Ze względu na fakt, że Wnioskodawca spełnia wszystkie wskazane przepisami warunki, przysługuje mu pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zawartej Umowy najmu zwrotnego.

Stanowisko prezentowane przez Sprzedającego, w analogicznych sprawach dotyczących leasingu zwrotnego, potwierdził Dyrektor KIS w wydanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

Traktowanie zawartych transakcji jako dwóch odrębnych czynności prawnych, podlegających opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, stanowi ugruntowaną praktykę postępowania w analogicznych sytuacjach, np. w sytuacji zawierania umów leasingu operacyjnego, poprzedzonych umową sprzedaży. Sprzedający stoi na stanowisku, iż brak jest przesłanek do kwestionowania lub zmiany tej praktyki. Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanką taką w szczególności nie jest Wyrok TSUE w sprawie Mydibel, w którym Trybunał uznał, że dostawa przedmiotu leasingu na rzecz leasingodawcy i później oddanie go do używania leasingobiorcy, stanowią jedną transakcję o charakterze finansowym. W ocenie Wnioskodawcy, Wyrok TSUE został wydany w zupełnie innym stanie faktycznym i nie powinien mieć wpływu na stosowanie do transakcji najmu zwrotnego zawartej między Sprzedającym i Kupującym dotychczasowych zasad opodatkowania VAT i traktowania jej jako dwóch odrębnych świadczeń. Z uwagi na fakt, że odpisów amortyzacyjnych nie będzie dokonywał Sprzedający, nie jest spełniona jedna z przesłanek koniecznych dla rozpoznania dostawy towarów, zatem najem ruchomości stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego, przedstawione zdarzenie przyszłe, jest odmienne od stanu faktycznego opisanego w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18.

Szczególny charakter Wyroku TSUE i brak jego odniesienia do każdej sytuacji, w której dochodzi do powiązania transakcji sprzedaży i leasingu operacyjnego, w szczególności na gruncie polskich przepisów, potwierdzają organy podatkowe. Interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora KIS niezmiennie podtrzymują pogląd, iż transakcje składające się na leasing operacyjny (zwrotny) stanowią dwie niezależne od siebie czynności prawne, a leasingobiorcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu uiszczonej opłaty wstępnej i rat leasingowych (por. interpretacja indywidualna sygn. 0114-KDIP4.4012.720.2019.2.AS, sygn. 0115-KDITl-2.4012.506.2019.1.KK, sygn. 0112-KDIL4.4012.383.2019.2.HW).

W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie w ramach najmu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów po stronie Sprzedającego oraz świadczenie usług po stronie Kupującego. Brak jest podstaw do uznania, iż świadczona przez Kupującego usługa świadczona na podstawie Umowy najmu zwrotnego, stanowi usługę finansową i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm. - dalej: „Dyrektywa 112”). Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. B Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., stanowiącego odzwierciedlenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi - cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT. W rozpatrywanej sprawie, brak jest podstaw do uznania, iż świadczona przez Kupującego usługa świadczona na podstawie Umowy najmu zwrotnego, stanowi usługę finansową i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym, usługa najmu zwrotnego, świadczona przez Kupującego w ramach Umowy najmu zwrotnego, nie będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (ani nie będzie zwolniona z VAT na podstawie innego przepisu), a Sprzedający będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez Kupującego, wystawianych z tytułu wynajmowanej przez Sprzedającego powierzchni Nieruchomości.

Stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy,

Pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

W myśl art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątku przedsiębiorstwa.

W świetle zacytowanej regulacji art. 2 pkt 27e ustawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi przede wszystkim spełniać warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Są to elementy, które w myśl zacytowanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przesądzają o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ostatnia część zacytowanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w ww. art. 2 pkt 27e ustawy, kładzie nacisk na wymóg, by zespół wyodrębnionych składników majątkowych mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Jest to warunek zasadniczy, który odgrywa decydującą rolę, co do tego, czy dany zespół składników tworzy, czy też nie tworzy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Ponadto wyodrębnienie finansowe oraz organizacyjne musi już istnieć w strukturze podmiotu wnoszącego aport.

W niniejszej sprawie przedmiotem dostawy będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność Budynku i Budowli, prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych umów najmu, część ruchomości , takie jak np. meble, prawa z zabezpieczeń najmowanych np. kaucje złożone przez poszczególnych najemców, dokumentacja prawna, techniczną, projektową, związaną z Nieruchomością będącą w posiadaniu Sprzedającego.

Natomiast  żaden z poniższych elementów nie będzie podlegał zbyciu w ramach Transakcji:

•wyposażenie kin, w tym urządzenia służące do projekcji filmów;

•pozostałe nieruchomości będące własnością Sprzedającego (w tym (...) kin wolnostojących);

•stan magazynowy przekąsek i napojów;

•umowa o zarządzanie aktywami (nie została zawarta taka umowa przez Sprzedającego);

•umowa o zarządzanie Nieruchomością (property management agreement) - Sprzedający nie zatrudnia zarządcy nieruchomości (property managera), a zarządza Nieruchomością własnymi siłami;

•finansowania działalności Sprzedającego, w szczególności pożyczki od podmiotów powiązanych lub kredyty bankowe;

•indywidualizujące oznaczenia Sprzedającego (nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego);

•prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów rachunku bankowego Sprzedającego;

•prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów o świadczenie usług księgowych; prawnych i marketingowych Sprzedającego;

•środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Sprzedającego, za wyjątkiem kaucji najemców;

•księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. dokumenty handlowe, korporacyjne) Sprzedającego, związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego;

•pracownicy Sprzedającego;

•wierzytelności Sprzedającego;

•należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;

•zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania Sprzedającego wynikające z tytułu rozliczeń publicznoprawnych;

•tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności polegającej na projekcji filmów;

•umowy ubezpieczenia działalności Sprzedającego.

Ze względu na fakt, że logotypy, oznakowanie Budynku oraz elementy elewacji są trwale związane z Nieruchomością, zostaną one również przeniesione na Kupującego. Demontowanie powyższych spowodowałoby nadmierne koszty finansowe, co z biznesowego punktu widzenia byłoby niekorzystne dla obu stron Transakcji. Forma prawna korzystania przez kupującego z tych składników nie została jeszcze ustalona. Kupujący w ramach Transakcji nie nabędzie żadnych praw do znaków towarowych Sprzedającego.

Przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość, będąca jedną z wielu lokalizacji w których Sprzedający, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projekcji filmów. Po realizacji Transakcji przedsiębiorstwo Sprzedającego będzie dalej prowadziło dotychczasową działalność w zakresie projekcji filmów. Co więcej, liczba kin w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Sprzedającego nie ulegnie zmianie, gdyż kino znajdujące się na terenie Nieruchomości w dalszym ciągu będzie prowadziło działalność.

Sprzedający wskazuje, że jego intencją jest kontynuowanie umów na dostawę mediów (w tym usług telekomunikacyjnych) z dostawcami jako ich stroną. Sprzedający wówczas będzie dokonywał refaktur kosztów mediów na najemców Nieruchomości. W przypadku braku możliwości kontynuacji umów na dostawę mediów, w zależności od wymogów poszczególnych dostawców mediów, Strony uzgodnią rozwiązanie i zawarcie nowych umów w imieniu i na rzecz Kupującego lub przeniesienie poszczególnych umów na Kupującego na warunkach cesji określonych w umowach z zewnętrznymi dostawcami. Intencją Sprzedającego jest także kontynuacja wszelkich umów serwisowych, które w ramach Transakcji nie przejdą na Nabywcę.

Dokumenty związane z Nieruchomością, które również mogą zostać przejęte przez Kupującego, w ocenie Sprzedającego nie stanowią know-how Sprzedającego związanego z działalnością gospodarczą Sprzedającego, lecz mają na celu wyłącznie potwierdzenie stanu technicznego Nieruchomości oraz stanowić będą podstawę do prawidłowego dokonania rozliczeń z najemcami oraz prawidłowego działania Nieruchomości.

Kupujący nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie projekcji filmów i Kupujący nie zamierza prowadzić takiej działalności w oparciu o nabytą od Sprzedającego Nieruchomość - po zakończeniu okresu obowiązywania Umowy najmu zwrotnego oraz umów najmu z pozostałymi najemcami Nieruchomości. Kupujący dokona rozbiórki Budynku oraz Budowli, a następnie będzie prowadzić na Gruntach działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz towarzyszących im lokali usługowych.

W dotychczasowym przedsiębiorstwie Sprzedającego nie została utworzona odrębna, formalna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość, w szczególności na podstawie uchwały wspólników Sprzedającego bądź innego dokumentu (np. wewnętrznego regulaminu organizacyjnego lub struktury organizacyjnej Sprzedającego). Nie istnieją odrębne zapisy statutu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do Nieruchomości. W dniu złożenia niniejszego wniosku u Sprzedającego funkcjonuje dokument stanowiący regulamin korzystania z Budynku (dalej: „Regulamin”), który jest integralną częścią niektórych umów najmu. Regulamin jest dokumentem określającym dodatkowe (poza treścią umowy najmu) wzajemne prawa i obowiązki związane z najmem powierzchni. Regulamin nie jest dokumentem wyznaczającym ramy funkcjonowania Budynku jako formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych. Księgi rachunkowe Sprzedającego pozwalają na możliwie szeroki wgląd w zyskowność oraz sytuację finansową (a w konsekwencji na bieżącą ocenę rentowności działalności Sprzedającego prowadzonej w Nieruchomości), ponadto, generalnie przychody i koszty Sprzedającego można podzielić na takie, które da się przypisać do Nieruchomości. Teoretycznie możliwe byłoby przyporządkowanie odpowiednich kosztów czy przychodów w celu przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat, jak również bilansu (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań) tylko dla Nieruchomości. Niemniej, od strony praktycznej nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, czy też nie sporządza się odrębnych sprawozdań finansowych dla Nieruchomości. Jednocześnie, w związku z tym, że Sprzedający prowadzi działalność polegającą na projekcji filmów w wielu nieruchomościach, w tym w sześciu nieruchomościach należących do niego, dla poszczególnych miejsc prowadzenia działalności, tj. kin, dla celów zarządczych przygotowywane są odrębne budżety, analizy, podsumowania, pozwalające określić zyskowność oraz przepływy pieniężne poszczególnych nieruchomości.

Działalność związana z projekcją w filmów stanowi główne źródło przychodu Sprzedającego. Działalność polegająca na wynajmie powierzchni Nieruchomości stanowi dodatkowe źródło przychodu Sprzedającego. W związku z utrzymaniem Nieruchomości Sprzedający ponosi m.in. koszty zarządu, mediów, administracyjne, bieżących napraw, konserwacji itd. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego, polegającą na projekcji filmów oraz na wynajmie Nieruchomości są zewidencjowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający w celu zapewnienia obsługi Nieruchomości korzysta przede wszystkim z infrastruktury i własnych zasobów kadrowych.

Jak wskazano powyżej, poza Nieruchomością będącą przedmiotem Transakcji, Sprzedający jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym innych nieruchomości. Nie jest planowane, by po przeprowadzeniu Transakcji, Sprzedający został zlikwidowany.

Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy czy w ramach transakcji przenoszone są następujące składniki:

•prawa i obowiązki wynikające z finansowania udzielonego sprzedającemu;

•umowy o zarządzanie nieruchomością;

•umowy o zarządzanie aktywami;

•należności o charakterze pieniężnym.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, żaden z wymienionych elementów nie przejdzie na rzecz Nabywcy. Oznacza to, że kryteria wskazujące na klasyfikację Transakcji jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie są w omawianym przypadku spełnione.

Natomiast za nieistotne należy uznać przeniesienie na kupującego elementów, które są integralną częścią transakcji dotyczącej nieruchomości komercyjnej, w szczególności takich jak:

-rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie budynków;

-prawa z zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązań wynikających z umów najmu zawartych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, kaucji);

-uprawnienia z tytułu zabezpieczenia należytego wykonania robót budowlanych/remontowych prowadzonych w budynku przez wykonawców;

-prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów o świadczenie usług ochrony obiektu, sprzątania itp.;

-prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych;

-prawa autorskie na polach eksploatacji wskazanych w umowach ich dotyczących, w tym autorskie prawa majątkowe do projektu obiektu, autorskie prawa majątkowe i prawa ochronne na zarejestrowane znaki towarowe;

-prawa z licencji do oprogramowania służącego do obsługi nieruchomości;

-prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

-dokumentację techniczną lub prawną dotyczącą budynku.

Przy ocenie transakcji należy wziąć pod uwagę:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy, W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Mając na uwadze powyższe, przedmiot planowanej Transakcji nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana Transakcja nie będzie objęta wyłączeniem przewidzianym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP Sprzedającego, a tym samym przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy,

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2.przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy,

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT,

W myśl art. 43 ust. 11 ww. ustawy,

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy Sprzedający zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego (działki nr 1 i 2) oraz posadowiony na nich Budynek oraz Budowle. Każda z działek jest zabudowana. Budynek i Budowle zostały przekazane do użytkowania w 1999 r. Od tego czasu Nieruchomość służy działalności w zakresie projekcji filmów oraz komercyjnego wynajmu powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości. Po dokonaniu nabycia prawa użytkowania wieczystego Gruntów oraz wniesieniu na Gruntach Budynku i Budowli, przeznaczone one były na prowadzenie działalności gospodarczej Sprzedającego polegającej m.in. na projekcji filmów, podlegającej opodatkowaniu VAT (wyjątkiem była sprzedaż biletów przed akcesją Polski do Unii Europejskiej - wówczas sprzedaż biletów podlegała zwolnieniu z VAT). Ponadto Sprzedający prowadził i prowadzi na Nieruchomości działalność w postaci wynajmu pomieszczeń i innych powierzchni podmiotom trzecim jako najemcom. Usługi najmu pomieszczeń i powierzchni świadczone przez Sprzedającego były oraz są w dalszym ciągu opodatkowane VAT. Cała powierzchnia Nieruchomości jest albo wynajmowana najemcom albo są użytkowana na potrzeby własne Sprzedającego. Reasumując, Nieruchomość nie była (z zastrzeżeniem wyjątku przytoczonego powyżej, dotyczącego sprzedaży biletów przed akcesją Polski do Unii Europejskiej) i ani do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej z podatku VAT, niepodlegającej VAT ani też na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Sprzedającego. W kolejnych latach po wzniesieniu Budynku i Budowli, Sprzedający ponosił wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jednak wydatki te w przeciągu co najmniej ostatnich trzech lat od daty złożenia niniejszego wniosku nie były równe ani nie przekroczyły (ani sumarycznie, ani jednorazowo) i na datę planowanej Transakcji nie będą równe ani nie przekroczą 30% wartości początkowej każdego z tych obiektów (Budynku i Budowli). Jeżeli w okresie wcześniejszym (tj. wcześniej niż trzy lata temu, licząc od dnia złożenia niniejszego wniosku) były poniesione wydatki na ulepszenie Budynku lub Budowli, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych ulepszanych obiektów (Budynku i Budowli), to z pewnością na moment złożenia niniejszego wniosku upłynął okres co najmniej dwóch lat od ich ponownego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, tj. ulepszane Budynek i Budowle - po ich ulepszeniu, gdzie wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, były oddane do użytkowania pierwszemu użytkownikowi lub rozpoczęto je użytkować na potrzeby własne, a od tego momentu upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że dostawa Budynku i Budowli spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dostawa Budynku i Budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ w stosunku do Budynku i Budowli, doszło już do pierwszego zasiedlenia. Ponadto od pierwszego zasiedlenia Budynku i Budowli upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Zatem skoro dostawa Budynku i Budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i od pierwszego zasiedlenia danego obiektu do dnia transakcji upłynął okres dłuższy niż 2 lata, spełnione są przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy dostawa gruntu, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest Budynek i Budowle również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy dostawca i nabywca mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy wskazanych powyżej obiektów.

Ze złożonego wniosku wynika, że w odniesieniu do dostawy Nieruchomości (Budynku i Budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego, na którym są posadowione), przed dniem jej dostawy lub w akcie notarialnym obejmującym Transakcję, Sprzedający i Kupujący złożą oświadczenie, o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania.

W związku z powyższym, jeśli przed dokonaniem dostawy przedmiotowej Nieruchomości Zainteresowani będący zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi złożą, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dla dostawy budynków i budowli, to transakcja dostawy Budynku i Budowli będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT. Przy czym uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania), na którym posadowione są Budynek i Budowle będzie również opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji planowana sprzedaż Budynku i Budowli wraz z gruntem (prawem użytkowania wieczystego działek nr 1 i 2) będzie czynnością opodatkowaną podatkiem podatku od towarów i usług stawką właściwą dla przedmiotu dostawy, gdyż dla tej dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na mocy przepisów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zatem przechodząc do ewentualnego zwolnienia od podatku dostawy rzeczy ruchomych, należy przeanalizować zapisy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak już wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2.przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano we wniosku rzeczy ruchome, będące przedmiotem planowanej Transakcji, były i są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych rzeczy ruchomych przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem żaden z warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 2 nie został spełniony.

W konsekwencji dostawa rzeczy ruchomych nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ponadto wskazać należy, że dla zbycia praw z zabezpieczeń najmowanych, dokumentacji prawnej (w tym oryginały lub kopie umów, np. najmu), decyzji administracyjnych (np. pozwolenie na budowę), technicznych, projektowych, przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku.

Tym samym sprzedaż dokumentacji prawnej, praw z zabezpieczeń najmowanych, decyzji nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy,

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący na dzień transakcji będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Po nabyciu Kupujący będzie wykorzystywał przedmiot Transakcji  w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT według stawki 23%, będzie to działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości, jednakże docelowo Kupujący planuje wyburzyć Budynek i Budowle i wznieść budynki mieszkalne, w których będzie oferował do sprzedaży lokale mieszkalne oraz towarzyszące im lokale usługowe według stawki 8% i 23%.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego w związku z nabyciem przedmiotu Transakcji. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii uznania czy przedstawioną we wniosku transakcję, czyli sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego oraz oddanie Nieruchomości (z wyłączeniem powierzchni zajętych przez innych niż Sprzedający najemców) do używania przez Kupującego na rzecz Sprzedającego na podstawie Umowy najmu zwrotnego, należy  uznać za dwie odrębne, niezależne czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych tj. odpowiednio dostawę towarów oraz świadczenie usług  należy traktować jako jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, wskazać należy że:

Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy,

Zatem wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

Natomiast jak już wcześniej wskazano, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

W myśl art. 709(1) ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego,

Zaś zgodnie z art. 709 (16) Kodeksu cywilnego,

Wobec powyższego, umowa leasingu sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, leasing – co do zasady – jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

-przedmiotem umowy muszą być towary,

-umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

-w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub przedmiotem leasingu są grunty,

-w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Należy podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi bowiem rodzaj umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta.

W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:

-umowa sprzedaży określonych składników aktywów,

-umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestia leasingu zwrotnego była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z 27 marca 2019 r. o sygn. C-201/18. W przedmiotowej sprawie TSUE zauważył, że „(36) (…) transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), stanowiące przedmiot sporu w postępowaniu głównym, charakteryzuje łączne i jednoczesne ustanowienie, z jednej strony, prawa dzierżawy przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych występujących w postępowaniu głównym i, z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika. (…).

(40) W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej Mydibel, a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać – z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający – że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem głównym nieruchomościach jest nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości.

(41) (…) W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za „dostawę towarów”, ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel”.

W związku z wydanym przez TSUE ww. orzeczeniem leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako:

-jedna kompleksowa usługa finansowa świadczona przez finansującego – analogicznie jak w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18, lub

-dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towarów przez korzystającego oraz odpowiednio dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego.

Z powołanego wyroku z 27 marca 2019 r., sygn. akt C-201/18 w sprawie Mydibel SA wynika, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (sale and lease back) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT.

Należy jednak zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego.

Natomiast w Państwa sprawie mamy do czynienia z umową, która dotyczy Nieruchomości, składającej się z dwóch następujących po sobie transakcji, tj. zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, a następnie zawarcia umowy korzystania z Nieruchomości przez Sprzedającego.

W konsekwencji w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że Nieruchomość nie będzie przechodzić na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty spełnione zostały przesłanki dla rozpoznania świadczenia usług przez Kupującego na rzecz Sprzedającego.

Zatem, w ramach opisanej Transakcji wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – sprzedaż Nieruchomości na rzecz Kupującego a następnie najem tej Nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie w ramach opisanej umowy wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów po stronie Sprzedającego oraz świadczenie usług po stronie Kupującego.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia, które podnieśli Państwo we wniosku, tj. braku zwolnienia od podatku usługi najmu zwrotnego, świadczona przez Kupującego oraz prawa do odliczenia przez Sprzedającego VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez Kupującego z tytułu wynajmowanej przez Sprzedającego powierzchni Nieruchomości, (pytanie nr 6) to w pierwszej kolejności zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy,

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy,

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiącego odzwierciedlenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, iż usługa, świadczona przez Kupującego tj. zwrotny najem, będzie stanowić usługę finansową i będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, czy też na podstawie innych przepisów ustawy bądź rozporządzenia.

Czynności wykonywane przez Kupującego nie obejmują charakterystycznych funkcji usług finansowych (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy) związanych z udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Podsumowując, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, czynność wykonywana przez Kupującego będzie usługą w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, jednakże nie będzie usługą finansową w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzystającą ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji Kupujący udokumentuje świadczenie tej usługi fakturą z wykazanym podatkiem należnym, zaś Sprzedający (czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT) z uwagi na fakt, że Nieruchomość będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych (projekcja filmów oraz wynajem powierzchni komercyjnych) będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawili Państwo i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Y. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).;

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.