Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej, z tytułu transakcji (złożonych zamówień), które faktycznie nie doszły do skutku, gdyż mimo złożenia zamówienia za pośrednictwem Serwisu Klient nie odebrał towaru z perfumerii i nie dokonał zapłaty jego ceny (lub jej części). Korekta ta powinna zostać dokonana w oparciu o prowadzoną ewidencję korekt, obejmującą dane wskazane w opisie zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, korekta o której mowa w pytaniu nr 1. powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym Spółka pierwotnie zaewidencjonowała przy użyciu kasy rejestrującej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego z tytułu transakcji (złożonych zamówień), które faktycznie nie doszły do skutku, gdyż mimo zamówienia towaru za pośrednictwem Serwisu Klient nie odebrał towaru z perfumerii oraz nie dokonał na rzecz Spółki zapłaty jego ceny (lub jej części), a tym samym w ogóle nie wystąpiło zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego na gruncie VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 Ustawy VAT).

Ponadto, stosownie do art. 5 ust. 3 Ustawy VAT, poza wymienionymi czynnościami, opodatkowaniu VAT podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14 Ustawy VAT.

Stosownie do art. 111 ust. 1 Ustawy VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej (art. 111 ust. 1b Ustawy VAT).

Szczegółowe zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a pkt 1, 7 i 8 Ustawy VAT, zgodnie z którymi podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani:

• dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy,

• stosować kasy rejestrujące wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży;

• dokonywać wydruku emitowanych przez kasę rejestrującą dokumentów i ich kopii.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w Rozporządzeniu w sprawie kas rejestrujących. Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. Rozporządzenia, podatnicy, prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a lub w art. 145a ust. 2 Ustawy VAT oraz wymagania techniczne (kryteria i warunki techniczne) dla kas, wyłącznie w trybie fiskalnym pracy tej kasy, po dokonaniu jej fiskalizacji.

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia podatnicy, wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12.

Przez paragon fiskalny rozumie się dokument fiskalny wystawiany przy użyciu kasy dla nabywcy, potwierdzający dokonanie sprzedaży (§ 2 pkt 16 Rozporządzenia). Natomiast pod pojęciem paragonu anulowanego należy rozumieć dokument fiskalny wystawiany przy użyciu kasy, potwierdzający niewykonanie rozpoczętej sprzedaży.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że warunkiem powstania obowiązku ewidencjonowania danego zdarzenia przy zastosowaniu kasy rejestrującej i wystawienia / wydrukowania paragonu fiskalnego jest dokonanie sprzedaży, czyli dokonanie - zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy VAT -odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium Polski, eksportu towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego dla powstania obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej niezbędne byłoby zatem dokonanie odpłatnej dostawy towarów na terytorium Polski, która z kolei definiowana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy VAT).

Przechodząc dalej, w kontekście rozważanego zagadnienia należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z § 2 pkt 14 ww. Rozporządzenia, przez pamięć fiskalną rozumie się urządzenie trwale zawarte w kasie, zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny i niezmienialny zapis danych pod bezpośrednią kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.

Ww. cecha pamięci fiskalnej powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów, co potwierdza wprost w § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa § 3 ust. 3 (zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości albo części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży) lub ust. 4 Rozporządzenia (oczywista pomyłka).

Stosownie do § 3 ust. 3 Rozporządzenia, zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości albo części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

1. datę sprzedaży;
2. nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3. termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
4. wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wysokość podatku należnego - w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5. zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wysokość podatku należnego - w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6. dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7. protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1. błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);
2. krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

Zgodnie z § 3 ust. 5 Rozporządzenia w przypadku, o którym mowa w ust. 4, podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.

Analogiczne (a zasadniczo tożsame) brzmienie w tym zakresie posiadały odpowiednie przepisy Rozporządzenia z 2013 roku, w tym w szczególności przepisy § 3 ust. 3-6 tego Rozporządzenia, które obowiązywało w okresie 1 kwietnia 2013 r. - 30 kwietnia 2019 r.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym niewątpliwie nie dochodzi do zwrotu towarów czy też uznanej reklamacji towarów i usług, które skutkowałyby zwrotem całości albo części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, tym samym w ocenie Spółki zasadne jest przeanalizowanie opisanego zdarzenia w kontekście powołanej powyżej regulacji § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

Przepis ten określa, w jaki sposób należy dokonać korekty ewidencji w sytuacji wystąpienia oczywistej pomyłki. Jednocześnie ani w Rozporządzeniu w sprawie kas ani w Ustawie VAT nie zdefiniowano tego pojęcia.

Niemniej jak wynika z orzecznictwa organów podatkowych, przez oczywistą pomyłkę należy rozumieć pomyłkę, która jest łatwa do zauważenia, a oczywistość omyłki, rozumianej jako określenie niedokładności, nasuwa się każdemu bez potrzeby dodatkowych ustaleń, dokumentów.

Kierując się powyższym organy podatkowe wskazują, że oczywista pomyłka to pomyłka, która ma miejsce w momencie sprzedaży, bądź niezwłocznie po niej. Przykładem takiej pomyłki może być np. pomyłka w ilości towaru, w cenie towaru. Za oczywistą pomyłkę należy uznać również przypadek, w którym sprzedawca ewidencjonuje na kasie stawkę podatku, która nie jest przewidziana w obowiązujących przepisach, stawkę nieistniejącą. O oczywistej pomyłce można mówić również w sytuacji, gdy sprzedawca zaewidencjonuje na kasie sprzedaż towarów, której nie było.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przy kładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 9 września 2019 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.392.2019.2.MN, wydanej w odniesieniu do przepisów rozporządzenia, w której DKIS potwierdził, że: (...) powołany § 3 ust. 5 rozporządzenia określa, w jaki sposób należy dokonać korekty ewidencji w sytuacji wystąpienia oczywistej pomyłki. Przez oczywistą pomyłkę należy rozumieć taką pomyłkę, która ma miejsce w momencie sprzedaży, bądź niezwłocznie po niej. O oczywistej pomyłce można mówić również w sytuacji, gdy sprzedawca zaewidencjonuje na kasie sprzedaż towarów, której nie było - np. klient kupuje pomidory, gruszki, i ziemniaki, a sprzedawca zaewidencjonuje dodatkowo także cebulę. Za oczywistą pomyłkę należy uznać również przypadek, w którym sprzedawca zamiast zaewidencjonować na kasie stawkę podatku w wysokości 8% naliczy stawkę 80%, a zatem stawkę, która nie jest przewidziana w obowiązujących przepisach, stawkę nieistniejącą.

Oczywista omyłka jest to więc pomyłka, która jest łatwa do zauważenia, a oczywistość omyłki, rozumianej jako określenie niedokładności, nasuwa się każdemu bez potrzeby dodatkowych ustaleń, dokumentów. (...) w sytuacji, gdy błędna informacja w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących nie zostanie ujawniona w momencie sprzedaży, lecz po upływie pewnego czasu od sprzedaży, to nie można mówić o wystąpieniu oczywistej omyłki. Po upływie jakiegoś czasu od sprzedaży nie jest możliwe stwierdzenie błędów w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących (np. dotyczących rodzaju towaru, jego ilości, kwoty sprzedaży brutto, stawki podatku) bez konieczności odwołania się, przeanalizowania innych dokumentów będących w posiadaniu Wnioskodawcy, bądź przepisów obowiązujących w dacie sprzedaży.

Analogiczne wnioski wypływają z interpretacji indywidualnych wydawanych na tle Rozporządzenia z 2013 roku, np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2016 r., znak IPPP2/4512-219/16-4/JO, z dnia 20 maja 2014 r., znak IPPP2/443188/144/KOM, z dnia 14 maja 2014 r., znak IPPP2/443-228/14-2/KOM, czy też interpretacji z dnia 26 marca 2014 r., znak IPPP2/443-46/14-4/KBr. Z uwagi na zbieżność, a w zasadzie tożsamość w tym zakresie przepisów ww. aktu prawnego z przepisami Rozporządzenia wnioski z nich wypływające potwierdzają stanowisko prezentowane w bieżącym stanie prawnym. Wnioski te, co oczywiste, znajdują zastosowanie również do ewentualnych sytuacji jak te, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które mogły mieć miejsce jeszcze pod rządami przepisów Rozporządzenia z 2013 roku.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że biorąc pod uwagę opisane okoliczności w przedstawionym zdarzeniu przyszłym niewątpliwie nie dochodzi do dostawy towarów (a więc nie mamy do czynienia ze sprzedażą), tym samym istnieją przesłanki, by argumentować, że wystawiony paragon dokumentuje sprzedaż, której nie było. Jak już bowiem zostało wskazane, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie zostało wprawdzie zdefiniowane w Ustawie VAT, niemniej z bogatego orzecznictwa organów podatkowych, a także krajowych sadów administracyjnych oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) wynika jednoznacznie, że pojęcie to nie jest utożsamiane z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie VAT powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Zwrotu prawo do rozporządzania jak właściciel nie można interpretować jako prawa własności. W orzecznictwie i praktyce TSUE pojawił się w tym kontekście termin własność ekonomiczna - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że dostawa towarów nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 79/17).

Istotne jest przejęcie przez nabywcę kontroli nad rzeczą w praktyce i możliwość dysponowania nią. Przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel dotyczy czynności dających otrzymującemu towar prawo do postąpienia z nim jak właściciel, ale nie rozporządzania w sensie prawnym lecz faktycznego postępowania (władania).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym niewątpliwie Klient na żadnym etapie transakcji nie uzyskuje ekonomicznego władztwa nad zamówionym towarem. Abstrahując od faktu, że mimo zawarcia umowy sprzedaży nie dochodzi tu do cywilistycznego przeniesienia prawa własności (w związku z brakiem wcześniejszej zapłaty przez Klienta), to również, co warte podkreślenia, Klient nie uzyskuje możliwości faktycznego dysponowania zamówionymi produktami, korzystania z nich, czy też rozporządzania nimi na analogicznych zasadach ja właściciel (czyli w praktyce jak Wnioskodawca) na innej niż prawo własności podstawie - nie można zatem mówić by w jakikolwiek sposób Klient dysponował zamówionymi produktami, a tym bardziej nimi władał.

Jednocześnie, dla bardziej czytelnego zobrazowania przedmiotowego zagadnienia warto w tym miejscu podkreślić, że w praktyce polskich organów podatkowy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i dokonanie tym samym dostawy towarów utożsamiane jest z przejściem na kupującego ryzyko, korzyści i ciężarów związanych z rzeczą. Do takiego przejścia nie dochodzi jednak w niniejszej sprawie, co również potwierdza, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym wystawiony paragon dokumentuje sprzedaż (dostawę), która finalnie nie miała miejsca.

Zgodnie bowiem z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, analizując kwestie przejścia korzyści, ciężarów i ryzyko związanych z rzeczą pomiędzy sprzedawcą, a kupującym należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 roku poz. 1145; dalej: KC).

Jak wynika natomiast z przepisu art. 548 § 1 KC, z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Ponadto stosownie do art. 548 § 3 KC, jeżeli rzecz sprzedana ma zostać przesłana przez sprzedawcę kupującemu będącemu konsumentem, niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z chwilą jej wydania kupującemu. Za wydanie rzeczy uważa się jej powierzenie przez sprzedawcę przewoźnikowi, jeżeli sprzedawca nie miał wpływu na wybór przewoźnika przez kupującego. Postanowienia mniej korzystne dla kupującego są nieważne.

Biorąc zatem pod uwagę postanowienia Regulaminu oraz warunki dostaw realizowanych za pośrednictwem Serwisu, w tym postanowienia dotyczące Firmy Kurierskiej zaangażowanej przez Spółkę celem realizacji dostaw do perfumerii, nie ulega wątpliwości, że również z perspektywy przepisów KC w opisanym zdarzeniu przyszłym przejście korzyści, ciężarów i ryzyk związanych z zamówionym za pośrednictwem Serwisu produktem mogłoby mieć miejsce dopiero w momencie wydania towaru w perfumerii Klientowi. Skoro jednak do takiego wydania w analizowanym przypadku nie dochodzi to nie można mówić o przejściu na Klienta korzyści, ciężarów i ryzyko, a tym samym o dokonaniu na jego rzecz sprzedaży rozumianej jako dostawa towarów.

Mając na uwadze powyższe uwagi należy stwierdzić, że w przypadku gdy Klient nie odbiera zamówionego towaru z perfumerii w wyznaczonym - 15 dniowym - terminie nie następuje przejęcie przez niego władztwa ekonomicznego nad rzeczą, a zatem nie nabywa on prawa do dysponowania nią. Produkt wciąż pozostaje własnością Spółki.

Mając zatem na względzie, że w analizowanej sytuacji nie doszło do sprzedaży ani do otrzymania wcześniejszej płatności, Spółka nie była zobowiązana do ewidencjonowania opisanego zdarzenia przy użyciu kasy rejestrującej i wystawienia paragonu fiskalnego.

Tym samym, zdaniem Spółki, przysługuje jej uprawnienie do korekty sprzedaży i podatku należnego w przypadku towarów nieodebranych z perfumerii, które zostały zamówione za pośrednictwem Serwisu, gdyż wystawiony paragon nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego, dokumentuje sprzedaż, której nie było. Stwierdzenie tego faktu nie wymaga przy tym nadmiernych analiz. Brak dokonania sprzedaży w rozumieniu przepisów Ustawy VAT jest w tym przypadku łatwy do zauważenia. Parafrazując wnioski wypływające z powołanych powyżej interpretacji indywidualnych odkodowujących znaczenie pojęcia oczywistej pomyłki, można w tym miejscu zaryzykować stwierdzenie, że niezgodność danych uwidocznionych na paragonie fiskalnym ze stanem faktycznym nasuwa się w opisanym przypadku każdemu bez potrzeby dodatkowych ustaleń, bez konieczności odwołania się, przeanalizowania innych dokumentów będących w posiadaniu Wnioskodawcy, bądź przepisów obowiązujących w dacie zaewidencjonowania na kasie rejestrującej złożonego zamówienia.

W ocenie Spółki, opierając się zatem na wskazówkach interpretacyjnych zawartych w powołanych powyżej interpretacjach indywidualnych, można - argumentować, że w przedmiotowej sytuacji zachodzą przesłanki do uznania, że mamy do czynienia z oczywistą pomyłką uzasadniającą korektę sprzedaży i podatku należnego na podstawie § 3 ust. 4 Rozporządzenia (w stanie prawnym sprzed 1 maja br. - na podstawie § 3 ust. 5 Rozporządzenia z 2013 roku).

Niemniej z drugiej strony, Spółka jest świadoma interpretacji przesłanki oczywistej pomyłki jako błędnej informacji w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących, która jest ujawniana już w momencie sprzedaży. A contrario, ujawnienie błędnych informacji po upływie pewnego czasu od sprzedaży uznawane jest za powodujące, że nie można mówić o wystąpieniu oczywistej omyłki.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny, należy stwierdzić, że możliwość stwierdzenia przez Spółkę istnienia błędów w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących (brak sprzedaży) następuje najwcześniej 16. dnia od momentu wystawienia paragonu fiskalnego. A zatem, błąd w postaci zaewidencjonowania przez Spółkę na kasie sprzedaży towarów której nie było, ujawniany jest po upływie dłuższego czasu, co z kolei sugeruje, że nie może być on - uznany za oczywistą pomyłkę, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia (uprzednio § 3 ust. 5 Rozporządzenia z 2013 roku).

Niezależnie jednak od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy ewentualne wątpliwości, co do tego czy w opisanym przypadku dochodzi lub nie do oczywistej pomyłki - w świetle okoliczności opisanego zdarzenia przyszłego - nie pozbawiają Wnioskodawcy prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego rozpoznanych w związku ze złożeniem zamówienia za pośrednictwem Serwisu przez Klienta. Brak wystąpienia zdarzenia w postaci oczywistej pomyłki, czy też zwrotu towarów lub uznanej reklamacji, do których odnosi się przepis § 3 ust. 3 Rozporządzenia (do 30 kwietnia br. przepis § 3 ust. 4 Rozporządzenia z 2013 roku) nie wyklucza bowiem dokonania korekty ewidencji prowadzonej przy użyciu kasy rejestrującej, w sytuacji wystąpienia innego zdarzenia, które obiektywnie taką korektę uzasadnia.

W tym kontekście podkreślić należy, że zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może zmieniać zasad opodatkowania wynikających z Ustawy VAT - możliwość, a wręcz konieczność dokonania korekty ewidencji, wynika bowiem bezpośrednio z przepisów Ustawy VAT, określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 25, art. 30a30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawą opodatkowania jest zatem kwota jaką dokonujący dostawy otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym z tytułu planowanego zdarzenia, do którego nie doszło. Podobnie kwota podatku, jako kwota stanowiąca odpowiednią wartość procentową podstawy opodatkowania i wiązać się może jedynie z dokonaniem sprzedaży (względnie otrzymaniem zaliczki na poczet planowanej dostawy).

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych tak aby prowadzona ewidencja była rzetelna oraz odzwierciedlała rzeczywiste operacje gospodarcze. W takim przypadku należy prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu fiskalnego. W ocenie Spółki, ewidencja taka powinna zawierać co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące powinny pozwalać na określenie prawidłowej kwoty obrotu oraz podatku należnego.

Powołane stanowisko potwierdza również orzecznictwo organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można w tym miejscu powołać:

• ww. interpretację DKIS znak 0111-KDIB3-2.4012.392.2019.2.MN, zgodnie z którą:
  (...) Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej w sytuacji, gdy powstałe błędy nie są efektem oczywistej pomyłki, jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie, bądź też paragon nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego.
  Ponieważ kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta błędnych zapisów powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

• wskazaną powyżej interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPP2/443-228/14-2/KOM, w której organ podatkowy stwierdził, że:
  (...) gdy błędna informacja w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących nie zostanie ujawniona w momencie sprzedaży, lecz po upływie pewnego czasu od sprzedaży, to nie można mówić o wystąpieniu oczywistej pomyłki. (...) błędnych danych (...), które są ujawniane (...) na koniec dnia bądź dnia następnego, a więc po upływie dłuższego czasu od chwili ich sprzedaży, nie można uznać za oczywiste pomyłki, o których mowa w § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. sprawie kas rejestrujących. Z treści § 3 ust. 5 w. rozporządzenia wynika, jak powinien postąpić podatnik prowadzący ewidencję przy użyciu kas rejestrujących w sytuacji, gdy wystąpią w niej oczywiste pomyłki. (...) paragon fiskalny stanowi dla nabywcy dowód dokonania zakupu (z którym wiążą się m. in. uprawnienia rękojmi i gwarancji), natomiast dla sprzedawcy bezsporne potwierdzenie tożsamości towaru w przypadku np. jego zwrotu czy reklamacji. Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej w sytuacji, gdy powstałe błędy nie są efektem oczywistej pomyłki, jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie, bądź też paragon nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego (...). Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z art. 29a ust. 1 i 10 ustawy, gdyż obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym. (...) W takim przypadku należy prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. (...) zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przysługuje Mu uprawnienie do korekty sprzedaży i podatku należnego (...). Zdarzenia powodujące korektę obrotu i podatku należnego, powinny zostać uwidocznione, ujmowane w odrębnej specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji korekt.

• wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK. 1753/16, w którym NSA potwierdził, że:
  (...) od 1 kwietnia 2013 r. sposób prowadzenia przez podatników ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363). Na podstawie § 3 ust. 3 i ust. 4 cyt. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usługi; zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości łub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 5 i 6, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: (...), jednocześnie podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.
  Wymienione w powołanych przepisach zwroty towarów oraz uznane reklamacje i oczywiste pomyłki nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty, nie oznacza to jednak, ze korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca.
  Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania, wynika bowiem bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Niemniej, ponieważ konstrukcja oraz stosowane - wymagane przepisami prawa - zabezpieczenia kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania - zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. Zdaniem Sądu, zaprowadzenie takiej ewidencji jest możliwe i gwarantuje sprawdzalność dokonywanych korekt przez administrację podatkową. Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych oczywistymi pomyłkami, zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. W przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest więc sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Podkreślić należy, że kasa fiskalna umożliwia wielokrotny odczyt danych w niej zapisanych, co czyni rzetelnym wgląd w jej pamięć w celu dysponowania dowodem, który ma podlegać korekcie z uwagi na popełniony błąd przez podatnika (§ 2 pkt 11).

Wprawdzie powołane orzecznictwo odnosi się w głównej mierze do Rozporządzenia z 2013 roku, niemniej jak wskazano powyżej, obowiązujące pod rządami tego aktu prawnego regulacje posiadały tożsame brzmienie jak regulacje, które są kluczowe z punktu widzenia zagadnienia objętego niniejszym wnioskiem w obecnym stanie prawnym. Tym samym wypływające z cytowanych rozstrzygnięć wnioski zachowują swoją aktualność na gruncie przepisów obecnie obowiązującego Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, co potwierdza zresztą powołana interpretacja DKIS znak 0111-KDIB3-2.4012.392.2019.2.MN, wydana w odniesieniu do przepisów Rozporządzenia.

W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku nieodebrania przez Klienta z perfumerii towaru zamówionego za pośrednictwem Serwisu, którego cena w całości lub części nie została uprzednio zapłacona, Spółka jest uprawniona do dokonania korekty ewidencji, a w praktyce błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży, do której nie doszło. Zdarzenie powodujące korektę podstawy opodatkowania i podatku należnego, powinno jednak zostać uwidocznione w odrębnej, specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji korekt.

Mając jednocześnie na względzie, że ewidencja korekt powinna pozwalać na ustalenie zdarzenia będącego przyczyną korekty, jak i kwoty korekty, w ocenie Spółki, ewidencja ta powinna zawierać co najmniej następujące dane:

• numer porządkowy;

• datę wystawienia błędnego (pustego) paragonu;

• numer paragonu;

• błędnie zaewidencjonowaną sprzedaż (wartość netto, VAT, wartość brutto);

• opis okoliczności, w których doszło do błędnego wystawienia paragonu (np. brak odbioru zamówionego towaru przez klienta).

Dodatkowo, do ww. ewidencji Wnioskodawca dołączy oryginały paragonów, w posiadaniu których pozostaje.

Zdaniem Spółki, powyższa ewidencja jak również dowód w postaci oryginału paragonu w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzają okoliczności uzasadniające dokonanie korekty ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących, a tym samym i korektę sprzedaży błędnie wykazanej przez Spółkę w związku z opisanymi transakcjami.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w związku z wystawieniem paragonu fiskalnego na etapie przygotowywania towaru do wysyłki, Spółka aktualnie ujmuje w ewidencji sprzedaży VAT należny oraz podstawę opodatkowania, wynikającą z paragonów dotyczących towarów, które finalnie nie zostają odebrane przez Klienta z perfumerii.

Jednocześnie, jak już zaznaczono powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na odpowiednie regulacje Rozporządzenia oraz przede wszystkim przepisy Ustawy VAT dotyczące podstawy opodatkowania oraz zasad opodatkowania VAT, Spółka jest uprawniona do dokonania korekty przedmiotowej sprzedaży. Korekta ta, wyrażająca się w odpowiednim obniżeniu podstawy opodatkowania oraz podatku należnego zadeklarowanych w związku z opisanymi transakcjami, powinna przy tym nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym Spółka pierwotnie zaewidencjonowała tę sprzedaż przy użyciu kasy rejestrującej.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że podatek VAT - wbrew swojej literalnej nazwie funkcjonującej w Polsce, tj. podatek od towarów i usług - jest podatkiem nakładanym jedynie w związku z wykonaniem określonych, enumeratywnie wymienionych w art. 5 Ustawy VAT czynności. Opodatkowaniu VAT podlegają bowiem nie same usługi lub towary jako takie (z zastrzeżeniem wyjątku przewidzianego w art. 5 ust. 3 Ustawy VAT, który nie zachodzi w opisanym zdarzeniu przyszłym), lecz co do zasady, czynności opodatkowane VAT mające za przedmiot te towary lub usługi.

Biorąc pod uwagę opisane w niniejszym wniosku okoliczności, opodatkowanie VAT, wyrażające się w obowiązku wykazania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu transakcji objętej wystawionymi przez Spółkę paragonami w deklaracji VAT-7, musiałoby się zatem wiązać z faktycznym dokonaniem na rzecz Klientów dostawy towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, podlegającej opodatkowaniu VAT. Obowiązek wykazania obrotu i podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych VAT materializuje się bowiem dopiero z momentem powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Zgodnie bowiem z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Jego istnienie jest niezbędne do powstania zobowiązania podatkowego, czyli obowiązku uiszczenia skonkretyzowanego już świadczenia określanego mianem podatku. Fakt, że dany podmiot będzie obciążony obowiązkiem podatkowym, nie oznacza, że ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku, gdyż ten wynika dopiero ze zobowiązania podatkowego (tak np. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex 2019). W praktyce podatku VAT obowiązek podatkowy to zatem nic innego niż moment (okres rozliczeniowy), w którym podatek powinien zostać przez podatnika rozliczony w deklaracji VAT.

Jednocześnie stosownie do art. 19a ust. 1 Ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. la, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 Ustawy VAT. Z uwagi na charakter dostawy objętej złożonym za pośrednictwem Serwisu zamówieniem - dostawa towarów oferowanych przez Wnioskodawcę na terytorium Polski bez uiszczenia wcześniejszej zapłaty - do transakcji tej nie znajdą zastosowania ww. przepisy ustanawiające wyjątki od powołanej generalnej zasady powstawania obowiązku podatkowego, w tym nie znajdzie zastosowania przepis art. 19a ust. 8 Ustawy VAT, w myśl którego jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Biorąc zatem pod uwagę, że w niniejszym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do zapłaty części lub całości ceny przed dokonaniem dostawy towarów - obowiązek podatkowy, a tym samym i obowiązek wykazania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku ze złożonymi przez klientów za pośrednictwem Serwisu zamówieniami, mógłby się zmaterializować dopiero z chwilą faktycznego dostarczenia towaru Klientowi (rozumianego jako faktyczne dokonanie dostawy, co szczegółowo przedstawione zostało w ramach stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1).

Jak wskazał przykładowo TSUE w powoływanym już orzeczeniu w sprawie C-320/88, dla powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności ma miejsce z chwilą jej faktycznego wykonania. Wyjątkiem są przypadki, gdzie przepis ustawy wprost taki moment określa. Konsekwencją takiego uregulowania przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jest pozbawienie decydującego wpływu umów cywilnoprawnych na powstanie obowiązku podatkowego. Ich rola może być posiłkowa w razie wątpliwości.

Aby zatem Spółka zobligowana była na jakimkolwiek etapie swoich rozliczeń wykazać w deklaracji VAT-7 podatek należny wynikający z wystawionych paragonów fiskalnych, dotyczących nieodebranych towarów, Wnioskodawca najpierw musiałby dostawy na rzecz Klienta dokonać (choćby na późniejszym etapie towar został przez Klienta zwrócony), co jak szczegółowo opisano w uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania nr 1, nigdy nie miało miejsca w analizowanym zdarzeniu przyszłym - paragony dotyczyły sprzedaży, której nie było. W rezultacie Spółka stoi na stanowisku, że nie jest zobligowana do wykazania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu opisanych transakcji w deklaracji VAT.

Co warte również podkreślenia dla udokumentowania złożonych zamówień i planowanej na ich podstawie sprzedaży Wnioskodawca nie wystawił także Klientowi faktury VAT. Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie wystąpiło zdarzenie objęte hipotezą art. 108 Ustawy VAT.

Zgodnie natomiast z art. 108 ust. 1 Ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 Ustawy VAT).

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest on zobligowany do wykazania na jakimkolwiek etapie transakcji i w jakimkolwiek okresie rozliczeniowym w swoich deklaracjach VAT podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikających z paragonów wystawionych na rzecz Klientów w odniesieniu do sprzedaży, która nie doszła do skutku z uwagi na brak odbioru towaru z perfumerii. Co więcej Wnioskodawca nie jest również zobligowany do zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 Ustawy VAT, bądź w oparciu o jakikolwiek inny przepis Ustawy VAT. W praktyce zatem opisane zdarzenie jest zdarzeniem całkowicie obojętnym (irrelewantnym) z punktu widzenia VAT, nierodzącym skutków podatkowych na gruncie tego podatku.

Mając na względzie powyższe Spółka stoi na stanowisku, że wykazanie opisanych transakcji, a w zasadzie danych z paragonu fiskalnego, dokumentującego dostawę która nie miała miejsca, w deklaracji VAT-7 byłoby działaniem błędnym, prowadzącym do deklarowania czynności i kwot podatku nieznajdujących odzwierciedlenia w faktycznie zrealizowanych czynnościach opodatkowanych.

Wskazany błąd - jako niełączący się równocześnie z wystawieniem jakiejkolwiek faktury przez Wnioskodawcę - może być naprawiony jedynie poprzez doprowadzenie rozliczeń Spółki za dany okres do stanu zgodnego z przepisami Ustawy VAT, regulującymi w szczególności problematykę podstawy opodatkowania oraz powstawania obowiązku podatkowego. Powyższe powinno się odbyć poprzez wykluczenie danej transakcji (wartości wynikających z danego paragonu) z rozliczenia Spółki za ten okres, bez konieczności jej ujmowania w rozliczeniu za jakikolwiek inny okres rozliczeniowy (z uwagi na brak czynności opodatkowanej VAT). Działanie to powinno mieć zatem skutek retrospektywny (wsteczny) i dotyczyć okresu, w którym dana transakcja wynikające z wystawionego paragonu) została pierwotnie zaewidencjonowana przy użyciu kasy rejestrującej. Ujęcie transakcji w ewidencji korekt może nastąpić bowiem zarówno w tym samym miesiącu, w którym została ona pierwotnie zaewidencjonowana na kasie rejestrującej, jak i w okresie późniejszym.

Brak jest jakichkolwiek przesłanek do ujmowania opisanej korekty na bieżąco, czy też w rozliczeniu za jakikolwiek inny okres niż okres pierwotnego zaewidencjonowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu opisanych transakcji. Wynika to z faktu, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi w ogóle do dokonania czynności rodzącej obowiązek wykazania (zapłaty) podatku w jakimkolwiek momencie, jak również nie wystawiono faktury VAT, która jakikolwiek inny podmiot uprawniałaby do odliczenia tego podatku i poddawałaby zasady rozliczenia VAT z tego tytułu regułom wynikającym z art. 29a ust. 13-16 Ustawy VAT, czy też rodziła obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 2 Ustawy VAT.

Przeciwne stanowisko skutkowałoby obciążeniem Wnioskodawcy obowiązkiem, przynajmniej czasowego, ponoszenia ciężaru ekonomicznego podatku wynikającego ze zdarzenia, które w ogóle takiego skutku nie może za sobą pociągać. Taki skutek natomiast przeczyłby zasadom konstrukcyjnym podatku VAT, w tym jego neutralności i proporcjonalności.

Biorąc zatem pod uwagę, że w opisanej sytuacji nie wystąpi czynność opodatkowana VAT / rodząca obowiązek zapłaty podatku (np. nie dojdzie do wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 2 Ustawy VAT, nie wystąpi błąd w stawce podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy, nie dojdzie do zwrotu towaru uprzednio wydanego Klientowi) korekta sprzedaży powinna zostać dokonana przez Spółkę w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca pierwotnie zaewidencjonował podstawę opodatkowania oraz podatek należny wynikające z wystawionego paragonu, dokumentującego sprzedaż, która nie doszła do skutku ponieważ Klient nie odebrał towaru z perfumerii. Jeżeli korekta ta zostanie dokonana przed złożeniem deklaracji za okres, w którym transakcja została pierwotnie zaewidencjonowana, wówczas Spółka nie wykaże w ogóle takiej sprzedaży w deklaracji VAT. Natomiast w sytuacji, gdy pierwotna transakcja została już ujęta w złożonej deklaracji VAT, przedmiotowa korekta sprzedaży powinna się odbyć poprzez złożenie korekty tej deklaracji VAT (korekta wstecz).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) - zwanej dalej ustawą o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel () art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego, który zasadniczo powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, przy czym dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 130c i art. 133.

Zauważyć należy, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego. Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Deklaracja podatkowa powinna być odzwierciedleniem prowadzonej przez podatnika ewidencji. W przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ewidencja sprzedaży prowadzona jest przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Stosownie do z art. 111 ust. 1b ustawy o VAT, w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej.

Z przepisu art. 111 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnicy, wobec których powstał obowiązek w zakresie stosowania kas rejestrujących, są obowiązani za pośrednictwem tych urządzeń ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego.

Zgodnie z § 2 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r., poz. 816) paragonem fiskalnym jest dokument fiskalny wystawiany przy użyciu kasy dla nabywcy, potwierdzający dokonanie sprzedaży).

Zgodnie z § 6 ust. 1 ust. 1 rozporządzenia podatnicy, prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Spółka prowadzi autoryzowaną perfumerię () (Serwis), za pośrednictwem których dokonuje sprzedaży oferowanych przez siebie produktów. Działanie Serwisu reguluje ustanowiony przez Spółkę Regulamin serwisu () , który normuje wszelkie sprawy związane z korzystaniem z Serwisu. Serwis służy informowaniu o produktach oferowanych przez Wnioskodawcę, w tym przede wszystkim o kosmetykach, rejestrowaniu klientów oraz zawieraniu i wykonywaniu umów sprzedaży dotyczących tych produktów. Zgodnie z postanowieniami Regulaminu, Klientami Serwisu mogą być zarówno osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną. Przez złożenie zamówienia Klient składa Spółce ofertę zawarcia umowy sprzedaży. Oferta wiąże tylko wówczas, jeśli Spółka niezwłocznie wyśle potwierdzenie jej otrzymania na adres email wskazany przez Klienta, co jeszcze nie oznacza przyjęcia oferty. Dopiero potwierdzenie wysłania produktu uważa się za oświadczenie o przyjęciu oferty przez Wnioskodawcę, co oznacza zawarcie umowy sprzedaży. Dostawa zamówienia następuje za pośrednictwem firmy kurierskiej oraz paczkomatów, na adres wskazany przez Klienta. Spółka oferuje również możliwość odebrania zamówionych za pośrednictwem Serwisu produktów w wybranej przez Klienta perfumerii (sklepie stacjonarnym) w całej Polsce w godzinach otwarcia perfumerii w ciągu 15 dni kalendarzowych od momentu dostarczenia zamówienia. Aby zlecić dostawę zamówienia do perfumerii, w trakcie składania zamówienia w polu adres dostawy Klient zaznacza opcję w (). Towary dostarczane są do perfumerii wybranej przez Klienta przez współpracujący z Wnioskodawcą Firma Kurierska wykonująca usługi kurierskie, który wskazany został przez Spółkę w warunkach dostawy na stronie internetowej Serwisu. Dostarczony produkt pozostaje własnością Spółki do chwili całkowitej zapłaty. Klient sam wybiera formę płatności za zamówienie - płatność z góry lub zapłata w perfumerii przy odbiorze zamówienia. W przypadku sprzedaży z wykorzystaniem Serwisu, Spółka oferuje swoim Klientom możliwość odbioru oferowanych produktów w wybranym sklepie stacjonarnym oraz płatnością przy odbiorze. W przypadku wyboru tej opcji przez Klienta będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (działającą w ramach transakcji jako podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, czyli w charakterze konsumenta), Spółka ewidencjonuje planowaną sprzedaż (a faktycznie - złożone zamówienia) przy użyciu kasy fiskalnej już w momencie przygotowania towaru do wysyłki do sklepu stacjonarnego, wystawiając z tego tytułu paragon fiskalny. O dacie doręczenia zamówienia do perfumerii Klient jest informowany smsem wysyłanym przez Firmę Kurierską. Po jego otrzymaniu Klient może udać się do wybranej perfumerii i odebrać paczkę. Zdarzają się jednak przypadki, gdy Klient nie odbiera zamówionego towaru w wyznaczonym terminie z perfumerii i co z tym związane nie uiszcza jego ceny. W rezultacie po upływie ww. 15-dniowego terminu towar, będący przez cały czas własnością Spółki, zostaje odesłany z perfumerii do centrum dystrybucji zamówień, skąd został nadany. W związku z wystawieniem paragonu już na etapie przygotowywania towaru do wysyłki, Spółka wykazuje w swoich deklaracjach VAT wartość netto (jako podstawę opodatkowania objętą stawką podatku właściwą dla danego produktu) oraz VAT należny wynikający z paragonów dotyczących nieodebranych towarów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej z tytułu transakcji, które faktycznie nie doszły do skutku.

Jak wskazano wcześniej podatnik dokonujący sprzedaży jest zobowiązany opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. W odniesieniu do towarów, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje w momencie ich dostawy z wyjątkiem sytuacji wymienionych wprost w ustawie. Dostawa towarów to przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, a zatem przeniesienie prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel powoduje, że powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT. Oznacza to, że podatnik powinien taką sprzedaż wykazać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym ten obowiązek powstał. W przedmiotowej sprawie Klient pomimo zawarcia umowy sprzedaży nie odebrał towaru z perfumerii oraz nie dokonał zapłaty za ten towar. Jak Wnioskodawca wskazuje, zgodnie z regulaminem, dostarczony do perfumerii towar pozostaje własnością Spółki do chwili uiszczenia przez Klienta zapłaty. W przedstawionych we wniosku okolicznościach nie dochodzi do zapłaty za towar, jak również do odbioru tego towaru, a zatem nie występuje dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym należy uznać, że nie powstaje również obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT w stosunku do tej czynności. W konsekwencji, skoro Wnioskodawca dokonał ewidencji sprzedaży, która faktycznie nie miała miejsca przy zastosowaniu kasy rejestrującej, to ma On prawo do korekty wykazanych w deklaracji podatkowej kwot podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Odnosząc się do sposobu skorygowania kwoty ujętej na paragonie fiskalnym, należy zauważyć, że przepisy rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących wskazują na obowiązek prowadzenia ewidencji korekt, jednakże wyłącznie w przypadku zwrotów towarów i uznanych reklamacji, które skutkują zwrotem całości albo części należności, jak również w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki.

Z § 3 ust. 3 rozporządzenia wynika, że zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości albo części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

1. datę sprzedaży;
2. nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3. termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
4. wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wysokość podatku należnego - w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5. zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wysokość podatku należnego - w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6. dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7. protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Natomiast stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1. błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku należnego);
2. krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

W przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z sytuacji wskazanych w cytowanych powyżej przepisach, nie dochodzi do zwrotów towarów, ponieważ nie zostały one faktycznie sprzedane, jak również nie można uznać, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku miała miejsce oczywista pomyłka. W związku z tym należy stwierdzić, że w takim przypadku dopuszczalne jest dokonanie korekty w odrębnej od wyżej wskazanych ewidencji przewidzianych w zapisach § 3 ust. 3-4 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, która będzie stanowiła podstawę do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych. Tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany do ujęcia w odrębnej ewidencji korekt dokonanej korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej, przy czym sposób jej prowadzenia nie jest uwarunkowany regulacjami wynikającymi z zapisów § 3 ust. 3-4 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

W takim przypadku należy prowadzić własną tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego. Zdarzenia powodujące korektę podstawy opodatkowania i podatku należnego, powinny zostać uwidocznione, ujmowane w odrębnej specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji korekt.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza prowadzić tzw. ewidencję korekt, w której będzie ujmować dane wynikające z paragonu fiskalnego dotyczącego sprzedaży, która finalnie nie doszła do skutku. Ewidencja ta będzie obejmować następujące dane: numer porządkowy; datę wystawienia błędnego (pustego) paragonu; numer paragonu; błędnie zaewidencjonowaną sprzedaż (wartość netto, VAT, wartość brutto) oraz opis okoliczności, w których doszło do błędnego wystawienia paragonu (np. brak odbioru zamówionego towaru przez klienta).

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że na podstawie prowadzonej ewidencji korekt zawierającej dane wskazane w opisie sprawy przysługuje Mu prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, zaewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej z tytułu transakcji (zamówień), które faktycznie nie doszły do skutku, gdyż mimo złożenia zamówienia za pośrednictwem Serwisu Klient nie odebrał towaru z perfumerii i nie dokonał zapłaty jego ceny (lub jej części). Korekty tej Wnioskodawca powinien dokonać w oparciu o prowadzoną własną ewidencję korekt, obejmującą dane wskazane w opisie sprawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również terminu dokonania korekty, o której mowa powyżej.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Należy zauważyć, że skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT zastępuje poprzednio złożoną deklarację, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

W analizowanym przypadku, jak wskazano wcześniej nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy, ponieważ w rzeczywistości do takiej dostawy nie doszło, w związku z tym Wnioskodawca nie był zobowiązany do wykazania podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że korekta sprzedaży powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca pierwotnie wykazał podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego wynikające z paragonu dokumentującego sprzedaż, do której to sprzedaży w konsekwencji nie doszło (klient nie odebrał towaru z perfumerii i nie dokonał zapłaty za towar).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionych przez Wnioskodawcę pytań, tj. prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej w sytuacji, gdy klient złożył zamówienie poprzez serwis i nie odebrał towaru oraz nie dokonał zapłaty, jak również terminu dokonania tej korekty. Inne kwestie dotyczące zakresu prowadzonej działalności gospodarczej niebędące przedmiotem zapytania nie były elementem interpretacji

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej