Temat interpretacji

Brak możliwości odliczenia podatku VAT-projekt.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.) na wezwane Organu z dnia 21 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizowaną operacją jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizowaną operacją. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.) na wezwane Organu z dnia 21 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Powiat, a w jego imieniu Starostwo Powiatowe jako jednostka organizacyjna Powiatu realizująca zadania statutowe na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1998 r., złożyła wniosek o przyznanie pomocy finansowej na operacje w ramach poddziałania 19.2 Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność z wyłączeniem projektów grantowych oraz operacji w zakresie podejmowania działalności gospodarczej objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 pn ().

Powiat złożył oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT, że jest podatnikiem podatku VAT oraz figuruje w ewidencji podatników podatku VAT i realizując powyższą operację nie może odzyskać uiszczonego podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 r. poz. 122 z późn. zm). W związku z powyższym Powiat wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie braku możliwości odliczenia podatku VAT, która jest konieczna do rozliczenia operacji i złożenia wniosku o płatność.

W ramach realizacji operacji w miejscowości Z. został wybudowany ogólnodostępny kompleks sportowo - rekreacyjny, w skład którego wchodzi boisko wielofunkcyjne obejmujące:

1. boisko treningowe do gry w piłkę nożną o wymiarach 32 x 64 metry z nawierzchnią z trawy naturalnej, z warstwą odsączającą oraz drenażem francuskim z układem sączków co 10 m. Woda będzie odprowadzona do studni chłonnych. Boisko ma wymiary 32m x 64m (boisko treningowe) z pasami wolnymi szerokości 1 m wzdłuż dłuższej osi oraz 2 m od strony bramek. Piłko chwyty wysokości 5 m w odległości 6 m od linii bramkowej. Końcowym etapem realizacji było założenie na gotowym plancie w kolejności warstwy filtracyjnej, odsączającej oraz warstwy nośnej obsianą mieszankś traw do boisk sportowych. Boisko jest wyposażone w bramki do piłki nożnej w wymiarach 7,32 x 2,44 wykonane z owalnych profili malowanych proszkowo;
2. bieżnię okólną czterotorową o nawierzchni poliuretanowej, do biegów średnio i długo dystansowych;
3. stanowiska do rzutu kulą, skoku w dal i skoku wzwyż wraz z czterdziestopięcio-metrowym odcinkiem prostym do rozbiegu o nawierzchni poliuretanowej do obsługi skoku w dal, trójskoku i skoku wzwyż oraz wyposażeniem rozbiegu w zeskoki, progi oraz pozostały sprzęt sportowy;
4. czterostanowiskową siłownię plenerową usytuowaną w pobliżu boiska: odwodziciel + biegacz + steper, wahadło + pajacyk, prasa nożna, wyciąg górny + wyciskanie siedząc.

Kompleks będzie otwarty dla społeczności lokalnej w godzinach 8:00 - 19:00 z możliwością wydłużenia czasu otwarcia w okresie letnim do godziny 21:00.

Celem operacji jest umożliwienie rozwoju ogólnodostępnej i niekomercyjnej infrastruktury rekreacyjnej poprzez budowę ogólnodostępnego kompleksu sportowo - rekreacyjnego w Z. Projekt nie jest objęty pomocą publiczną w rozumieniu Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 - 2020 i nie będzie generował przychodów (Wnioskodawca zarządzający efektami projektu nie będzie pobierał opłat za korzystanie z kompleksu sportowo - rekreacyjnego zarówno w okresie wymagalnej trwałości projektu - 5 lat oraz po upływie tego terminu). Po rzeczowym zakończeniu projektu będzie nim zarządzała operacyjnie jednostka organizacyjna Powiatu zajmująca się zadaniami oświatowymi: Zespół Szkół (). Właścicielem kompleksu pozostanie Powiat. Zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jest Powiat jako płatnik. Zakres projektu obejmuje jedynie zakup usług związanych wyłącznie z projektem, a mianowicie: wydatki na roboty budowlane fakturowane na Powiat (wystąpi podatek od towarów i usług). Wymienione powyżej wydatki nie będą związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Powiat jako Wnioskodawca ponoszący wydatki w projekcie zarejestrowanym w roku 2019 i współfinansowanym ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich może odzyskać zapłacony w ramach projektu podatek od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat, a w jego imieniu Starostwo Powiatowe jako jednostka organizacyjna Powiatu realizująca zadania ustawowe na podstawie ustawy o samorządzie powiatowym, nie może odzyskać zapłaconego podatku od towarów i usług przy dokonywanych zakupach w ramach realizowanej operacji pn. (). Powiat, a w jego imieniu Starostwo Powiatowe oraz inne jednostki organizacyjne, w tym Zespół Szkół (), wykonują na podstawie ustawy o samorządzie powiatowym zadania publiczne m. in. w zakresie edukacji publicznej, promocji i ochrony zdrowia, kultury fizycznej i turystyki.

W związku z powyższym zarówno Wnioskodawca jak i jego jednostki organizacyjne realizują zadania statutowe zgodnie z zapisem art. 4 ust. 1 nie podlegają w tym zakresie podatkowi od towarów i usług VAT, a zatem nie mogą go odliczać. Ponadto Wnioskodawca przez okres 5 lat od dnia zakończenia finansowej realizacji operacji, a także po tym terminie, w wyniku dokonywanych zakupów w ramach operacji nie będzie pobierał opłat za korzystanie z kompleksu sportowo - rekreacyjnego, czyli operacja nie będzie generowała przychodu.

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby możliwa była realizacja prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nabywane przez podatnika towary lub usługi muszą służyć do wykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z powyższym w sytuacji braku związku nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku budowy ogólnodostępnego kompleksu sportowo - rekreacyjnego nie będzie ona związana z czynnościami opodatkowanymi w fazie rzeczowej realizacji - roboty budowlane dotyczące ogólnie całego zadania. W związku z tym nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem Powiatowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów towarów i usług zużytych przy realizacji przedmiotowej inwestycji, a co za tym idzie podatek VAT będzie wydatkiem kwalifikowanym do refundacji z środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl powyższych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz nie podlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Tym samym z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej wydatki związane z realizacją operacji pn. (). W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał również prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie kultury fizycznej i turystyki.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat, a w jego imieniu Starostwo Powiatowe jako jednostka organizacyjna Powiatu realizująca zadania statutowe na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1998 r., złożyła wniosek o przyznanie pomocy finansowej na operacje w ramach poddziałania 19.2 Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność z wyłączeniem projektów grantowych oraz operacji w zakresie podejmowania działalności gospodarczej objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 pn. ().

W ramach realizacji operacji w miejscowości Z. został wybudowany ogólnodostępny kompleks sportowo - rekreacyjny, w skład którego wchodzi boisko wielofunkcyjne obejmujące boisko treningowe do gry w piłkę nożną, bieżnię okólną czterotorową, stanowiska do rzutu kulą, skoku w dal i skoku wzwyż wraz z czterdziestopięcio-metrowym odcinkiem prostym do rozbiegu o nawierzchni poliuretanowej do obsługi skoku w dal, trójskoku i skoku wzwyż oraz wyposażeniem rozbiegu w zeskoki, progi oraz pozostały sprzęt sportowy, czterostanowiskową siłownię plenerową. Celem operacji jest umożliwienie rozwoju ogólnodostępnej i niekomercyjnej infrastruktury rekreacyjnej poprzez budowę ogólnodostępnego kompleksu sportowo - rekreacyjnego w Z. Projekt nie jest objęty pomocą publiczną w rozumieniu Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 - 2020 i nie będzie generował przychodów (Wnioskodawca zarządzający efektami projektu nie będzie pobierał opłat za korzystanie z kompleksu sportowo - rekreacyjnego zarówno w okresie wymagalnej trwałości projektu - 5 lat oraz po upływie tego terminu). Po rzeczowym zakończeniu projektu będzie nim zarządzała operacyjnie jednostka organizacyjna Powiatu zajmująca się zadaniami oświatowymi: Zespół Szkół (). Właścicielem kompleksu pozostanie Powiat. Zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jest Powiat jako płatnik. Zakres projektu obejmuje jedynie zakup usług związanych wyłącznie z projektem, a mianowicie: wydatki na roboty budowlane fakturowane na Powiat (wystąpi podatek od towarów i usług). Wymienione powyżej wydatki nie będą związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizowaną w ramach ww. operacji inwestycją.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, jak już wyżej wskazano, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz aby podatnik dokonujący odliczenia był czynnym podatnikiem podatku VAT. Spełnienie tych dwóch warunków pozwala podatnikowi na odliczenie podatku VAT naliczonego w całości z faktur, które dotyczą wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizowaną operacją nie będą spełnione, ponieważ, efekty przedmiotowej Inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem z uwagi na powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, że skoro wydatki związane z operacją pn. () nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki. Jednocześnie Wnioskodawca nie ma prawa do zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikowalności podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, bowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej