Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opłat startowych, opłat za udział w rozgrywkach, biletów wstępu; w zakresie opodatkowania stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT opłat startowych, opłat za udział w rozgrywkach, biletów wstępu oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z przedstawionymi wydarzeniami.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1075/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 października 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) oraz pismem z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• zwolnienia od podatku opłat startowych, opłat za udział w rozgrywkach, biletów wstępu jest nieprawidłowe,
• opodatkowania stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT opłat startowych, opłat za udział w rozgrywkach, biletów wstępu jest prawidłowe,
• prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z przedstawionymi wydarzeniami jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Dnia 26 czerwca 2017 r. oraz 27 czerwca 2017 r. wniosek uzupełniono o adres elektroniczny do doręczeń.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 4 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL1-1.4012.118.2017.1.RW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

• zwolnienia od podatku opłat startowych, opłat za udział w rozgrywkach, biletów wstępu za nieprawidłowe,
• opodatkowania stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT opłat startowych, opłat za udział w rozgrywkach, biletów wstępu za prawidłowe,
• prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z przedstawionymi wydarzeniami za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 4 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.118.2017.1.RW złożył skargę z 1 września 2017 r. (data wpływu 6 września 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1075/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 4 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.118.2017.1.RW.

Na wstępie Sąd wyjaśnił, że () zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że

1. są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2. świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3. są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo- promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Natomiast na mocy art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Mając na uwadze powołane przepisy należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU w związku z art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112 należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., I FSK 585/13 oraz z dnia 18 maja 2017 r., I FSK 1807/15 wyroki dostępne w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

() 9.5. W rezultacie, organ podatkowy, ograniczając się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie do stosowania językowych dyrektyw wykładni, dokonał zawężającej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU. Ograniczono bowiem zwolnienie wyłącznie do usług świadczonych w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie. Taka interpretacja pomija uwarunkowania prawne, których źródłem są przepisy prawa unijnego. Należy bowiem podkreślić, że przepis art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112 stanowi o usługach świadczonych przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku. Zatem nie ma podstaw do zawężania kręgu podmiotów świadczących te zwolnione usługi. Sprzeciwiają się temu postanowienia dyrektywy 112.

Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym do spełnienia warunków zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU, niezbędne jest działanie przez podmiot świadczący usługi w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie, jest rezultatem właśnie pominięcia wykładni prounijnej przepisu ustanawiającego to zwolnienie i w rezultacie zawęża zakres tego zwolnienia, jaki wynika z przepisu prawa unijnego. Jak bowiem wskazano, przepis art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112 stanowi o usługach świadczonych przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku, nie wskazując formy prawnej tych organizacji.

Zdaniem Sądu: Konsekwencją błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU była wadliwa ocena stanowiska skarżącej w zakresie pytania pierwszego sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pomijając obowiązek uwzględnienia dyrektyw wykładni prounijnej w procesie interpretacji przepisów ustaw podatkowych, organ wywiódł z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU normę prawną, której zakres różni się od normy prawnej ukształtowanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112. W rezultacie do oceny prawidłowości stanowiska skarżącej w zakresie pytania pierwszego organ zastosował wadliwie ukształtowany wzorzec prawny. W tej sytuacji, mając na uwadze sygnalizowany wcześniej warunkowy charakter pozostałych pytań, wyrażający się w konieczności oceny stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, na tym etapie sądowej kontroli bezprzedmiotowe jest dokonanie kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie pozostałych pytań sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Gdyby bowiem okazało się, że w wyniku prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU organ uzna stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, to ocena przez organ stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego i trzeciego okaże się zbędna.

Sąd wskazał, że: Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni zatem przedstawioną powyżej argumentację, z której wynika, że art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. Organ winien mieć na uwadze również fakt, że w postępowaniu interpretacyjnym organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym kontekście należy zaznaczyć, że przedstawiając stan faktyczny, skarżąca wskazała, że nie jest nastawiona na osiąganie zysku.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1075/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 13 marca 2018 r. nr 0110-KWR2.4022.39.2018.2.RJ do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z 21 sierpnia 2019 r. nr 0110-KWR2.4022.39.2018.3.RJ wycofano skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1075/17 uchylającego interpretację organu z 4 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.118.2017.1.RW wydaną dla Gminy.

Postanowieniem z 6 września 2019 r. sygn. akt I FSK 862/18 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne. Tym samym orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1075/17 stało się prawomocne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia od podatku opłat startowych, opłat za udział w rozgrywkach, biletów wstępu, opodatkowania stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT opłat startowych, opłat za udział w rozgrywkach, biletów wstępu oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z przedstawionymi wydarzeniami wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (Wnioskodawca, Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w związku z wejściem w życie ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, rozlicza podatek od towarów i usług wraz z samorządowymi jednostkami budżetowymi.

Jedną z jednostek jest Centrum Sportu (CS), które zarządza składnikami majątku Gminy służącymi uprawianiu sportu i rekreacji, przekazanymi CS w trwały zarząd na podstawie decyzji Burmistrza.

CS działa na podstawie statutu, który uchwala Rada Miejska. Celem działalności CS jest realizacja zadań z zakresu kultury fizycznej oraz zachęcanie społeczeństwa do aktywnego uczestnictwa w różnych formach sportu i rekreacji. Przedmiot, zadania i zakres działania CS obejmują w szczególności:

1. udostępnianie bazy CS placówkom oświatowym działającym na terenie gminy w celu realizacji zadań programowych w zakresie kultury fizycznej. Dzieci i młodzież uczęszczające do tych placówek mają pierwszeństwo w korzystaniu z obiektów CS;
2. tworzenie warunków dla rehabilitacji osób niepełnosprawnych;
3. koordynowanie międzyszkolnych rozgrywek sportowych zgodnie z gminnym kalendarzem imprez;
4. współdziałanie z innymi podmiotami działającymi w zakresie sportu, rekreacji oraz rehabilitacji ruchowej głównie ze Szkolnym Związkiem Sportowym, klubami sportowymi z terenu gminy oraz z drużynami ratownictwa wodnego w zakresie utrzymania bezpieczeństwa korzystających z kąpieliska;
5. propagowanie aktywnego uczestnictwa w imprezach sportowo rekreacyjnych mających na celu poprawę zdrowia i pobudzenie do aktywności ruchowej mieszkańców miasta i gminy;
6. organizowanie zajęć, zawodów i innych imprez o charakterze sportowym, rekreacyjnym i rehabilitacyjnym;
7. tworzenie warunków dla rozwoju sportu wypoczynkowego;
8. zapewnianie kadry trenersko instruktorskiej do przeprowadzenia zajęć sportowo rekreacyjnych oraz rehabilitacyjnych;
9. umożliwianie pracownikom i instruktorom CS dokształcania i doskonalenia zawodowego;
10. racjonalna eksploatacja, konserwacja i rozbudowa bazy sportowo rekreacyjnej, administrowanej przez CS, gospodarowanie powierzonym mieniem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa;
11. współdziałanie w organizowaniu imprez ustalonych przez Burmistrza;
12. prowadzenie działalności promocyjnej i reklamowej w zakresie działania CS;
13. organizowanie warsztatów i szkoleń podwyższających umiejętności osób realizujących zadania w różnego rodzaju formach uczestnictwa w kulturze fizycznej.

Gmina w ramach CS świadczy usługi m.in. w zakresie związanym z kulturą fizyczną dla dorosłych, dzieci i młodzieży poprzez organizowanie i prowadzenie zajęć sportowych, zawodów i imprez sportowych oraz szkoleń.

CS organizuje zawody sportowe m.in. biegi, zawody crossfitowe, turnieje sportowe, marsze, imprezy rowerowe, survivale, biegi crossowe, nordic walking.

Zdarza się że CS organizując wydarzenia sportowe pobiera od uczestników opłaty startowe. Uiszczenie opłaty jest wówczas warunkiem udziału w imprezie. Niektórzy uczestnicy mogą być zwolnieni z ponoszenia opłat np. osoby niepełnosprawne czy osoby walczące z uzależnieniami, przedstawicieli sponsora.

W ramach opłaty uczestnicy otrzymują pakiety startowe. Są to najczęściej medal, ciepły posiłek, woda. Zdarza się że uczestnicy otrzymują pamiątkowe koszulki, torby czy inne gadżety z logo Gminy.

CS prowadzi ponadto rozgrywki halowej piłki nożnej. Rozgrywki odbywają się w sezonach jesiennych i wiosennych. W ramach rozgrywek CS m.in. udostępnia halę z szatniami, obsługę sędziowską oraz funduje nagrody za cały cykl rozgrywek. Zespoły grają zgodnie z harmonogramem rozgrywek. Każdy zespół uiszcza opłaty za udział w rozgrywkach.

SC organizuje również coroczną galę Osobowości Sportowe, podczas której wyróżniani są sportowcy, którzy osiągnęli wysokie wyniki sportowe oraz inne osoby zasłużone dla rozwoju sportowego w regionie. CS dokonuje sprzedaży biletów wstępu na ww. imprezę.

Lista zaproszonych gości tworzona jest z:

• laureatów, sponsorów oraz innych osób, którzy z tytułu zaproszenia przez organizatora uczestniczą w gali nieodpłatnie,
• innych uczestników którzy dokonują zakupu biletu wstępu.

W ramach biletu gość uczestniczy w części oficjalnej wyróżnienia sportowców i osób zasłużonych oraz w części rozrywkowej zabawa przy orkiestrze, posiłki, napoje (kawa, herbata, zimne napoje). Bilety wstępu nie są sprzedawane w wolnej sprzedaży.

CS oddaje w całości uzyskane dochody do Gminy, a wszystkie wydatki pokrywane są z dotacji udzielonej przez Gminę. Gmina nie jest nastawiona na osiąganie zysku, który jeżeliby wystąpił byłby przeznaczony na zadania statutowe.

Opłaty służą finansowaniu danego wydarzenia. Poza tym jest ono finansowane z usług reklamowych (umowy sponsoringu), usług najmu, dzierżawy oraz środków własnych.

CS uzyskuje przychody również z odpłatnego udostępniania obiektów sportowych dla ludności oraz wynajmu powierzchni reklamowej, wypożyczaniu sprzętu sportowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy pobierane przez CS opłaty, o których mowa w stanie faktycznym (opłaty startowe, opłaty za udział w rozgrywkach, bilety wstępu) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgonie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1. są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2. świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3. są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

W judykaturze wskazuje się że zwolnienie usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, świadczonych przez określone podmioty, od podatku od towarów i usług, przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 poz. 1 ze zm.) należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nie nastawione na osiąganie zysku (por. wyrok WSA Kraków z dnia 29.10.2015 r. sygn. I SA/Kr 1448/15).

Jak wynika ze stanu faktycznego Gmina w ramach SC wykonuje zadania własne oraz nie dąży do osiągnięcia zysku, a ewentualny zysk uzyskany z działalności służy tylko i wyłącznie realizacji jego zadań statutowych. Dlatego też, pobierane przez Gminę opłaty podlegają zwolnieniu.

Ad. 2

W przypadku uznania przez Organ że opłaty pobierane przez CS nie są zwolnione z VAT, w ocenie Gminy podlegają one opodatkowaniu uprzywilejowaną stawką określoną w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (8 %).

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W zał. do ustawy wymieniono:

• 185 bez względu na symbol PKWiU Wstęp na imprezy sportowe
• 186 bez względu na symbol PKWiU Pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu.

W interpretacji nr ITPP1/4512-21/15/EK z 23.03.2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazano że zatem pod pojęciem wstępu w rozumieniu poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to opłata startowa, jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej możliwość tańczenia, na imprezę sportową możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, na siłownię możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Zwrócić należy uwagę na różnicę pomiędzy pojęciem opłaty pobieranej od wstępu uczestników imprezy sportowej, a pojęciem wstępu widzów/kibiców na imprezę sportową. Opłata pobierana od wstępu uczestników imprezy sportowej związana jest z możliwością aktywnego uczestniczenia poprzez np. przebiegnięcie trasy, natomiast opłata za wstęp na imprezę sportową wnoszona przez widza/kibica związana jest z możliwością uczestniczenia poprzez oglądanie imprezy sportowej. Pojęcie wstęp nie należy kojarzyć wyłącznie z możliwością wejścia do określonego miejsca.

Należy zauważyć, że opłaty wpisowe wnoszone na rzecz Wnioskodawcy przez zawodników mają charakter zapłaty za usługę (możliwość wystąpienia w zawodach), ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy wpłaconą opłatą wpisową/startową a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je zawodnikowi (możliwość startu w zawodach sportowych). Zatem w zakresie, w jakim można opłatom wpisowym przypisać cechy wynagrodzenia za uzyskane świadczenie, opisana czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Odnosząc treść przytoczonych powyżej przepisów do opisu sprawy stwierdzić należy, że usługa umożliwiająca udział w biegu poszczególnym zawodnikom, polegająca na pobraniu opłaty wpisowej/startowej od uczestników biegu, jest usługą wstępu opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, wynikającą z art. 41 ust. 2, w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z pozycją 185 załącznika nr 3 ustawy.

Podobne pogląd wyrażono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18.02.2016 r. sygn. ILPP3/4512-1-245/15-2/AW.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Strony jeśli zdaniem Organu usługi nie są zwolnione z VAT, to powinny podlegać 8 % stawce VAT.

Ad. 3

W ocenie Gminy jeśli w ocenie Organu usługi o których mowa w stanie faktycznym nie są zwolnione z VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia w całości w zakresie wydarzeń, wymienionych w stanie faktycznym, w ramach których pobierane są opłaty, o którym mowa w stanie faktycznym, oraz świadczone są usługi reklamowe i najmu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ocenie Gminy ponoszone wydatki służą czynnościom opodatkowanym, tzn. pobierane są opłaty oraz świadczone są usługi reklamowe i najmu. Dlatego też mając związek z czynnościami opodatkowanymi Gminie przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jeśli jednak w ocenie Organu Gminie przysługuje prawo do odliczenia na zasadzie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to zdaniem Gminy będzie mogła ona odliczyć podatek naliczony obliczając wskaźnik liczby uczestników wydarzeń ponoszących opłaty w stosunku do pozostałych uczestników.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1075/17 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

• nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku opłat startowych, opłat za udział w rozgrywkach, biletów wstępu,
• prawidłowe w zakresie opodatkowania stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT opłat startowych, opłat za udział w rozgrywkach, biletów wstępu,
• nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku, o naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z przedstawionymi wydarzeniami.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1075/17.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454), zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 tej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (). Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zaznacza się, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Oznacza to, że organ lub urząd obsługujący ten organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań publicznoprawnych oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy czynności, w związku z którymi CS pobiera: opłaty startowe, opłaty za udział w rozgrywkach, opłaty za bilety wstępu, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1. są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2. świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3. są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Na mocy art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Według art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Zarówno ustawa o podatku VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji klubu sportowego, związku sportowego oraz związku stowarzyszeń i innych osób prawnych.

O klubie sportowym jest natomiast mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2017 r., poz. 1463), zwanej dalej ustawą o sporcie. Zgodnie z ww. przepisem klub sportowy działa jako osoba prawna. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o sporcie kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3 mogą tworzyć związku sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń (art. 6 ust. 2 ustawy o sporcie).

Definicję stowarzyszenia zawiera z kolei art. 2 ustawy z 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2017 r., poz. 210), zgodnie z którym stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności (art. 2 ust. 2 ustawy o stowarzyszeniach). Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków, do prowadzenia spraw może zatrudniać pracowników (art. 2 ust. 3 ustawy o stowarzyszeniach).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o stowarzyszeniach, stowarzyszenia w liczbie co najmniej trzech mogą założyć związek stowarzyszeń. Założycielami i członkami związku mogą być także inne osoby prawne, z tym że osoby prawne mające cele zarobkowe mogą być członkami wspierającymi. Do związków, o których mowa w ust. 1 stosuje się odpowiednio przepisy ustawy (art. 22 ust. 2 ustawy o stowarzyszeniach).

Przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odpowiednik art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE, stanowiącego, że państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Z brzmienia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy wynika, że zakres podmiotowy tego zwolnienia został ograniczony do wskazanych podmiotów, tj. klubów sportowych, związków sportowych oraz związków stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Jednakże w tym temacie zarysowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, który implementuje do krajowego porządku prawnego przepis art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować tak, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

Mając na względzie ugruntowane w przedmiotowym zakresie stanowisko sądów administracyjnych oraz mając na uwadze prounijną wykładnię przepisów w zakresie VAT, zasadne jest stanowisko aby zwolnieniem były również objęte tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

W przedmiotowej sprawie Gmina, za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej Centrum Sportu (CS), zarządza składnikami majątku Gminy służącymi uprawianiu sportu i rekreacji, przekazanymi CS w trwały zarząd na podstawie decyzji Burmistrza Gminy. CS oddaje w całości uzyskane dochody do Gminy, a wszystkie wydatki pokrywane są z dotacji udzielonej przez Gminę. Gmina nie jest nastawiona na osiąganie zysku, który jeżeliby wystąpił byłby przeznaczony na zadania statutowe zatem CS jest podmiotem, którego celem jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu nienastawionym na osiąganie zysku.

W rezultacie, należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania za podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Natomiast jak wskazano powyżej, aby Wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy musi spełnić przesłanki również o charakterze przedmiotowym (usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym), przy czym przepis ten wskazuje na wyłączenia ze zwolnienia m.in. usług związanych ze wstępem na imprezy sportowe, usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca Gmina w ramach CS świadczy usługi m.in. w zakresie związanym z kulturą fizyczną dla dorosłych, dzieci i młodzieży poprzez organizowanie i prowadzenie zajęć sportowych, zawodów i imprez sportowych oraz szkoleń.

CS organizuje zawody sportowe m.in. biegi, zawody crossfitowe, turnieje sportowe, marsze, imprezy rowerowe, survivale, biegi crossowe, nordic walking. Zdarza się że CS organizując wydarzenia sportowe pobiera od uczestników opłaty startowe. Uiszczenie opłaty jest wówczas warunkiem udziału w imprezie. Niektórzy uczestnicy mogą być zwolnieni z ponoszenia opłat np. osoby niepełnosprawne czy osoby walczące z uzależnieniami, przedstawicieli sponsora. W ramach opłaty uczestnicy otrzymują pakiety startowe. Są to najczęściej medal, ciepły posiłek, woda. Zdarza się że uczestnicy otrzymują pamiątkowe koszulki, torby czy inne gadżety z logo Gminy.

CS prowadzi ponadto rozgrywki halowej piłki nożnej. Rozgrywki odbywają się w sezonach jesiennych i wiosennych. W ramach rozgrywek CS m.in. udostępnia halę z szatniami, obsługę sędziowską oraz funduje nagrody za cały cykl rozgrywek. Zespoły grają zgodnie z harmonogramem rozgrywek. Każdy zespół uiszcza opłaty za udział w rozgrywkach.

W tym miejscu należy ponownie zwrócić uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia od podatku wyłącznie usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a ponadto wskazuje na wyłączenia ze zwolnienia m.in. usług związanych ze wstępem na imprezy sportowe, usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Tym samym, czynności wykonywane przez Gminę, za które pobiera ona opłaty startowe za udział w wydarzeniach sportowych oraz opłaty za udział w rozgrywkach halowej piłki nożnej jako wymienione w treści art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy usługi wstępu na imprezy sportowe wyłączone zostały z możliwości zwolnienia od podatku.

Ponadto, SC organizuje również coroczną galę Osobowości Sportowe, podczas której wyróżniani są sportowcy, którzy osiągnęli wysokie wyniki sportowe oraz inne osoby zasłużone dla rozwoju sportowego w regionie. CS dokonuje sprzedaży biletów wstępu na ww. imprezę. Lista zaproszonych gości tworzona jest z: laureatów, sponsorów oraz innych osób, którzy z tytułu zaproszenia przez organizatora uczestniczą w gali nieodpłatnie oraz innych uczestników którzy dokonują zakupu biletu wstępu. W ramach biletu gość uczestniczy w części oficjalnej wyróżnienia sportowców i osób zasłużonych oraz w części rozrywkowej zabawa przy orkiestrze, posiłki, napoje (kawa, herbata, zimne napoje). Bilety wstępu nie są sprzedawane w wolnej sprzedaży.

W analizowanej sprawie należy podkreślić, że zgodnie z brzmieniem ustawy, zwolnieniu podlegają usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Przepisy ustawy nie zawierają definicji ścisłego związku usług ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

W pewnym zakresie do kwestii tej odniósł się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club przeciwko The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, w którym to wyjaśnił, że świadczenie usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym może być zwolnione tylko wtedy, gdy są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, tj. uprawiania sportu lub wychowania fizycznego (pkt 22). Ponadto TSUE podkreślił, że: Zwolnienie transakcji należy zatem ustalić w szczególności w zależności od charakteru świadczonych usług oraz ich związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym (pkt 23).

Natomiast w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że: W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu. Z wyroku tego wynika również, że art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy VAT, w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany.

Celem powołanego przepisu jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że organizacja corocznej gali Osobowości Sportowe, w związku z którą Gmina dokonuje sprzedaży biletów wstępu nie wykazuje cech usługi ściśle związanej ze sportem lub wychowaniem fizycznym, tj. koniecznej do wykonania usługi związanej ze sportem lub wychowaniem fizycznym. W konsekwencji, czynność ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, bowiem świadczenie to nie stanowi usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

Reasumując, czynności w związku z którymi Gmina pobiera (za pośrednictwem CS) opłaty, o których mowa we wniosku (opłaty startowe, opłaty za udział w rozgrywkach, bilety wstępu) nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy opłaty, o których mowa w opisie sprawy (opłaty startowe, opłaty za udział w rozgrywkach, bilety wstępu), opodatkowane są stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak już wcześniej wskazano podstawowa stawka podatku w myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in. usługi:

• poz. 183 bez względu na symbol PKWiU Usługi związane z rozrywką i rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne;
• poz. 185 bez względu na symbol PKWiU Wstęp na imprezy sportowe.
• poz. 186 bez względu na symbol PKWiU Pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia rekreacja, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu, Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego recreatio czyli powrót do zdrowia, sił.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 183 i 186 załącznika nr 3 do ustawy należy na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy w związku z poz. 183 i 186 załącznika nr 3 do ustawy uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% usługi związane z rekreacją i sportem, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii wstępu, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś.

Zatem pod pojęciem wstępu w rozumieniu poz. 183, 185 i 186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to opłata startowa, jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej możliwość tańczenia, na imprezę sportową możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, na siłownię możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Zwrócić należy uwagę na różnicę pomiędzy pojęciem opłaty pobieranej od wstępu uczestników imprezy sportowej, a pojęciem wstępu widzów/kibiców na imprezę sportową. Opłata pobierana od wstępu uczestników imprezy sportowej związana jest z możliwością aktywnego uczestniczenia poprzez np. przebiegnięcie trasy, rozegranie meczu, natomiast opłata za wstęp na imprezę sportową wnoszona przez widza/kibica związana jest z możliwością uczestniczenia poprzez oglądanie imprezy sportowej. Zatem pojęcie wstęp nie należy kojarzyć wyłącznie z możliwością wejścia do określonego miejsca.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca Gmina, za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej w ramach prowadzonej działalności organizuje zawody sportowe m.in. biegi, zawody crossfitowe, turnieje sportowe, marsze, imprezy rowerowe, survivale, biegi crossowe, nordic walking, rozgrywki halowej piłki nożnej oraz coroczną galę Osobowości Sportowe.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wskazane we wniosku opłaty: startowe, opłaty za udział w rozgrywkach halowej piłki nożnej, bilety wstępu wnoszone na rzecz Wnioskodawcy przez uczestników będą miały charakter zapłaty za usługę (możliwość uczestnictwa w zawodach, w biegu bądź meczu czy w gali), ponieważ będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy uiszczoną opłatą a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je uczestnikowi (możliwość udziału w imprezie sportowej, gali, itp.). Zatem w zakresie, w jakim można ww. opłatom przypisać cechy wynagrodzenia za uzyskane świadczenie, opisana czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zaznacza się, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Tak więc orzecznictwo TSUE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach swoich wyroków TSUE podkreślał, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że świadczenie za które Wnioskodawca pobiera opłaty jest świadczeniem złożonym, w którym świadczeniem głównym będzie wstęp na imprezę sportową (lub rozrywkową/rekreacyjną). Wstęp w okolicznościach opisanej sprawy jest rozumiany jako prawo do uczestniczenia w czymś. W tym przypadku jest to prawo do uczestniczenia w imprezie sportowej/rekreacyjnej udział w zawodach sportowych m.in. biegach, zawodach crossfitowych, turniejach sportowych, marszach, imprezach rowerowych, survivalach, biegach crossowych, nordic walking, rozgrywkach halowej piłki nożnej oraz corocznej gali Osobowości Sportowe.

Świadczenia dodatkowe, na które składają się w przypadku zawodów pakiety startowe: medal, ciepły posiłek, woda, pamiątkowe koszulki, torby czy inne gadżety z logo Gminy; w przypadku rozgrywek halowej piłki nożnej: udostępnienie hali z szatniami, obsługa sędziowska oraz nagrody za cały cykl rozgrywek; w przypadku corocznej gali sportowej: zabawa przy orkiestrze, posiłki, napoje (kawa, herbata, zimne napoje) nie będą stanowiły celu samego w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa wstępu na imprezę sportową/rekreacyjną ma charakter usługi głównej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na umożliwieniu udziału w zawodach sportowych/imprezach m.in. biegach, zawodach crossfitowych, turniejach sportowych, marszach, imprezach rowerowych, survivalach, biegach crossowych, nordic walking, rozgrywkach halowej piłki nożnej oraz corocznej gali, za które w ramach wnoszonych opłat uczestnicy otrzymują ww. świadczenia ze strony organizatora, należy uznać za usługi złożone. W tej sytuacji usługę zasadniczą stanowi wstęp na daną imprezę sportową/rekreacyjną, a pozostałe usługi są usługami pomocniczymi.

Wskazuje się, że w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedno świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak jak usługa główna.

W ocenie tut. organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę, wymienionych w opisie sprawy usług, oceniany wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako usługi związane ze sportem i rekreacją. Wnioskodawca jak wynika z opisu sprawy będzie świadczył ww. usługi pobierając od zainteresowanych opłaty startowe, opłaty za udział w rozgrywkach, bilety wstępu w zamian za możliwość uczestnictwa w imprezach sportowych/rekreacyjnych, itp.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych ze sportem i rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy w związku z poz. 183, 185 i 186 załącznika nr 3 do ustawy stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę w zamian za opłaty startowe, opłaty za udział w rozgrywkach, bilety wstępu usługi składające się z pakietu świadczeń obejmujących prawo wejścia na imprezę sportową/rekreacyjną rozumiane jako prawo uczestnictwa w zawodach sportowych m.in. biegach, zawodach crossfitowych, turniejach sportowych, marszach, imprezach rowerowych, survivalach, biegach crossowych, nordic walking, rozgrywkach halowej piłki nożnej oraz corocznej gali Osobowości Sportowe oraz pozostałe świadczenia dodatkowe zapewniane ze strony Wnioskodawcy jako organizatora, będą usługami kompleksowymi. Usługi te opodatkowane są/będą obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy oraz w związku z poz. 183, 185 i 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości w jakim zakresie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących wydarzeń wymienionych w stanie faktycznym, w ramach których pobierane są opłaty oraz świadczone są usługi reklamowe i najmu.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej (towarzyszące tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Minister Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej sposobem określenia proporcji oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1. urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2. samorządowej jednostki budżetowej,
3. samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden całościowy sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter obrotowy, polegający na ustaleniu udziałów z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei, zakładem budżetowym jest utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy § 2 pkt 7 rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w przypadku niektórych podatników ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

• X proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• A roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
• D dochody wykonane jednostki budżetowej.

Na podstawie § 2 pkt 4 rozporządzenia przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania,
o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1. dokonywanych przez podatników:
   • odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
   • odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
   • eksportu towarów,
   • wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie dla celów określenia proporcji powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1. planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2. planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że z tytułu organizacji wydarzeń sportowych/imprez Wnioskodawca, co do zasady pobiera od uczestników opłaty (opłaty startowe, opłat za udział w rozgrywkach, biletów wstępu). Opłaty służą finansowaniu danego wydarzenia. Poza tym jest ono finansowane z usług reklamowych (umowy sponsoringu), usług najmu, dzierżawy oraz środków własnych.

Wnioskodawca uzyskuje przychody również z odpłatnego udostępniania obiektów sportowych dla ludności oraz wynajmu powierzchni reklamowej, wypożyczaniu sprzętu sportowego.

Niektórzy uczestnicy jednak mogą być zwolnieni z ponoszenia opłat np. osoby niepełnosprawne czy osoby walczące z uzależnieniami, przedstawiciele sponsora. Z kolei w przypadku organizowanej gali Osobowości Sportowe Wnioskodawca dokonuje sprzedaży biletów wstępu na ww. imprezę. Lista zaproszonych gości tworzona jest z laureatów, sponsorów oraz innych osób, którzy z tytułu zaproszenia przez organizatora uczestniczą w gali nieodpłatnie, innych uczestników którzy dokonują zakupu biletu wstępu.

Nieodpłatne udostępnianie (wstęp) niektórym uczestnikom wydarzeń sportowych oraz imprez nie jest realizowane dla celów działalności gospodarczej Gminy, natomiast realizowane jest dla celów działalności statutowej (publicznoprawnej) Wnioskodawcy pozostającej poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji powyższego, zakupy dotyczące wydarzeń sportowych/rekreacyjnych będą miały związek z działalnością gospodarczą oraz z działalnością inną niż działalność gospodarcza.

Z uwagi na treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej sposób określenia proporcji.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Wskazać też należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

We własnym stanowisku w sprawie Gmina wskazała, że w przypadku prawa do odliczenia podatku na zasadzie art. 86 ust. 2a ustawy będzie mogła odliczyć podatek naliczony obliczając wskaźnik liczby uczestników wydarzeń ponoszących opłaty w stosunku do pozostałych uczestników.

Jednak, Gmina nie wskazała dlaczego przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż zawarty w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla jednostki budżetowej w § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto nie wskazano jakichkolwiek powodów, dla których wybrana przez Gminę metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Reasumując, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją przedmiotowych wydarzeń (wymienionych w opisie sprawy), jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służą/służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym odliczenie to winno być dokonywane zgodnie ze sposobem, który został określony dla jednostki budżetowej w § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej