Temat interpretacji

w zakresie uznania zbycia składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.), z dnia 5 lutego 2020 r. (data wpływu 5 lutego 2020 r.) oraz według daty wpływu 7 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 4, 5 lutego 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska, ostateczne sformułowanie pytania oraz pismem według daty wpływu 7 lutego 2020 r. o kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Sp. z o.o. Sp. . zajmuje się wynajmem pomieszczeń biurowych, prowadzi tor gokartowy, a także restauracje. Spółka zamierza dokonać sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w skład którego wejdą:

• gokarty,

• sprzęty techniczne,

• meble, tv, komputery, drukarki,

• oprogramowanie,

• kuchnia, lodówki, meble gastronomiczne, zmywarka, piec, meble restauracyjne,

• zobowiązania,

• należności,

• pracownicy.

Po dokonanej transakcji Wnioskodawcy pozostaje jedynie nieruchomość związana z przedsiębiorstwem. W przyszłości Spółka zamierza zajmować się wynajmem pomieszczeń biurowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym wniosek składa jeden ze wspólników Spółki.

Ponadto w piśmie z dnia 4 lutego 2020 r. stanowiących uzupełnienie wniosku doprecyzowano:

1. Wnioskodawca czyli Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na wstępie Wnioskodawca pragnie skorygować pierwotnie wpisaną we wniosku formę zbycia ZCP tj. sprzedaż - w stanie przyszłym planowane jest zbycie aczkolwiek w postaci wniesienia ZCP do spółki z o.o. Zastosowane pierwotnie przepisy nie ulegną zmianie, gdyż zbycie oznacza nie tylko sprzedaż, ale również aport.
2. W odpowiedzi na pytania:
3. w zakresie toru gokartowego:
   1. Jakie składniki majątku Wnioskodawca wykorzystuje do działalności polegającej na prowadzeniu ww. toru gokartowego?, Zainteresowany wskazał: gokarty, komputery, telewizory, oprogramowanie, pracownicy.
   2. Jakie składniki majątku wykorzystywane do działalności w zakresie prowadzenia toru gokartowego Wnioskodawca zamierza sprzedać?, Wnioskodawca odpowiedział, że wszystkie składniki wykorzystywane przez Wnioskodawcę zostaną przeniesione za wyjątkiem nieruchomości. Po wniesieniu składników aportem przedmiotowa nieruchomość zostanie wynajęta spółce z o.o.
   3. Czy ww. składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia toru gokartowego, będące przedmiotem planowanej sprzedaży na dzień transakcji będą stanowiły organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych()?, Zainteresowany wskazał, że składniki majątku będą stanowiły organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych.
   4. Jaka będzie forma prawna podmiotu, do którego zostaną przeniesione przedmiotowe składniki majątku wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia ww. toru gokartowego oraz gdzie będzie znajdować się jego siedziba?, Wnioskodawca odpowiedział: forma prawna podmiotu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, działalność w zakresie toru gokartowego będzie kontynuowana w tym samym miejscu - nieruchomość będzie wynajmowana.
   5. Czy przenoszone na nabywcę ww. składniki majątku będące przedmiotem przyszłej sprzedaży będą umożliwiały kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę w zakresie prowadzenia toru gokartowego?, Zainteresowany wskazał, że tak.
   6. Czy nabywca przedmiotowych składników majątku w ramach swojej działalności ma zamiar kontynuowania działalności zbywcy w zakresie prowadzenia toru gokartowego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji?, Wnioskodawca odpowiedział, że tak.
   7. Czy konieczne będzie angażowanie przez nabywcę innych składników majątkowych, które nie będą przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań niezbędnych do prowadzenia działalności w ww. zakresie w oparciu o przejęte składniki majątku?(), Zainteresowany wskazał, że nie, spółka z o.o. dokona jedynie wynajmu nieruchomości, żadne nowe składniki nie będą angażowane.
4. w zakresie restauracji:
   1. Jakie składniki majątku Wnioskodawca wykorzystuje do działalności polegającej na prowadzeniu przedmiotowej restauracji?(), Wnioskodawca wskazał: kuchnia, meble kuchenne, blaty, zmywarki, winda kuchenna, piec, okapy, kuchnia elektryczna, wyparzarka, zmywarka, kostkarka, lodówki, telewizory, meble restauracyjne, ekspres, młynek do kawy, nagłośnienie, bilard, pracownicy.
   2. Jakie składniki majątku wykorzystywane do działalności w zakresie prowadzenia restauracji Wnioskodawca zamierza sprzedać?(), Zainteresowany odpowiedział: wykorzystywane przez Wnioskodawcę zostaną przeniesione za wyjątkiem nieruchomości. Po wniesieniu składników aportem przedmiotowa nieruchomość zostanie wynajęta spółce z o.o.
   3. Czy ww. składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia restauracji, będące przedmiotem planowanej sprzedaży na dzień transakcji będą stanowiły organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych()?, Wnioskodawca wskazał: składniki majątku będą stanowiły organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątku.
   4. Jaka będzie forma prawna podmiotu, do którego zostaną przeniesione przedmiotowe składniki majątku wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia ww. restauracji oraz gdzie będzie znajdować się jego siedziba, Zainteresowany odpowiedział: forma prawna podmiotu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, działalność w zakresie restauracji będzie kontynuowana w tym samym miejscu - nieruchomość będzie wynajmowana.
   5. Czy nabywca przedmiotowych składników majątku w ramach swojej działalności ma zamiar kontynuowania działalności zbywcy w zakresie prowadzenia restauracji przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji?, Wnioskodawca wskazał, że tak.
   6. Czy nabywca przedmiotowych składników majątku w ramach swojej działalności ma zamiar kontynuowania działalności zbywcy w zakresie prowadzenia restauracji przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji?, Zainteresowany odpowiedział, że tak.
   7. Czy konieczne będzie angażowanie przez nabywcę innych składników majątkowych, które nie będą przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań niezbędnych do prowadzenia działalności w ww. zakresie w oparciu o przejęte składniki majątku?(), Wnioskodawca wskazał: Nie, spółka z o.o. dokona jedynie wynajmu nieruchomości, żadne nowe składniki nie będą angażowane.

1. i 4) W związku z informacją zawartą w opisie sprawy: ()Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT() oraz ()Stosownie do ust. 2 ww. przepisu(), należy wskazać jaki jest cel Wnioskodawcy w zakresie złożonego wniosku ORD-IN z dnia 24 października 2019 r., powołania i przytoczenia treści ww. art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?, oraz Ponadto z uwagi na informacją zawartą w opisie sprawy: () W związku z powyższym wniosek składa jeden ze wspólników spółki(), należy wyjaśnić celowość zamieszczenia w ww. opisie sprawy niniejszego zdania., Wnioskodawca wskazał, że pragnie skorygować ujęty zapis. Mógłby być on ujęty w przypadku pytania z zakresu podatku PIT, aczkolwiek w przypadku podatku VAT Podatnikiem jest Spółka z o.o. Spółka komandytowa.

Ponadto w piśmie z dnia 5 lutego 2020 r. Wnioskodawca ostatecznie sprostował jedną z przesłanych odpowiedzi. Otóż aport zostanie wniesiony do innej spółki osobowej tj. spółki komandytowej, tak więc zmieni się w stanie przyszłym forma prawna na spółkę komandytową.

W zakresie toru gokartowego ostatecznie sprostowano:

Ad 2b) Wszystkie składniki wykorzystywane przez Wnioskodawcę zostaną przeniesione za wyjątkiem nieruchomości. Po wniesieniu składników aportem przedmiotowa nieruchomość zostanie wynajęta spółce komandytowej.

Ad 2d) Forma prawna podmiotu spółka komandytowa, działalność w zakresie toru gokartowego będzie kontynuowana w tym samym miejscu - nieruchomość będzie wynajmowana.

Ad 2g) Nie, spółka komandytowa dokona jedynie wynajmu nieruchomości, żaden nowe składniki nie będą angażowane.

W zakresie restauracji ostatecznie sprostowano:

Ad 2b) Wszystkie składniki wykorzystywane przez Wnioskodawcę zostaną przeniesione za wyjątkiem nieruchomości. Po wniesieniu składników aportem przedmiotowa nieruchomość zostanie wynajęta spółce komandytowej,

Ad 2d) Forma prawna podmiotu spółka komandytowa , działalność w zakresie restauracji będzie kontynuowana w tym samym miejscu - nieruchomość będzie wynajmowana,

Ad 2g) Nie, spółka komandytowa dokona jedynie wynajmu nieruchomości, żadne nowe składniki nie będą angażowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 4 lutego 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku).

Czy zbycie (aport) powyższych składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 4 lutego 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku), zbycie zespołu powyżej wymienionych składników stanowi ZCP i podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazać należy, że z aportem przedsiębiorstwa lub ZCP mamy do czynienia również, gdy aport ten nie obejmuje nieruchomości co ma miejsce w przedmiotowej sytuacji. Potwierdził to między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 roku nr IBPBI/1/415-621/14/ZK, czy też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP4.4012.383.2019.3.IT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie transakcje zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. () Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca, tj. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa prowadzi działalność w zakresie wynajmu pomieszczeń biurowych, prowadzi tor gokartowy oraz restaurację. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa zamierza dokonać aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zarówno w zakresie prowadzenie toru gokartowego, jak i prowadzenia restauracji do innej spółki osobowej, tj. Spółki komandytowej. Po dokonanej transakcji Wnioskodawcy pozostanie jedynie nieruchomość związana z przedsiębiorstwem.

Wnioskodawca do prowadzenia toru gokartowego wykorzystuje następujące składniki majątku: gokarty, komputery, telewizory, oprogramowanie, pracownicy. Wszystkie składniki majątku wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności w ww. zakresie zostaną przeniesione, za wyjątkiem nieruchomości. Po wniesieniu składników aportem przedmiotowa nieruchomość zostanie wynajęta Spółce komandytowej. Ww. składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia toru gokartowego będą stanowiły organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątku. Spółka komandytowa ma zamiar kontynuowania działalności zbywcy w zakresie prowadzenia toru gokartowego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Przenoszone w formie aportu ww. składniki majątku do Spółki komandytowej będą umożliwiały kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę w zakresie prowadzenia toru gokartowego. Ponadto nabywca Spółka komandytowa nie będzie angażowała innych składników majątkowych, które nie będą przedmiotem transakcji oraz nie będzie podejmowała dodatkowych działań niezbędnych do prowadzenia działalności w ww. zakresie.

Natomiast Zainteresowany do prowadzenia restauracji wykorzystuje składniki majątku: kuchnia, meble kuchenne, blaty, zmywarki, winda kuchenna, piec, okapy, kuchnia elektryczna, wyparzarka, zmywarka, kostkarka, lodówki, telewizory, meble restauracyjne, ekspres, młynek do kawy, nagłośnienie, bilard, pracownicy. Wszystkie składniki majątku wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia restauracji zostaną przeniesione, za wyjątkiem nieruchomości. Ww. nieruchomość zostanie wynajęta Spółce komandytowej. Ww. składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia restauracji będą stanowiły organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątku. Nabywca ma zamiar kontynuowania działalności zbywcy w zakresie prowadzenia restauracji przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Przenoszone w formie aportu ww. składniki majątku do Spółki komandytowej będą umożliwiały kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę w zakresie prowadzenia restauracji. Spółka komandytowa nie będzie angażowała innych składników majątkowych, które nie będą przedmiotem aportu oraz nie będzie podejmowała dodatkowych działań niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie prowadzenia restauracji.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro jak wynika z okoliczności sprawy składniki majątku będące przedmiotem aportu, wykorzystywane do prowadzenia toru gokartowego oraz prowadzenia restauracji, będą stanowiły organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątku, to ww. składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia toru gokartowego oraz prowadzenia restauracji stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji wniesienie aportem tak wyodrębnionych przez Wnioskodawcę części przedsiębiorstwa w zakresie prowadzenia toru gokartowego oraz w zakresie prowadzenia restauracji do Spółki komandytowej jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że przedmiotem aportu w zakresie prowadzenia toru gokartowego oraz w zakresie prowadzenia restauracji nie będą nieruchomości, o których mowa we wniosku. Wyłączenie bowiem z przedmiotu aportu ww. nieruchomości nie będzie mieć znaczenia dla możliwości funkcjonowania Spółki komandytowej. Ponadto działalności w ww. zakresach będą kontynuowane w nieruchomościach należących do Wnioskodawcy, które zostaną wynajęte nabywcy zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej