Opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek niezabudowanych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lipca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 10 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych 3/1, 1/20, 1/21, 1/22 oraz 1/23. Uzupełniła go Pani 7 września 2022 r. o brakującą opłatę.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani emerytką. Była Pani rolnikiem. Nie prowadziła Pani działalności gospodarczej i nie była podatnikiem VAT, nigdy nie była Pani rolnikiem ryczałtowym. Ma Pani wiek emerytalny ((…) lat).

Od grudnia 2017 r. jest Pani zapisana jako czynny podatnik VAT, ponieważ sprzedała Pani działkę niezabudowaną firmie, która wpłaciła zadatek razem z podatkiem VAT i umowa końcowa przenosząca własność nieruchomości była sporządzona również z podatkiem VAT, który odprowadziła Pani do właściwego Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym zgłosiła się Pani do tej jednorazowej transakcji jako płatnik podatku VAT wypełniając zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. W urzędzie skarbowym poinformowano Panią, że przez rok (…) będzie Pani zobowiązana do  funkcjonowania, jako czynny podatnik VAT. Zrozumiała Pani, że jeśli będzie Pani chciała sprzedać kolejną działkę z majątku osobistego będzie musiała ją Pani sprzedać z podatkiem VAT.

Od tej pory do dnia dzisiejszego sprzedała Pani 8 działek (nieruchomości niezabudowanych) i każdorazowo sprzedaż następowała z pobraniem od kupującego podatku VAT i odprowadzeniem do właściwego Urzędu Skarbowego.

Obecnie podpisała Pani 2 umowy przedwstępne na sprzedaż niezabudowanych nieruchomości położonych:

1.W miejscowości (…) – działka o numerze ewidencyjnym 3/1.

Działka ta wchodzi w skład Pani majątku osobistego i nabyła ją Pani w 1997 r. na podstawie umowy kupna-sprzedaży.

Działka ta była od momentu zakupu cały czas i jest uprawiana rolniczo – początkowo uprawiała ją Pani sama, a potem oddała ją do uprawy nieodpłatnie osobie obcej, ale z tego tytułu nie miała i nie ma Pani żadnych korzyści majątkowych. Nie poniosła Pani żadnych nakładów finansowych w celu przygotowania gruntu do sprzedaży (nie opłotowała go Pani i nie uzbroiła).

W 2012 r. Urząd Gminy Uchwałą Rady Gminy uchwalił Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego Gminy obejmujący między innymi działkę 3/1 z przeznaczeniem pod tereny obiektów produkcyjnych, składów magazynów oraz zabudowy usługowej.

2.W miejscowości (…) – działki o numerach ewidencyjnych 1/20, 1/21, 1/22 oraz 1/23 stanowiące jeden zwarty obszar.

Działki te wchodzą w skład Pani majątku osobistego i nabyła je Pani w 1996 r. na podstawie umowy kupna-sprzedaży.

Działki te były od momentu zakupu cały czas i są uprawiane rolniczo – początkowo uprawiała je Pani sama, a potem oddała je do uprawy nieodpłatnie osobie obcej, ale z tego tytułu nie miała i nie ma Pani żadnych korzyści majątkowych. Nie poniosła Pani żadnych nakładów finansowych w celu przygotowania gruntu do sprzedaży (nie opłotowała go Pani i nie uzbroiła).

W 2016 r. uchwałą Rady Gminy został zmieniony (poprawiony ) miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący między innymi działki 1/20, 1/21, 1/22 oraz 1/23 z przeznaczeniem ich pod tereny obiektów produkcyjnych, składów magazynów oraz zabudowy usługowej.

Podpisała Pani, na działki wymienione powyżej położone w (…), dwie tożsame umowy przedwstępne, które przesyła Pani w załączniku.

Zgodnie z paragrafem 4 punkt 2 podpunkt f oraz g tych umów Kupujący uzyska decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach oraz decyzję zatwierdzającą projekt budowlany oraz z paragrafem 5 punkt 3 wyraziła Pani zgodę na dysponowanie przedmiotowymi gruntami dla celów budowlanych, składania i cofania wniosków oraz uzyskania pozwoleń, uzgodnień warunków technicznych przyłączy, a także zgodę na wejście na teren przedmiotowych nieruchomości celem usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci oraz paragrafem 5 punkt 4 udzieliła Pani szerokiego pełnomocnictwa do wystąpienia do właściwych podmiotów celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej itp. a także uzyskania decyzji o wyłączeniu nieruchomości z produkcji rolnej i wiele innych.

Pytanie

Czy sprzedając wymienione we wniosku działki: położone w (…), dla których podpisała Pani umowy przedwstępne będzie Pani zobowiązana odprowadzić podatek VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, przy sprzedaży działek będzie obowiązywał podatek VAT ponieważ, mimo iż przedmiotowe działki stanowią Pani majątek osobisty, to dla tych działek na podstawie umów przedwstępnych udzieliła Pani szerokich pełnomocnictw do uzyskania wszelkich decyzji i zezwoleń oraz do uzyskania decyzji o wyłączeniu przedmiotowych gruntów spod produkcji rolnej, co w efekcie podniesie ich atrakcyjność i spowoduje ich przygotowanie do sprzedaży.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z powołanymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.) zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży ww. gruntów podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywnie działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Pani podjęła/podejmie w odniesieniu do gruntów będącego przedmiotem sprzedaży.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie do art. 389 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W świetle § 2 tego artykułu:

W myśl art. 96 ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie do art. 98 ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie do art. 99 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl § 2 powołanego artykułu:

Na mocy art. 108 ustawy Kodeks cywilny:

Z regulacji art. 109 ustawy Kodeks cywilny wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ustawy Kodeks cywilny, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani emerytką. Była Pani rolnikiem. Nie prowadziła Pani działalności gospodarczej i nie była podatnikiem VAT.

Od grudnia 2017 r. jest Pani zapisana, jako czynny podatnik VAT, ponieważ sprzedała Pani działkę niezabudowaną firmie, która wpłaciła zadatek razem z podatkiem VAT i umowa końcowa przenosząca własność nieruchomości była sporządzona również z podatkiem VAT, który odprowadziła Pani do właściwego Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym zgłosiła się Pani do tej jednorazowej transakcji jako płatnik podatku VAT wypełniając zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług.

Od tej pory do dnia dzisiejszego sprzedała Pani 8 działek (nieruchomości niezabudowanych) i każdorazowo sprzedaż następowała z pobraniem od kupującego podatku VAT i odprowadzeniem do właściwego Urzędu Skarbowego.

Obecnie podpisała Pani dwie umowy przedwstępne na sprzedaż niezabudowanych nieruchomości położonych:

1.W miejscowości (…) – działka o numerze ewidencyjnym 3/1.

Działka ta wchodzi w skład Pani majątku osobistego i nabyła ją Pani w 1997 r. na podstawie umowy kupna-sprzedaży.

Działka ta była od momentu zakupu cały czas i jest uprawiana rolniczo – początkowo uprawiała ją Pani sama a potem oddała ją do uprawy nieodpłatnie osobie obcej, ale z tego tytułu nie miała i nie ma Pani żadnych korzyści majątkowych. Nie poniosła Pani żadnych nakładów finansowych w celu przygotowania gruntu do sprzedaży (nie opłotowała go Pani i nie uzbroiła).

W 2012 r. Urząd Gminy Uchwałą Rady Gminy uchwalił Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego Gminy obejmujący między innymi działkę 3/1 z przeznaczeniem pod tereny obiektów produkcyjnych, składów magazynów oraz zabudowy usługowej.

2.W miejscowości (…) – działki o numerach ewidencyjnych 1/20, 1/21, 1/22 oraz 1/23 stanowiące jeden zwarty obszar.

Działki te wchodzą w skład Pani majątku osobistego i nabyła je Pani w 1996 r. na podstawie umowy kupna-sprzedaży.

Działki te były od momentu zakupu cały czas i są uprawiane rolniczo – początkowo uprawiała je Pani sama a potem oddała je do uprawy nieodpłatnie osobie obcej, ale z tego tytułu nie miała i nie ma Pani żadnych korzyści majątkowych. Nie poniosła Pani żadnych nakładów finansowych w celu przygotowania gruntu do sprzedaży (nie opłotowała go Pani i nie uzbroiła).

W 2016 r. uchwałą Rady Gminy został zmieniony (poprawiony) Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego obejmujący między innymi działki 1/20, 1/21, 1/22 oraz 1/23 z przeznaczeniem ich pod tereny obiektów produkcyjnych, składów magazynów oraz zabudowy usługowej.

Podpisała Pani, na działki wymienione powyżej położone w (…), dwie tożsame umowy przedwstępne.

Zgodnie z paragrafem 4 punkt 2 podpunkt f oraz g tych umów kupujący uzyska decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach oraz decyzję zatwierdzającą projekt budowlany, oraz z paragrafem 5 punkt 3 wyraziła Pani zgodę na dysponowanie przedmiotowymi gruntami dla celów budowlanych, składania i cofania wniosków oraz uzyskania pozwoleń, uzgodnień warunków technicznych przyłączy a także zgodę na wejście na teren przedmiotowych nieruchomości celem usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci oraz paragrafem 5 punkt 4 udzieliła Pani szerokiego pełnomocnictwa do wystąpienia do właściwych podmiotów celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej itp. a także uzyskania decyzji o wyłączeniu nieruchomości z produkcji rolnej i wiele innych.

Pani wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy sprzedając wymienione we wniosku działki o numerach ewidencyjnych 3/1 (położona w (…)), 1/20, 1/21, 1/22 oraz 1/23 (położone w (…)) będzie Pani musiała zapłacić podatek VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności działek o numerach ewidencyjnych 3/1 (położona w (…)), 1/20, 1/21, 1/22 oraz 1/23 (położone w (…)), tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, nieruchomości pozostają Pani własnością. Z kolei Sprzedający oraz Kupujący w przedwstępnej umowie zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie będzie warunkowało podpisanie umowy przyrzeczonej.

W świetle powyższego uznać należy, że Nabywca będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Panią prawa własności przedmiotowych nieruchomości. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w Jego imieniu. Jak wskazano wyżej, udzieliła Pani Kupującemu stosownych pełnomocnictw.

Okoliczność, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Panią, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Pani sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w Pani (mocodawcy) sferze prawnej. Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotowe nieruchomości stanowiące nadal Pani własność. Działania te, dokonywane za Pani pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży prawa własności działek o numerach ewidencyjnych 3/1 (położona w (…)), 1/20, 1/21, 1/22 oraz 1/23 (położone w (…)) nie będzie Pani korzystała z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób zorganizowała Pani sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, że niejako Pani działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej posiada Pani prawo własności nieruchomości, które będą podlegać wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Pani sferze prawnopodatkowej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będą nieruchomości o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie podejmując ww. czynności zaangażowała Pani środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała Pani aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tutejszego organu uznać należy, że podejmowane przez Panią działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż prawa własności działek o numerach ewidencyjnych 3/1 (położona w (…)), 1/20, 1/21, 1/22 oraz 1/23 (położone w (…)) w ramach zarządu Pani majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że ww. sprzedaż będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pani majątku osobistego, a sprzedaż prawa własności działek o numerach ewidencyjnych 3/1 (położona w (…)), 1/20, 1/21, 1/22 oraz 1/23 (położone w (…)) będzie stanowić realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży prawa własności działek o numerach ewidencyjnych 3/1 (położona w (…)), 1/20, 1/21, 1/22 oraz 1/23 (położone w (…)), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że w 2012 r. Urząd Gminy Uchwałą Rady Gminy uchwalił Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego obejmujący między innymi działkę 3/1 z przeznaczeniem pod tereny obiektów produkcyjnych, składów magazynów oraz zabudowy usługowej. Natomiast w 2016 r. uchwałą Rady Gminy został zmieniony Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego obejmujący między innymi działki 1/20, 1/21, 1/22 oraz 1/23 z przeznaczeniem ich pod tereny obiektów produkcyjnych, składów magazynów oraz zabudowy usługowej.

Zatem działki o numerach ewidencyjnych 3/1 (położona w (…)), 1/20, 1/21, 1/22 oraz 1/23 (położone w (…)) stanowią tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie do ich sprzedaży zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W związku z powyższym dostawa działek o numerach ewidencyjnych 3/1 (położona w (…)), 1/20, 1/21, 1/22 oraz 1/23 (położone w (…)) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy, nabycie działek o numerach ewidencyjnych 3/1 (położona w (…)), 1/20, 1/21, 1/22 oraz 1/23 (położone w (…)) nastąpiło na podstawie umowy kupna-sprzedaży w 1996 r. i 1997 r. Podkreślić należy, że na mocy obowiązującej do końca kwietnia 2004 r. ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), grunty nie były uznawane za towar, dlatego sprzedaż gruntu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w momencie nabycia ww. nieruchomości nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można tym samym uznać, że nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabyła Pani ww. działki bez naliczenia podatku VAT.

Ponadto z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika, aby przedmiotowe działalności od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia służyły Pani wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, brak zaistnienia ww. warunków, wyklucza zastosowanie do sprzedaży ww. działek zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dostawa przez Panią działek niezabudowanych o numerach ewidencyjnych 3/1 (położona w (…)), 1/20, 1/21, 1/22 oraz 1/23 (położone w (…)), nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym sprzedaż przez Panią prawa własności działek niezabudowanych o numerach ewidencyjnych 3/1 (położona w (…)), 1/20, 1/21, 1/22 oraz 1/23 (położone w (…)) będzie opodatkowana podatkiem VAT, według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż przez Panią działek niezabudowanych o numerach ewidencyjnych 3/1 (położona w (…)), 1/20, 1/21, 1/22 oraz 1/23 (położone w (…)) będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji dostawa ww. działek będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, sprzedaż przez Panią wskazanych wyżej działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy,  zatem dostawa tych działek będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji sprzedając ww. działki będzie Pani musiała zapłacić podatek VAT.

W związku z powyższym Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie nadmienia się, że zgodnie z powołanym wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym załączone przez Panią do uzupełnienia wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).