioskodawcy będzie przysługiwało odrębne wynagrodzenia z tytułu pozostawania w gotowości do udzielenia pożyczki do wysokości niewykorzystanego limitu, określone w Umowie. Wynagrodzenie to będzie kalkulowane jako z góry określony odsetek od niewykorzystanego limitu. Tym samym, jeżeli Zainteresowany w okresie obowiązywania Umowy nie skorzysta z możliwości zaciągnięcie pożyczki, wynagrodzenie z tytułu pozostawania w gotowości do udzielenia pożyczki skalkulowane zostanie jako procent całego uzgodnionego limitu. Jeżeli natomiast Zainteresowany zaciągnie pożyczkę, jednak na kwotę niższą niż określoną w Umowie limit, opłata za usługę pozostawania w gotowości do udzielenia pożyczki będzie stanowiła wartość procentową od wartości limitu pomniejszonego o wartość zadłużenia z tytułu pożyczki. Wynagrodzenie będzie naliczane na podstawie danych zadłużenia aktualnego w danym dniu i należne po zakończeniu okresów rozliczeniowych określonych w umowie.

Usługa pozostawania w gotowości do udzielenia pożyczki będzie rozliczana na podstawie wystawianej faktury po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego określonego w Umowie zawartej z Zaineresowanymi dotyczącej świadczenia przez Spółkę usługi pozostawania w gotowości do udzielenia pożyczki.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 maja 2020 r. wskazał, że zawarł umowę na świadczenie usługi pozostawania w gotowości do udzielenia pożyczki na czas nieoznaczony. Usługa jest rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych (rok kalendarzowy). W efekcie, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania ww. usług na gruncie VAT powstaje z końcem każdego okresu rozliczeniowego.

Pierwszy okres rozliczeniowy objął 2019 r. i obowiązek podatkowy z tytułu wykonania ww. usług powstał () grudnia 2019 r. Spółka wnosi o udzielenie interpretacji w zakresie stawki VAT, która powinna znaleźć zastosowanie do usług wykonanych w 2019 r.

Reasumując, Spółka wnosi o udzielenie interpretacji w zakresie usług pozostawania w gotowości do udzielenia pożyczki wykonanych, tj. takich z tytułu, których obowiązek podatkowy na gruncie VAT (i związana z tym konieczność ustalenia właściwej stawki VAT) powstał przed 1 lipca 2020 r.

Wnioskodawca w związku ze świadczeniem ww. usługi nie występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy opisana w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym usługa polegająca na pozostawaniu w gotowości do udzielenia pożyczki podlega zwolnieniu z VAT czy też podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, według stawki podstawowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Usługa polegająca na pozostawaniu w gotowości do udzielenia pożyczki nie podlega zwolnieniu z VAT. Tym samym, usługa powinna zostać opodatkowana VAT zgodnie z zasadami ogólnymi, a faktura wystawiona przez Wnioskodawcę dokumentująca świadczenie tych usługa powinna wskazywać VAT według stawki podstawowej.
2. Zainteresowany ma prawo do odliczenia VAT wskazanego na otrzymanych fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usługi polegającej na pozostawaniu w gotowości do udzielenia pożyczki zakładając, że z tytułu wykonania tych usług powstanie obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatnie świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towarów dla celów VAT, rozumie się z kolei rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W świetle przywołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż obowiązująca na gruncie przepisów ustawy o VAT definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający wobec definicji dostawy towarów. W konsekwencji, co do zasady, opodatkowaniu VAT podlega każda czynność niebędąca dostawą towarów, która polega na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku w art. 43 ustawy o VAT wprowadza kategorię zwolnień o charakterze przedmiotowym.

Zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ustawy o VAT, oparte są na przepisach zawartych w Tytule IX Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), która w art. 135 ust. 1 lit. b-d przewiduje zwolnienie od podatku dla następujących transakcji:

• udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego, oraz zarządzania kredytami przez kredytodawcę,
• pośrednictwa lub wszelkiego rodzaju działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń oraz gwarancji i zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę,
• transakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Tym samym, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę

Dodatkowo, do końca czerwca 2017 r. na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosowano również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, który sam stanowił odrębną całość i był właściwy oraz niezbędny do świadczenia tej usługi zwolnionej. Przepisy te miały stanowić implementację przepisów unijnych w zakresie zwolnień podatkowych dla usług ubezpieczeniowych oraz finansowych.

Uznając jednak wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 17 marca 2016 r w sprawie C-40/15 Minister Finansów v. Aspiro S.A. stanowiący, że zwolnienia przewidziane w Dyrektywie VAT nie mają zastosowania m.in. do usług pomocniczych do usług finansowych oraz uwzględniając fakt, że Trybunał nakazuje ścisłą wykładnię przepisów w zakresie zwolnień dotyczących usług finansowych, ustawodawca uznał przepisy wprowadzające zwolnienie z podatku dla usług pomocniczych do usług finansowych i ubezpieczeniowych za sprzeczne z przepisami unijnymi i w konsekwencji zdecydował się na ich uchylenie.

Uchylając te przepisy, wskazywano jednocześnie, że określając zakres zwolnienia dla usług finansowych należy uwzględnić orzecznictwo TSUE.

Tym samym, w celu odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy należy dokonać analizy czy świadczenie usługi polegającej na gotowości do udzielenia pożyczki stanowi usługę zwolnioną z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38, tj. czy znajduje się ona w zakresie usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych lub zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ustawa o VAT me zawiera definicji legalnej pożyczki, w związku z tym należy posiłkować się innymi obowiązującymi aktami prawnymi. Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Tym samym, zobowiązanie powstałe na podstawie umowy pożyczki polega na przeniesieniu przez pożyczkodawcę przedmiotu pożyczki na własność pożyczkobiorcy. Przedmioty majątkowe, które w ten sposób stały się własnością pożyczkobiorcy zasilają jednak tylko czasowo jego majątek. Pożyczkobiorca jest zobowiązany do zwrotu na rzecz drugiej strony tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Natomiast ustawa o VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 zwalnia z opodatkowania usługi udzielania kredytów lub potyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W związku z tym, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy VAT, w celu określenia jakie dokładnie usługi objęte są niniejszym zwolnieniem, należy dokonać analizy orzecznictwa TSUE.

Jednym z kluczowych wyroków TSUE, który w sposób kompleksowy analizuje zakres omawianego zwolnienia, jest wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC). W wyroku tym Trybunał wskazał charakterystyczne cechy usługi, które determinują stosowanie zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG (tzw. VI Dyrektywa, która została uchylona przez Dyrektywę VAT, obecnie odpowiednikiem wskazanego przepisu jest art. 135 ust. 1 lit. d) i lit. f) Dyrektywy VAT). Z uwagi na uniwersalność argumentacji zastosowanej w wyroku, zgodnie z przyjętą praktyką, znajduje on zastosowanie do większości usług finansowych zwolnionych z VAT, do których odnosi się Dyrektywa VAT.

W omawianym wyroku, TSUE stwierdził, że aby można było uznać transakcję za zwolnioną z podatku, usługi świadczone przez centrum zbierania danych, z ogólnego punktu widzenia muszą stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi, o której mowa w tych przepisach. Zdaniem Trybunału, świadczenie usług o charakterze wyłącznie fizycznym, technicznym lub administracyjnym nie może być objęte zwolnieniem.

Rozstrzygając tę sprawę Trybunał podkreślił, że usługi, w celu korzystania ze zwolnienia, powinny tworzyć odrębną całość, która wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi finansowej. Powinna ona przy tym pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym.

Z kolei w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. Trybunał analizując usługi świadczone przez centrum obsługi telefonicznej uznał, że operacje dotyczące papierów wartościowych oznaczają operacje, które mogą tworzyć, zmieniać lub umarzać prawa i obowiązki stron w odniesieniu do papierów wartościowych. Nie oznacza to dostawy usługi jedynie materialnej, technicznej lub administracyjnej, która nie zmienia sytuacji prawnej lub finansowej.

Powyższe tezy zostały potwierdzone również w orzeczeniu TSUE z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyi:

Należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunatu zwolnienia, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. ww. wyrok w sprawie Skandinaviska Enskilda Banken pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część 8 lit. d pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która jeśli ją oceniać globalnie w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego.

Podsumowując, w świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE, aby dane transakcje można było uznać za spełniające kryteria usługi finansowej polegającej na udzieleniu pożyczki, kredytu bądź zarządzanie nim, zasadniczo powinny pełnić specyficzne i istotne funkcje danej usługi finansowej oraz pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym. Trybunał w swoich rozważaniach stwierdza również niedopuszczalność wykładni rozszerzając zakres zwolnień.

Takie rozumienie potwierdzają również sądy administracyjne jak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2016 r. o sygn. I FSK 1253/14.

Element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej" to taki element usługi zwolnionej, który realizuje jej zasadnicze funkcje, stanowiące o istocie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia.

Analizując przytoczony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, nie ulega wątpliwości, iż usługa pozostawania w gotowości do udzielenia pożyczki tworzy odrębną całość od usługi udzielenia pożyczki oferowaną Zainteresowanym i nie powinna być z nią utożsamiana. Zdaniem Spółki, świadczona przez Spółkę usługa nie spełnia specyficznych i istotnych funkcji usługi finansowej jaką jest udzielenie pożyczki. Świadczenie usługi pozostawania w gotowości do udzielenia pożyczki jest możliwe w oderwaniu od usługi finansowej jaką jest udzielenie pożyczki. Co więcej, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, może dojść do sytuacji, w której mimo świadczenia usługi w postaci pozostawania w gotowości do udzielenia pożyczki, taka pożyczka nigdy nie zostanie udzielona Zainteresowanemu, gdyż zależy to wyłącznie od ich potrzeb biznesowych. Również z punktu widzenia Zainteresowanego, udzielenie pożyczki jest odrębną usługą świadczoną na jego rzecz. W razie podjęcia przez Zainteresowanego decyzji o zaciągnięciu pożyczki, między Wnioskodawcą, a Zainteresowanym zostanie zawarta odrębna umowa pożyczki w tym zakresie.

Jak już zostało wskazane udzielenie pożyczki prowadzi do zmiany sytuacji finansowej zaciągającego pożyczkę, który otrzymuje pewną kwotę do dyspozycji. Kwota ta podlega zwrotowi w ustalonym terminie. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

W przypadku pozostawania Wnioskodawcy w gotowości do udzielenia pożyczki, sytuacja prawna i finansowa Zainteresowanego nie ulega zmianie do momentu faktycznej decyzji o zaciągnięciu pożyczki przez Zainteresowanego. Wtedy jednak zmiana sytuacji prawnej i finansowej następuje dopiero po zawarciu odrębnej umowy, w oderwaniu od usługi polegającej na pozostawaniu w gotowości przez Spółkę zawartej w Umowie.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, gotowość do udzielenia pożyczki nie nosi cech charakterystycznych samej usługi pożyczki, tj. usługi finansowej zwolnionej z VAT, m.in. nie prowadzi do zmiany sytuacji finansowej i prawnej Zainteresowanych. Przedmiotowa usługa gotowości jest odrębnym, samoistnym świadczeniem wykonywanym na rzecz Zainteresowanego istniejącym niezależnie od decyzji Zainteresowanego o zaciągnięciu pożyczki. W przypadku zaistnienia przesłanek biznesowych po stronie Zainteresowanego, po zgłoszeniu takiego zapotrzebowania, między Wnioskodawcą, a Zainteresowanym zostanie zawarta stosowna odrębna umowa o udzielenie pożyczki na ustaloną kwotę.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa pozostawania w gotowości do udzielenia pożyczki nie jest również objęta żadnym innym zwolnieniem z VAT przewidzianym w obowiązujących przepisach.

Wobec powyższego, odpłatna usługa polegająca na gotowości Wnioskodawcy do udzielenia pożyczki Zainteresowanemu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Tym samym, faktury wystawiane przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego powinny zawierać VAT według podstawowej stawki zgodnie z art. 41 ust. 1 ustaw o VAT.

Ad 2.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania pierwszego, przedmiotowa usługa nie jest objęta zwolnieniem z VAT wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT ani też żadnym innym zwolnieniem z VAT przewidzianym w obowiązujących przepisach.

Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że usługa polegająca na pozostawaniu w gotowości do udzielenia pożyczki nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z otrzymanej faktury wystawionej przez Wnioskodawcę w związku ze świadczoną usługą, zakładając, że z tytułu wykonania tych usług powstał obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, że nabycie usługi od Spółki jest wydatkiem poniesionym dla zapewnienia, że w razie zgłoszenia zapotrzebowania, w celu dalszego wykonywania działalności opodatkowanej, Zainteresowany otrzyma dostęp do finansowania w dowolnym momencie, na żądanie. Otrzymane finansowanie natomiast zostanie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Zainteresowanego, opodatkowanej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Powyższe przepisy są efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. b) i f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którymi państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

• udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę,
• transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

W świetle regulacji art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

Z treści powołanych regulacji wynika, że zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, przy zachowaniu wyłączeń tam wskazanych.

Jak zauważył WSA w Krakowie w orzeczeniu z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 614/12, za wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-2/95, usługa pomocnicza może być zwolniona z VAT tylko wtedy, jeśli sama w znacznym stopniu staje się usługą finansową.

Należy jednak podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do możliwości objęcia przedmiotowej usługi zwolnieniem nadmienić należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych. (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Mając powyższe na względzie, uwzględniając przywołane wyżej orzecznictwo TSUE, uznać należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej, które nie są dla danej usługi finansowej właściwe, czyli specyficzne. W tym kontekście czynności wykonywane w ramach usługi gotowości do udzielenia pożyczki trudno jest uznać za specyficzne dla sektora finansowego, mogą one bowiem występować w innych niż finanse dziedzinach życia.

Należy przy tym zauważyć, iż fakt, że dana usługa jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku.

Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku wyrok w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65).

Jednocześnie także, aby dokonać oceny, czy określona usługa jest właściwa, w pierwszej kolejności ustalić należy, względem jakich usług, owa właściwość może zaistnieć.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii opodatkowania usługi polegającej na pozostawaniu w gotowości do udzielenia pożyczki.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że aby ustalić czy usługa gotowości do udzielenia pożyczki może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy należy ustalić czy opisana usługa stanowi element usługi właściwej, tj. element udzielonej pożyczki.

W ocenie organu, brak jest podstaw do uznania, że usługa gotowości do udzielenia pożyczki, stanowi element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Istotą usługi gotowości do udzielenia pożyczki jest bowiem wyłącznie gotowość do udostępnienia środków finansowych Spółce celowej, bowiem jak wskazał Wnioskodawca w ramach tej Umowy, Spółki celowe mogą skorzystać z pożyczki oferowanej im przez Spółkę do wysokości limitu, jednak mają też możliwość zaciągnięcia pożyczki w wysokości niższej. Może zdarzyć się również tak, że Spółki celowe nie skorzystają w ogóle z możliwości zaciągnięcia pożyczki oferowanej im przez Wnioskodawcę. Ponadto w przypadku zgłoszonego zapotrzebowania na środki pieniężne, Zainteresowany zawiera z Wnioskodawcą odrębną Umowę pożyczki na żądaną kwotę, nie większą niż limit. Umowa pożyczki określa m.in. odsetki należne z tytułu udzielenia pożyczki kalkulowane w oparciu o kwotę pożyczki pozostającą do spłaty. Niezależnie od odsetek z tytułu udzielonego finansowania z tytułu udzielonej pożyczki, Wnioskodawcy będzie przysługiwało odrębne wynagrodzenie z tytułu pozostawania w gotowości do udzielenia pożyczki do wysokości niewykorzystanego limitu, określone w Umowie.

Tym samym jak wskazał Wnioskodawca usługa gotowości do udzielenia pożyczki jest odrębną usługą od usługi udzielenia pożyczki bowiem w przypadku zgłoszonego zapotrzebowania na środki pieniężne, Zainteresowany zawiera z Wnioskodawcą odrębną Umowę pożyczki na żądaną kwotę, nie większą niż limit. Zatem usługa gotowości udzielenia pożyczki będzie występować zawsze bez względu na to czy Spółka celowa ma zapotrzebowanie na pożyczkę czy też jej nie ma i czy z niej skorzysta czy nie.

Możliwość skorzystania przez Spółkę celową ze środków finansowych Wnioskodawcy nie daje podstaw do uznania, że usługa gotowości jest elementem usługi udzielenia pożyczki.

Usługa gotowości stanowi odrębną całość i nie jest niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Usługa gotowości do udzielenia pożyczki świadczona przez Wnioskodawcę stanowi samoistną i niezależną usługę, jest czynnością niezależną od usługi głównej jaką jest usługa udzielania pożyczki, bowiem usługa gotowości do udzielenia pożyczki może być wykonana przez każdy podmiot prawa, który dysponuje odpowiednimi środkami finansowymi (np. Bank). Gotowość do udzielenia pożyczki nie nosi cech charakterystycznych samej usługi pożyczki.

Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Przedmiotowa usługa gotowości jest odrębnym, samoistnym świadczeniem wykonywanym na rzecz Spółki celowej. Czynności te nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mają charakter samoistny. Trudno zatem określić w rozpatrywanej sprawie, aby przedmiotowe usługi wykonywane przez Wnioskodawcę były pomocniczymi do usług stricte finansowych. Ponadto Wnioskodawca za ww. usługę pobiera odrębne wynagrodzenie. Zatem nie ma podstaw dla traktowania usług gotowości będących przedmiotem sprawy jako elementu usługi kompleksowej tj. usługi finansowej.

Wobec powyższego, odpłatna usługa polegająca na gotowości Wnioskodawcy do udzielenia pożyczki Spółce celowej, jest/będzie opodatkowana według stawki podstawowej, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać jako prawidłowe.

Dalsze wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawianych przez Wnioskodawcę dokumentujących świadczenie usługi gotowości do udzielenia pożyczki.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty obsługi prawnej, finansowej itp.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie jak rozstrzygnięto powyżej ww. usługa nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, ani też zwolnionej od podatku VAT.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Cytowany wyżej przepis art. 88 nie będzie miał zastosowania w sytuacji opisanej we wniosku, ponieważ faktura wystawiona Spółce celowej przez Wnioskodawcę z tytułu pozostawania w gotowości do udzielenia pożyczki będzie dokumentowała czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca Spółki celowe prowadzą działalność w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości lokalowych w ramach czynności opodatkowanych VAT, która to działalność wymaga kredytowania.

Nabycie usługi od Wnioskodawcy jest wydatkiem poniesionym dla zapewnienia, że w razie zgłoszenia zapotrzebowania, w celu dalszego wykonywania działalności opodatkowanej, Spółka celowa otrzyma dostęp do finansowania w dowolnym momencie, na żądanie. Otrzymane finansowanie natomiast zostanie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę celową, opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, z uwagi na powołany art. 86 ust. 1 ustawy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sprawie został/zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT, gdyż nabywana przez Spółkę celową usługa jest/będzie związana z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (sprzedażą nieruchomości).

Zatem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania (Spółce celowej) przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę dokumentujących usługę pozostawania w gotowości do udzielenia pożyczki.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 należało ocenić jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem i własnym stanowiskiem w sprawie, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w wydanej interpretacji rozpatrzone. Tym samym organ nie rozpatrzył kwestii obowiązku podatkowego dotyczącego usług pozostawania w gotowości do udzielenia pożyczki.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej