Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i opodatkowanie nabywanych usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, określenia miejsca świadczenia usługi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo pismami z 3 lutego 2022 r. oraz pismem z 14 kwietnia 2022 r. złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP  w odpowiedzi na wezwanie Organu z 6 kwietnia 2022 r.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A.  („Wnioskodawca”, „Spółka” lub „BV”) 

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

C. („ Sp. z o.o.” „Zainteresowany”)

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Państwa Spółka  A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „BV”)  jest spółką z siedzibą w Holandii zarejestrowaną również jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce. Państwa Spółka jest członkiem globalnej grupy B, której głównym przedmiotem działalności jest handel produktami mleczarskimi (dalej: „Grupa”). Od 1 stycznia 2021 r. BV pełni funkcję dostawcy i nabywcy produktów mlecznych dla Europy Wschodniej, przejmując w tym zakresie funkcję pełnioną wcześniej przez powiązaną spółkę z Grupy Sp. z o.o. (dalej: „Zainteresowany” lub „C”).

Na terytorium Polski Państwa Spółka prowadzi handel mlecznymi produktami płynnymi, sproszkowanymi i tłuszczami, co oznacza, że jej działalność gospodarcza polega na zakupie tych produktów od dostawców będących niepowiązanymi osobami trzecimi lub od innych spółek grupy B i ich dalszej odsprzedaży do innych spółek Grupy lub niepowiązanych podmiotów trzecich. Wobec tego, w obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. modelu, przepływ towarów pomiędzy podmiotami zewnętrznymi a innymi spółkami z Grupy odbywa się więc za pośrednictwem BV. C jest jednak nadal zaangażowany w obsługę procesu zakupu sprzedaży, za które otrzymuje odrębne wynagrodzenie. W ramach powyższego modelu C świadczy na rzecz A. (BV)  usługi wsparcia przy procesie zakupu i sprzedaży, a także usługi logistyczne oraz księgowo-podatkowe. Prawo do własności towarów będzie jednak zawsze pozostawało przy BV od momentu zakupu tych towarów do momentu ich sprzedaży. BV będzie również stroną zawierającą umowy z dostawcami i klientami. Jak wskazywano, siedziba BV znajduje się na terytorium Holandii. Państwa Spółka nie posiada żadnego majątku lub nieruchomości oraz nie wynajmuje powierzchni biurowej na terytorium Polski. Spółka nie posiada również własnego personelu na terytorium Polski. Ze strony C.  osobą wspierającą ustalanie warunków kontraktów związanych z działalnością BV na terytorium Polski jest pracownik mieszkający i pracujący na terytorium Polski - pełni on funkcję Lidera Jednostki Biznesowej (ang. Business Unit Leader). Pracownik ten na dzień 1 stycznia 2021 r. posiadał również pełnomocnictwo do zawierania umów z klientami oraz dostawcami w imieniu A. (BV), niniejsze pełnomocnictwo zostało zmienione w dniu 6 października 2021 r. w taki sposób, że obecnie zezwala ono jedynie na wprowadzanie poprawek operacyjnych lub wykonawczych do umów uzgodnionych przez pracowników BV (na przykład: podpisywanie aneksów do umów kupna i sprzedaży, uszczegóławiających terminy załadunku i/lub płatności). Wskazaną wyżej funkcję pracownik pełni w ścisłej współpracy z Dyrektorem Handlowym  BV, mieszkającym i pracującym na terytorium Holandii, który - wraz z pozostałymi Liderami Jednostek Biznesowych działającymi na terenie Holandii jest w pełni odpowiedzialny za podejmowane decyzje i działalność handlową Spółki na terytorium Polski. Jedynie w przypadku niewielkiej części działalności Spółki na terenie Europy Wschodniej Lider Jednostki Biznesowej może samodzielnie podejmować decyzje (w ramach określonych przez BV). Dotyczy to niektórych transakcji „back to back”, na przykład w branży płynów, które stanowią jednak mniej niż 1% działalności na kontynencie europejskim.

Podsumowując powyższy model biznesowy:

1)A:

a)jest stroną wszystkich umów zawieranych z dostawcami, klientami oraz podmiotami świadczącymi usługi transportowe i logistyczne na terytorium Polski,

b)jest wyłącznym właścicielem towarów od momentu ich nabycia do sprzedaży,

c)podejmuje wszystkie kluczowe decyzje dla działalności na terytorium Polski oraz spoczywa na nim ostateczna odpowiedzialność za podejmowane decyzje i ryzyko związane z zawieranymi kontraktami,

d)nie posiada własnego personelu, majątku lub innego zaplecza technicznego na terytorium Polski.

2)C:

a)w ramach swojej działalności usługowej na rzecz BV jest podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie usług wsparcia przy procesie zakupu i sprzedaży, obsługę logistyczną oraz za świadczenie wybranych usług księgowo-podatkowych na rzecz BV, w tym za:

‒kontakt oraz utrzymywanie relacji z klientami i dostawcami,

‒wsparcie w ustalaniu warunków zawartych umów,

‒poszukiwanie nowych klientów i dostawców na rynku,

‒kontakt z podmiotami świadczącymi usługi transportowe i magazynowe.

W ramach usług świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz Spółki, pracownicy Zainteresowanego w różnym zakresie działają w oparciu o instrukcje Spółki. W zakresie finansów i logistyki poziom integracji procesów i działań polskiego zespołu jest wysoki - wynika to z potrzeby standaryzacji procesu i decyzji na poziomie Spółki. Z kolei, w zakresie funkcji handlowych (zakupowych i wsparcia sprzedaży), które stanowią główny element usługi wsparcia nabytej od C. (pomimo, że celem tej działalności jest realizacja bieżących strategii sprzedażowych i zakupowych Spółki) handlowcy nie działają w oparciu o szczegółowe instrukcje lub bezpośredni nadzór Spółki. Spółka jako usługobiorca ma wpływ na świadczone na jej rzecz usługi - gdyż wyznacza cele i rozlicza Zainteresowanego z ich należytego wykonania - i w tym zakresie BV podejmuje ostateczne decyzje oraz nadzoruje pracowników C.

Niemniej jednak to Zainteresowany decyduje, w jaki sposób jego pracownicy wykonują swoje zadania i w jakim czasie. W zakresie bieżącej działalności gospodarczej mają oni swobodę w zakresie ustalenia sposobu, w jaki będą osiągać cele i realizować uzgodnione ze Spółką strategie. Za świadczone usługi BV płaci C. wynagrodzenie na warunkach rynkowych, zgodnie z zasadą arm’s length (warto w tym zakresie zaznaczyć, iż Spółka jest w trakcie uzyskiwania wiążącej interpretacji polskiego i holenderskiego Ministerstwa Finansów ustalającej m.in. zgodność wynagrodzenia na zasadach arm’s length).

C. wystawia na rzecz BV fakturę zawierającą numer, za pomocą którego Spółka jest zidentyfikowana na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Niderlandów oraz adnotację „odwrotne obciążenie”, bez naliczania polskiego VAT. Spółka rozlicza poszczególne usługi dla celów podatku od wartości dodanej w holenderskiej deklaracji VAT zgodnie z przepisami holenderskimi. Natomiast C. wykazuje przedmiotowe transakcje w polskiej deklaracji VAT jako świadczenie usług poza terytorium kraju.

BV zawarła ponadto umowy magazynowe z kilkoma (ponad dziesięcioma - liczba stale się zmienia) niezależnymi spółkami, nie należącymi do Grupy, będącymi polskimi podatnikami zarejestrowanymi na potrzeby VAT (dalej: „Spółki Magazynowe”). Zgodnie z warunkami zawartych umów:

‒umowy magazynowe zostały zawarte na czas nieokreślony;

‒Spółki Magazynowe są odpowiedzialne za zapewnienie bezpieczeństwa;

‒przechowywanych towarów, w zakresie przewidzianym w umowach;

‒warunki przechowywania towarów wynikają bezpośrednio z zawartych umów, BV nie ma możliwości swobodnego decydowania o zmianie tych warunków;

‒poza towarami należącymi do BV Spółki Magazynowe mogą przechowywać także towary należące do innych podmiotów;

‒BV nie posiada specjalnie wydzielonego miejsca w magazynach, w których przechowywane byłyby wyłącznie jego towary;

‒wstęp pracowników BV do magazynów jest możliwy po wcześniejszym ustaleniu terminu z daną Spółką Magazynową;

‒kontrole w zakresie jakości usług świadczonych przez Spółki Magazynowe oraz warunków przechowywania towarów są przeprowadzane zgodnie z ustalonymi w umowie terminami planowych audytów; w razie potrzeby strony mogą ponadto uzgodnić dodatkowy termin doraźnej kontroli;

‒BV może bezpośrednio wydawać polecenia pracownikom Spółek Magazynowych, które wykonywane są zgodnie z wewnętrznymi procedurami danej spółki (Państwa Spółka nie ma jednak możliwości wyciągnięcia konsekwencji wobec pracownika w przypadku nieprawidłowego działania lub braku realizacji polecenia);

‒przyjmowanie i wydawanie towarów następuje we wcześniej uzgodnionych terminach;

‒za przyjęcie i wydanie towarów z magazynów odpowiedzialni są pracownicy Spółek Magazynowych.

Usługi nabywane przez BV od C. oraz Spółek Magazynowych są bezpośrednio związane z jej głównym przedmiotem działalności opodatkowanej VAT jaką jest sprzedaż produktów mlecznych. Wskazane powyżej umowy ze Spółkami Magazynowymi oraz umowy ze Spółkami transportowymi zawarte są z BV. W ramach swojej działalności BV zawarł również umowę na świadczenie usług handlowych na czas nieokreślony z niepowiązaną spółką jawną prawa polskiego z siedzibą w W. (dalej jako: Usługodawca). W ramach zawartej umowy Usługodawca uprawniony został do promowania, działań marketingowych, sprzedaży oraz zakupu towarów w imieniu BV na terytorium dawnego Związku Radzieckiego, w szczególności Rosji, Ukrainy, Gruzji, Turkmenistanu, Uzbekistanu, Białorusi, Kazachstanu, Kirgistanu, Tadżykistanu oraz Mongolii. Działania te Usługodawca wykonuje wyłącznie na rzecz BV w zakresie oferowanych przez niego produktów i nie ma on możliwości wykonywania takich działań w zakresie produktów konkurencji przez okres obowiązywania umowy z BV i 6 miesięcy po jej rozwiązaniu.

W ramach świadczonych usług Usługodawca:

‒działa jako pośrednik pomiędzy BV a klientami lub dostawcami prowadzącymi działalność na wskazanych powyżej terytoriach w celu umożliwienia bezpośredniej sprzedaży lub nabycia towarów na warunkach uzgodnionych pomiędzy BV oraz tymi klientami,

‒jest uprawniony do zawierania umów sprzedaży oraz do negocjowania cen i warunków w imieniu BV na terytorium dawnego Związku Radzieckiego, w szczególności Rosji, Ukrainy, Gruzji, Turkmenistanu, Uzbekistanu, Białorusi, Kazachstanu, Kirgistanu, Tadżykistanu oraz Mongolii, o ile jest to zgodne z ustalonymi przez Spółkę wytycznymi.

BV udzielił Usługodawcy pełnomocnictwa do działania w jego imieniu w powyższym zakresie. Usługodawca korzysta z przekazanych mu uprawnień zgodnie z wytycznymi BV. Jednocześnie wskazać należy, że w umowie przewidziano wprost, że BV  nie jest uprawniony do wydawania wiążących instrukcji Usługodawcy, w zakresie wykonywanych przez niego usług. Wynika to za faktu (co znajduje również odzwierciedlenie w umowie), że BV oraz Usługodawca są niezależnymi profesjonalnymi podmiotami zajmującymi się prowadzeniem swoich biznesów, a wobec tego mają własne, odrębne prawa i obowiązki.

W uzupełnieniu do wniosku na pytanie „w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Holandii  np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura,  czy w kraju siedziby Państwa Spółka korzysta z jakichś magazynów, usługodawców, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja, sprzedaż towarów bądź świadczenie usług jeśli tak to jakich, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.),” wskazano, że działalność Państwa Spółki polega na zakupie i sprzedaży produktów mlecznych i instrumentów pochodnych na produkty mleczne w kraju, w którym Spółka ma siedzibę (Holandia), w innych państwach członkowskich UE oraz w krajach trzecich. W kraju siedziby Spółka wynajmuje nieruchomość wykorzystywaną jako biuro, leasinguje samochody wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a także posiada własny magazyn. W kraju siedziby znajdują się również zasoby osobowe Spółki, na które składają się m.in. handlowcy, specjaliści ds. logistyki, finansów i jakości (prawie 130 osób w przeliczeniu na pełne etaty).

Na pytanie „jeśli w kraju siedziby Państwa Spółka prowadzi analogiczną/podobną działalność do działalności realizowanej w Polsce jakie zasoby osobowe i techniczne są wykorzystywane w działalności prowadzonej w kraju siedziby,” wskazano, że zakres działalności gospodarczej prowadzonej w kraju siedziby jest szerszy niż działalność prowadzona na terytorium Polski - podobnie obejmuje on zakup i sprzedaż produktów mlecznych, jednak w Holandii Państwa Spółka zajmuje się również handlem instrumentami pochodnymi na produkty mleczne (np. kontraktami FUTURES). W kraju siedziby Spółka wynajmuje nieruchomość wykorzystywaną jako biuro, leasinguje samochody wykorzystywane w działalności gospodarczej, a także posiada magazyn. W kraju siedziby znajdują się również zasoby osobowe Państwa Spółki, na które składają się m.in. handlowcy, logistycy, finansiści i specjaliści ds. jakości (prawie 130 osób w przeliczeniu na pełne etaty).

Spółka nie posiada własnych zasobów osobowych ani technicznych zlokalizowanych na terytorium Polski.

Na pytanie „czy działalność prowadzona w Polsce przez BV ma charakter pomocniczy w stosunku do działalności Państwa Spółki prowadzonej w kraju siedziby,” wskazano, że Państwa  Spółka pełni rolę centrum regionalnego dla całego rynku europejskiego i w tym zakresie działalność na terytorium Polski, jak również we wszystkich innych państwach członkowskich UE, jest wymagana do pełnienia tej roli. Działalność prowadzona przez Państwa Spółkę w innych państwach członkowskich UE niż Holandia jest podobna do działalności prowadzonej w Polsce i w żadnym z tych państw Państwa Spółka nie rozpoznała powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Ponadto zakres działalności wykonywanej w Holandii jest szerszy niż w Polsce i obejmuje również handel instrumentami pochodnymi na produkty mleczne.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że wszystkie zasoby ludzkie i techniczne Państwa Spółki znajdują się w kraju siedziby, zdaniem Spółki działalność prowadzona w Polsce ma charakter pomocniczy w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby.

Na pytanie „czy dokonują Państwo (rozpoznają w zakresie podatku od towarów i usług) czynności opodatkowane na terytorium Polski, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeśli tak to jakie,” wskazano, że Państwa Spółka wykonuje na terytorium Polski wyłącznie czynności opodatkowane VAT związane z handlem produktami mlecznymi. Część z nich opodatkowana jest co do zasady stawką 0% (sprzedaż wewnątrzwspólnotowa, eksport towarów), a pozostałe efektywną stawką VAT (sprzedaż krajowa towarów oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe rozliczane w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia).

Spółka nie rozpoznaje transakcji objętych zwolnieniem z VAT w Polsce.

Na pytanie „czy nabywane przez Państwa Spółkę usługi wsparcia przy procesie zakupu i sprzedaży, usługi logistyczne oraz wybrane usługi księgowo-podatkowe będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski, które nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania,” wskazano, że tak, usługi nabywane przez Państwa Spółkę od Zainteresowanego będą wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (wewnątrzwspólnotowa sprzedaż i nabycie towarów, eksport towarów, krajowa sprzedaż towarów).

Na pytanie „czy usługi o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 tj. usługi wsparcia przy procesie zakupu i sprzedaży, usługi logistyczne i wybrane usługi księgowo-podatkowe są usługami do których stosuje się art. 28b ustawy [tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2021r. poz. 685 ze zm. Zwanej dalej „ustawą”)” wskazano, że tak, zgodnie z najlepszą wiedzą Państwa Spółki, do usług świadczonych przez Zainteresowanego miałby zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (w opinii Spółki nie miałyby zastosowania zasady szczególne wskazane w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT).

Na pytanie „na czym polega, w jaki sposób przebiega „krok po kroku” proces realizacji usług logistycznych świadczonych na rzecz Państwa przez C , (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości opisać przebieg realizacji poszczególnych świadczeń ze wskazaniem kto realizuje dany etap i przy wykorzystaniu czyich zasobów ludzkich/urządzeń/narzędzi/nieruchomości, ruchomości jest realizowany),” wskazano, że  w procesie wykonywania usług logistycznych krok po kroku, Zainteresowany (C):

‒otrzymuje od Państwa Spółki alokację (połączenie zakupu i sprzedaży), weryfikuje ją, a następnie albo ją potwierdza, albo wnioskuje o zmianę,

‒gdy alokacja jest potwierdzona, przystępuje do realizacji dostawy,

‒uzgadnia datę załadunku/dostawy z dostawcą i odbiorcą, a następnie wysyła odpowiednie potwierdzenia z dedykowanego systemu księgowego (tzw. JDE),

‒kontaktuje się z przewoźnikami, porównuje oferty i organizuje transport towarów,

‒sprawdza wymagania dotyczące oznakowania i pakowania towarów, zamawia dodatkowe oznakowanie lub przepakowanie towarów, jeśli jest to wymagane przez klienta,

‒sprawdza wymagania jakościowe towarów i zamawia próbki oraz zleca badania analityczne, jeśli wymaga tego kontrakt,

‒przygotowuje wzory dokumentów (jakościowych, weterynaryjnych, celnych i transportowych) i uzgadnia je z odbiorcą; po załadunku weryfikuje oryginały, jeśli wymaga tego klient lub kraj przeznaczenia, legalizuje dokumenty w Krajowej Izbie Gospodarczej / Ministerstwie Spraw Zagranicznych / ambasadzie,

‒w przypadku dostaw realizowanych na podstawie akredytyw (LC) / akredytyw dokumentowych (CAD) przygotowuje i przedstawia w banku komplet dokumentów,

‒w przypadkach, gdzie jest to wymagane, przygotowuje dokumenty do odprawy celnej i zleca ją agencji celnej,

‒jest odpowiedzialny za komunikację z dostawcą / odbiorcą / dostawcami usług logistycznych, przesuwa dostawy, dokonując zmian odpowiednio w całym procesie,

‒doradza w zakresie transportu przed załadunkiem,

‒na bieżąco wprowadza i w razie potrzeby zmienia dane do systemu ERP (system księgowy),

‒wystawia fakturę sprzedaży po dostawie i zamyka alokacje,

‒przetwarza zapytania w dedykowanej aplikacji,

‒uzgadnia stany magazynowe na koniec miesiąca,

‒aktualizuje długoterminowe deklaracje dostawców.

System księgowy (ERP), o którym mowa w powyższym procesie, jest własnością Państwa Spółki. Poza tym zasobem, wszystkie czynności wymienione w powyższym procesie są podejmowane przez Zainteresowanego przy wykorzystaniu własnych zasobów ludzkich, technicznych i fizycznych.

Na pytanie „czy w ramach usługi logistycznej świadczona jest również usługa magazynowa związana z przechowywaniem towarów, jeśli tak to:

‒czy w ramach usług świadczonych przezC przestrzeń, w której towary są przechowywane, jest określona, znana Państwa Spółce i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Państwa Spółkiprzez okres obowiązywania umowy,

‒czy Państwa Spółka decyduje o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej Państwa Spółce określonej przestrzeni,

‒czy Państwa Spółce będzie przysługiwało prawo nieograniczonego wstępu do magazynu,

‒co jest głównym celem nabycia usługi logistycznej,

‒jaki element realizowanego przez kontrahenta usługi jest najistotniejszy,

‒czy głównym celem nabycia usługi logistycznej jest magazynowanie towaru,

‒czy między czynnościami składającymi się na usługę logistyczną istnieje jakaś zależność, czy świadczenia wchodzące w skład usługi logistycznejsą ze sobą powiązane (należy precyzyjnie w sposób niebudzący wątpliwości opisać/wykazać zależność/powiązania lub brak zależności/powiązań między czynnościami składającymi się na świadczoną usługę logistyczną”,

wskazano, że Usługi logistyczne świadczone przez Zainteresowanego nie obejmują usług magazynowych w zakresie przechowywania towarów, które to Państwa Spółka nabywa bezpośrednio od Spółek Magazynowych. W związku z tym poniższe pytania są bezprzedmiotowe.

Na pytanie „czy pracownicy Państwa Spółki przyjeżdżają do Polski, jeśli tak to na jak długo, w jakim celu i do czego są zobowiązani,” wskazano, że  pracownicy Państwa Spółki okazjonalnie przyjeżdżają do Polski m.in. w celu przeprowadzenia szkoleń, analizy wyników, wprowadzenia i realizacji projektów globalnych, np. projektu efektywnościowego, podzielenia się wiedzą o rynku, omówienia zmian u klientów i dostawców, omówienia możliwości biznesowych, spotkania z klientami i dostawcami. Wizyty nie są regularne i trwają zazwyczaj od 1 do 3 dni. W szczególności odbywane wizyty nie mają charakteru kontrolnego.

Na pytanie „komu podlega i kto sprawuje kontrolę nad pracownikiem, który pełni funkcję Lidera Jednostki Biznesowej,” wskazano, że zgodnie ze schematem struktury biznesowej ustalonym dla C , Lider Jednostki Biznesowej podlega Dyrektorowi Handlowemu Państwa Spółki, który jest ostatecznie odpowiedzialny za działalność handlową w regionie europejskim. Lider Jednostki Biznesowej ma jednak prawo do podejmowania własnych decyzji dotyczących sposobu wykonywania swoich zadań i czasu ich realizacji. W zakresie bieżącej działalności biznesowej ma on swobodę w jaki sposób będzie osiągał wyznaczone cele i realizował strategie uzgodnione z Państwa Spółką.

Na pytanie „czy Państwa Spółka posiada kontrolę nad zasobami osobowymi Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (C- zwany dalej „Zainteresowanym”), który świadczy na Państwa rzecz usługi wsparcia przy procesie zakupu i sprzedaży, usługi logistyczne oraz wybrane usługi księgowo-podatkowe, w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jakiś sposób jest realizowana w odniesieniu do każdego rodzaju nabywanych usług,” wskazano, że w zakresie usług księgowo-podatkowych i logistyki poziom integracji procesów i działań pracowników Zainteresowanego jest wysoki - wynika to z potrzeby standaryzacji procesów i decyzji na poziomie Państwa Spółki. Z kolei w zakresie funkcji handlowych (procesu wsparcia zakupu i sprzedaży), które stanowią główny element usługi wsparcia świadczonej przez Zainteresowanego, handlowcy nie działają w oparciu o konkretne wytyczne czy pod bezpośrednim nadzorem Spółki (pomimo, że celem tej działalności jest realizacja bieżących strategii sprzedażowych i zakupowych Spółki).

Państwa Spółka, jako usługobiorca, ma wpływ na świadczone na jej rzecz usługi - wyznacza bowiem cele i nakłada na Zainteresowanego odpowiedzialność za ich prawidłowe wykonanie - i w tym zakresie podejmuje ostateczne decyzje oraz nadzoruje pracowników Zainteresowanego. Niemniej jednak, to Zainteresowany decyduje, w jaki sposób jego pracownicy wykonują swoje zadania i w jakim czasie. W zakresie bieżącej działalności gospodarczej mają oni swobodę w określaniu sposobu, w jaki będą osiągać cele i realizować strategie uzgodnione ze Spółką. Zainteresowany może również dowolnie dysponować swoim personelem alokując go pomiędzy poszczególne działy i decydować, kto będzie zaangażowany w realizację konkretnego zadania i jakie zasoby będą wykorzystywane.

Na pytanie „czy Państwa Spółka posiada kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Zainteresowanego, który świadczy na Państwa rzecz usługi wsparcia przy procesie zakupu i sprzedaży, usługi logistyczne oraz wybrane usługi księgowo-podatkowe w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana w odniesieniu do każdego rodzaju nabywanych usług,” wskazano, że Zainteresowany jest odpowiedzialny za zarządzanie zasobami technicznymi i rzeczowymi zgodnie z ogólnymi wytycznymi określonymi przez Spółkę. Jednakże Zainteresowany podejmuje decyzje co do zakresu i terminów wykorzystania zasobów technicznych i rzeczowych we własnym zakresie, bez konsultacji ze Spółką. Zasady w tym zakresie są takie same dla wszystkich usług świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz Spółki.

Na pytanie „czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów osobowych Zainteresowanego, który to świadczy na Państwa rzecz usługi wsparcia przy procesie zakupu i sprzedaży, usługi logistyczne oraz wybrane usługi księgowo-podatkowe ma zostać wykorzystana do świadczenia ww. usług w tym należy wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany, w odniesieniu do każdego rodzaju nabywanych usług,” wskazano, że na chwilę obecną jedynym beneficjentem usług świadczonych przez Zainteresowanego jest Spółka, jednakże Zainteresowany sam decyduje, jaka część zasobów osobowych będzie wykorzystywana przy wykonywaniu poszczególnych usług. Zainteresowany może również dowolnie dysponować swoim personelem alokując go pomiędzy poszczególne działy i decydować, kto będzie zaangażowany w realizację konkretnego zadania i jakie zasoby będą wykorzystywane. W tym zakresie decyzje podejmowane są głównie w oparciu o doświadczenie i kompetencje pracowników oraz ich aktualną dostępność. Zasady w tym zakresie są takie same dla wszystkich usług świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz Spółki.

Na pytanie „czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Zainteresowanego który to świadczy na Państwa rzecz usługi wsparcia przy procesie zakupu i sprzedaży, usługi logistyczne oraz wybrane usługi księgowo-podatkowe ma zostać wykorzystana do świadczenia ww. usług w tym należy wskazać/opisać a czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany, w odniesieniu do każdego rodzaju nabywanych usług,” wskazano, że na dzień dzisiejszy jedynym beneficjentem usług świadczonych przez Zainteresowanego jest Spółka, jednakże Zainteresowany samodzielnie decyduje, jaka część zasobów technicznych / rzeczowych będzie wykorzystywana przy wykonywaniu poszczególnych usług. Zainteresowany jest odpowiedzialny za zarządzanie zasobami technicznymi i rzeczowymi zgodnie z ogólnymi wytycznymi określonymi przez Spółkę.

Należy jednak wskazać, że Zainteresowany podejmuje decyzje dotyczące zakresu i terminów wykorzystania zasobów technicznych i rzeczowych we własnym zakresie, bez konsultacji ze Spółką. Zasady w tym zakresie są takie same dla wszystkich usług świadczonych przez Zainteresowaną Stronę na rzecz Spółki.

Na pytanie „czy Państwa Spółka posiada kontrolę nad zasobami osobowymi Spółek Magazynowych, które podpisały z Państwa Spółką umowy magazynowe na czas nieokreślony, w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana,” wskazano, że Spółki Magazynowe są niezależnymi przedsiębiorcami, a Spółka współpracuje z nimi w zakresie wskazanym w umowach. Państwa Spółka nie ma kontroli nad zasobami osobowymi Spółek Magazynowych.

Na pytanie „czy Państwa Spółka posiada kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Spółek Magazynowych, w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana,” wskazano, że  Spółki Magazynowe są niezależnymi przedsiębiorcami, a Spółka współpracuje z nimi w zakresie wskazanym w umowach. Państwa Spółka nie ma kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Spółek Magazynowych.

Na pytanie „czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów osobowych Spółek Magazynowych, ma zostać wykorzystana do świadczenia usług, w tym należy wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany,” wskazano, że Spółki Magazynowe są niezależnymi przedsiębiorcami, a Państwa Spółka współpracuje z nimi w zakresie wskazanym w umowach. Spółka nie ma wpływu na to, jaka część zasobów osobowych Spółek Magazynowych zostanie wykorzystana do świadczenia usług.

Na pytanie „czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Spółek Magazynowych ma zostać wykorzystana do świadczenia usług w tym należy wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany” wskazano, że Spółki Magazynowe są niezależnymi przedsiębiorcami, a Państwa Spółka współpracuje z nimi w zakresie wskazanym w umowach. Państwa  Spółka nie ma wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/ rzeczowych Spółek Magazynowych zostanie wykorzystana do świadczenia usług.

Na pytanie „czy Państwa Spółka posiada kontrolę nad zasobami osobowymi Usługodawcy (spółki jawnej prawa polskiego z siedzibą w W. zwany dalej „Usługodawcą”(, w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana,” wskazano, że Państwa  Spółka nie jest uprawniona do swobodnego dysponowania zasobami osobistymi Usługodawcy.

Na pytanie „czy Państwa Spółka posiada kontrolę nas zasobami technicznymi/rzeczowymi Usługodawcy, w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana,” wskazano, że Państwa Spółka nie jest uprawniona do swobodnego dysponowania technicznymi/rzeczowymi zasobami Usługodawcy.

Na pytanie „czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów osobowych Usługodawcy, ma zostać wykorzystana do świadczenia usług, w tym należy wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany” wskazano, że Państwa Spółka nie ma wpływu na to, jaka część zasobów osobistych Usługodawcy zostanie wykorzystana do świadczenia usług.

Na pytanie „czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Usługodawcy ma zostać wykorzystana do świadczenia usług w tym należy wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany” wskazano, że Państwa Spółka nie ma wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Usługodawcy zostanie wykorzystana do świadczenia usług.

Na pytanie „czy Państwa Spółka na terytorium Polski nabywa inne usługi bądź towary, jeżeli tak to prosimy o wskazanie jakiego rodzaju towary bądź usługi będą nabywane w tym do jakich celów będą wykorzystywane, przez jakie podmioty realizowane” wskazano, że  poza towarami i usługami wskazanymi w stanie faktycznym, Państwa Spółka nabywa również usługi transportowe bezpośrednio od podmiotów niepowiązanych w Polsce. Umowy zawierane są w standardowym modelu pomiędzy niezależnymi przedsiębiorcami (b2b), a Państw Spółka nie jest uprawniona do swobodnego dysponowania zasobami osobowymi i technicznymi/rzeczowymi należącymi do podmiotów świadczących usługi transportowe.

Na pytanie „w przypadku uznania, że Państwa Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, czy nabywane usługi wsparcia/usługi logistyczne/usługi księgowo-podatkowe będą świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju” wskazano, że Państwa zdaniem, Spółka nie posiada na terytorium Polski zasobów, które zgodnie z przepisami o VAT stanowiłyby stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (a zatem żadne usługi nie byłyby nabywane przez to miejsce). Z uwagi na powyższe w chwili obecnej Państwa Spółka nie jest w stanie określić, czy zakup usług wsparcia / logistycznych / księgowo-podatkowych byłby świadczony na rzecz ewentualnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż zależałoby to od tego, jaki zakres zasobów go tworzy. Państwa Spółka szczegółowo opisała zakres świadczonych usług i zaangażowanych zasobów, a ustalenie ewentualnego powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i faktu czy byłoby ono nabywcą usług stanowi przedmiot niniejszego wniosku i powinno zostać dokonane przez tut. Organ w interpretacji podatkowej.

Dodatkowa argumentacja w zakresie stanowiska Spółki

Spółka pragnie również zwrócić uwagę na niedawny wyrok TSUE oraz interpretację podatkową dotyczącą kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, których wnioski w ocenie Spółki mają zastosowanie również w sytuacji wskazanej w niniejszym Wniosku.

W interpretacji podatkowej z dnia 1 kwietnia 2022 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-2.4012.470.2021.3.RM organy podatkowe uznały, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie powstanie w sytuacji, w której:

‒Wnioskodawca z siedzibą w Niemczech posiada w Polsce spółkę zależną, w której posiada 100% udziałów i która świadczy na rzecz spółki matki usługi wsparcia logistycznego.

‒W Polsce wnioskodawca nie prowadzi produkcji, nie posiada magazynu, ani własnego personelu. W kraju siedziby wnioskodawca posiada biuro oraz zasoby ludzkie.

‒W ramach świadczonych usług wsparcia spółka zależna zapewnia możliwość obrotu towarami należącymi do wnioskodawcy.

W powyższej interpretacji organ stwierdził, że we wskazanej sytuacji wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce z uwagi na fakt, że wnioskodawca nie ma kontroli nad zasobami osobowymi oraz technicznymi i rzeczowymi spółki zależnej, jak również nie ma wpływu jaka część tych zasobów ma zostać wykorzystana do świadczenia usług na jego rzecz. Jednocześnie wnioskodawca nie dysponuje żadnym prawem do ruchomości bądź nieruchomości zlokalizowanych na terytorium Polski. Organ określił, że w takiej sytuacji wnioskodawca nie posiada wystarczającego zaplecza personalnego i technicznego do uznania, że powstaje dla niego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

W ocenie Państwa Spółki, powyższa konkluzja znajduje w pełni zastosowanie w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, w którym Państwa Spółka nie posiada zasobów ludzkich, rzeczowych lub technicznych w Polsce, a także nie ma wpływu na fakt jaka część zasobów Zainteresowanego ma zostać wykorzystana do świadczenia usług na jego rzecz.

Dodatkowo, kwestia powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej była również analizowana w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL.

W analizowanym wyroku Trybunał uznał, iż przepisy Dyrektywy VAT i Rozporządzenia wykonawczego należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim z tego względu, że posiada tam spółkę zależną, która udostępnia jej zasoby ludzkie i techniczne na podstawie umów, na mocy których spółka ta świadczy na zasadzie wyłączności usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacyjne, które mogą mieć bezpośredni wpływ na wielkość jej sprzedaży.

Co więcej Trybunał przypomniał, iż w zakresie, w jakim sąd odsyłający nie ma pewności, gdzie znajduje się miejsce świadczenia danych usług, najbardziej użytecznym punktem wyjścia dla określenia miejsca świadczenia usług jest z podatkowego punktu widzenia miejsce, gdzie podatnik ustanowił siedzibę swojej działalności gospodarczej.

W ocenie Państwa Spółki przedmiotowe orzeczenie ma niezwykle istotne znaczenie dla analizy sprawy. Potwierdza bowiem jednoznacznie, że samo świadczenie usług przez spółkę zależną w danym kraju nie jest wystarczające dla uznania, iż będąca usługobiorcą spółka dominująca posiada w tym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym, dla powyższych wniosków nie ma znaczenia również fakt, że spółka zależna świadczy usługi na rzecz spółki powiązanej na zasadzie wyłączności.

W ocenie Państwa Spółki konkluzja zawarta w powyższym orzeczeniu ma również zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, w którym Zainteresowany jest spółką zależną od Wnioskodawcy oraz świadczy na jego rzecz usługi wsparcia na zasadzie wyłączności, przy wykorzystaniu własnego personelu. Podobnie jak w przypadku wskazanego wyroku, zdaniem Państwa Spółki powyższe nie może świadczyć o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski ze względu na brak posiadania własnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego oraz braku samodzielności prowadzonej przez Spółkę działalności.

Pytania

1. Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Zainteresowany (C) nie powinien naliczać polskiego podatku VAT z uwagi na to, iż miejscem świadczenia usług wsparcia przy procesie zakupu i sprzedaży, usług logistycznych oraz wybranych usług księgowo-podatkowych świadczonych na rzecz  (BV) powinna być Holandia (miejsce siedziby nabywcy usługi)?

2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 1, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od usług nabywanych od Zainteresowanego (zarówno od usług wsparcia przy procesie zakupu i sprzedaży, usług logistycznych jak i wybranych usług księgowo- podatkowych), zakładając, że Zainteresowany wystawi fakturę z polskim VAT?

Państwa stanowisko

1. W opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Zainteresowany (C) nie powinien naliczać polskiego podatku VAT z tytułu świadczenia usług wsparcia przy procesie zakupu i sprzedaży, usług logistycznych oraz wybranych usług księgowo-podatkowych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy.

2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 1, w Państwa  ocenie w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od usług nabywanych od Zainteresowanego (zarówno od usług wsparcia przy procesie zakupu i sprzedaży, usług logistycznych jak i wybranych usług księgowo-podatkowych), zakładając, że Zainteresowany wystawi fakturę z polskim VAT.

UZASADNIENIE

Ad 1 W przypadku świadczenia usług kluczową kwestią dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Wskazać bowiem należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają tylko te usługi, dla których miejscem świadczenia jest terytorium kraju. W tym zakresie pomocne są reguły wskazane w przepisach ustawy o VAT, które uzależniają występowanie miejsca świadczenia w Polsce od kilku okoliczności np. przedmiotu usługi czy siedziby podmiotów zaangażowanych w wykonywanie/nabywanie usług.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle powyższego, zgodnie z ogólną zasadą, miejscem świadczenia usług przez polskiego podatnika na rzecz innego podatnika (np. z siedzibą w Holandii) powinno być co do zasady miejsce siedziby usługobiorcy (np. terytorium Holandii). Jedynie w przypadku, gdy zagraniczny podatnik posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a usługi będą świadczone na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia (opodatkowania VAT) tych usług powinno być terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe, usługi świadczone na rzecz BV powinny być co do zasady opodatkowane w państwie siedziby Spółki, tj. Królestwa Niderlandów. Tylko w przypadku uznania, że BV wykreował stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a usługa będzie świadczona na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługa taka opodatkowana będzie w Polsce.

Polskie przepisy dotyczące podatku VAT nie zawierają jednak definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy więc odwołać się w tym zakresie do przepisów prawa unijnego.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. (dalej: Rozporządzenie Wykonawcze), stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, a które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przesłanki te zostały wyszczególnione w linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) - m.in. w sprawach C-168/84, Gunter Berkholz; C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; C-190/95, ARO Lease BV; C-73/06, Planzer Luxembourg Sarl. Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego, posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej. Ponadto istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie powinno wywodzić się jedynie z faktu posiadania spółki powiązanej w danym kraju, co zostało również potwierdzone w licznych wyrokach TSUE, w tym w jednym z najnowszych tj. wydanym w sprawie C-547/18 Dong Yang. To samo stanowisko zostało zaprezentowane w Opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott wydanej w dniu 14 listopada 2019 r. w przedmiotowej sprawie, zgodnie z którą "Sam fakt, że spółka z państwa trzeciego posiada spółkę zależną w państwie członkowskim nie oznacza, że ta spółka zależna jest stałym miejsce prowadzenia działalności w tym państwie członkowskim w rozumieniu art. 44 dyrektywy o VAT ".

Ponadto, zgodnie z Opinią ocena alternatywna jest możliwa tylko w przypadku stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie. Należy również podkreślić, że zgodnie z utrwalonym i jednolitym stanowiskiem TSUE, głównym celem przepisów dotyczących stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest po pierwsze zapobieganie możliwości unikania opodatkowania VAT, a po drugie możliwości podwójnego opodatkowania (wyroki C-547/18 Dong Yang pkt 25, C-605/12 Welmory pkt 42 czy C-218/10 ADV Allround pkt 27). Dlatego też, w przypadku braku ryzyka wystąpienia powyższych okoliczności, za miejsce świadczenia usług należy uznać kraj siedziby usługobiorcy, zgodnie z ogólnymi zasadami VAT. Odnosząc się do wskazanego powyżej celu przepisów o stałym miejscu prowadzenia działalności określonych w wyrokach TSUE, Państwa Spółka pragnie wskazać, że w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie występuje ryzyko podwójnego opodatkowania lub unikania opodatkowania VAT. Wszystkie usługi świadczone na rzecz BV są uznawane przez Zainteresowanych (oraz innych usługodawców) za świadczenie usług poza terytorium kraju, a co za tym idzie opodatkowane przez Spółkę na terytorium Holandii w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. W przeciwnym wypadku doszłoby do niepożądanej sytuacji, w której usługa podlegałaby opodatkowaniu w dwóch różnych jurysdykcjach UE, tj. w Polsce i w Holandii.

Na podstawie wskazanego powyżej przepisu oraz orzecznictwa TSUE należy uznać, że stałe miejsce prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika mogłoby być rozważane jedynie w sytuacji, w której działalność gospodarcza podatnika w tym państwie łącznie spełniałaby następujące warunki:

‒istniałaby odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego;

‒prowadzona działalność miałaby charakter stały;

‒działalność prowadzona byłaby samodzielnie (niezależnie).

Ponadto należy podkreślić, że wymienione powyżej warunki jedynie spełnione łącznie skutkują koniecznością rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Niespełnienie któregokolwiek z warunków powoduje brak możliwości zidentyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium danego kraju. W konsekwencji, aby rozstrzygnąć czy dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski należy każdorazowo przeanalizować, czy działalność gospodarcza prowadzona przez podmiot zagraniczny w Polsce charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności. Mając na uwadze powyższe, w Państwa ocenie, należy w tym zakresie przeanalizować czy w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku dochodzi do spełnienia wszystkich z wymienionych przesłanek.

Przesłanka odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego charakteryzuje się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do jego własnych potrzeb. W tym celu, podatnik musiałby dysponować personelem, który faktycznie wykonuje czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jak wynika z dorobku orzeczniczego TSUE, a także orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, przesłanka ta może być spełniona nie tylko przez pracowników podatnika, ale także przez osoby zatrudnione na podstawie stosunków prawnych innego rodzaju, a także personel podwykonawców. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 czerwca 2015 r., sygn. III SA/Wa 3332/14 powołując się na orzeczenie TSUE w sprawie C-605/12 Welmory stwierdził, iż „własne zaplecze personalne i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Jednakże, podmiot ten powinien sprawować kontrolę nad tym zapleczem zarówno personalnym jak i technicznym”. W każdym przypadku konieczne jest, aby te osoby pozostawały pod kontrolą podatnika, wykonywały jego polecenia oraz działały w interesie podatnika podczas wykonywania czynności składających się na jego działalność gospodarczą. Taki pogląd został zaprezentowany również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 października 2020 r. sygn. I SA/Gl 1051/19. W przytoczonym wyroku Sąd podzielił stanowisko, zgodnie z którym, „Nie można również uznać, że pracownicy zatrudnieni obecnie przez Spółkę Powiązaną, jak i pracownicy, którzy mają zostać zatrudnieni w celu obsługi magazynu, logistyki i nowego etapu produkcji, mogą być uznani za zasoby personalne Spółki w Polsce. Osoby te będą bowiem wykonywać prace na rzecz Spółki wyłącznie w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki przez Spółkę Powiązaną. Będą w tym zakresie działać na rzecz swojego pracodawcy, nie zaś na rzecz Spółki. Zwierzchnictwo nad tymi osobami będzie sprawować w całości Spółka Powiązana. Wnioskodawca nie będzie zaś miał nad nimi jakikolwiek kontroli.”

Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. III SA/Wa 1979/16, w którym stwierdził, iż „[...] w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi”.

Analizując powyższą przesłankę na gruncie opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy wskazać, że BV nie zatrudnia ani jednej osoby na terytorium Polski. Pracownicy Spółki nie uczestniczą również w żadnych czynnościach wykonywanych w Polsce - jedynie okresowo mogą oni dokonywać kontroli w magazynach. W ramach współpracy pomiędzy BV a Zainteresowanym, czynności polegające na procesowaniu zamówień oraz organizacji transportu są świadczone przez Zainteresowanego, z wykorzystaniem jego własnego personelu. W szczególności podkreślić należy, że BV nie wynajmuje powierzchni biurowej ani sprzętu na terytorium Polski, a powiązana spółka C jest w swoich działaniach samodzielna i niezależna oraz prowadzi działalność zgodnie z jej wewnętrznymi procedurami pod ogólnym nadzorem BV.

Odnosząc się do pracownika C pełniącego funkcję Lidera Jednostki Biznesowej należy wskazać, że obecne uprawnienia przysługujące mu w ramach pełnomocnictwa udzielonego przez BV pozwalają jedynie na wprowadzanie poprawek operacyjnych lub wykonawczych do umów uzgodnionych przez pracowników BV (podpisywanie aneksów do umów kupna i sprzedaży, uszczegóławiających terminy załadunku i/lub płatności, itp.). Funkcję tę pracownik C. sprawuje w ścisłej współpracy z pracownikami BV, którzy są w pełni odpowiedzialni za podejmowane decyzje oraz prowadzoną działalność handlową na terytorium Polski. Jedynie w przypadku niewielkiej części działalności Spółki na terenie Europy Wschodniej Lider Jednostki Biznesowej może samodzielnie podejmować decyzje - stanowi to jednak marginalny obszar działalności Spółki obejmujący mniej niż 1% działalności na kontynencie europejskim, a zakres decyzji podejmowanych przez ww. pracownika jest w dodatku ściśle wyznaczony w ramach określonych przez BV. Tym samym, w Państwa ocenie brak jest możliwości stwierdzenia, że powyższe działania pracownika C. przesądzają o spełnieniu przesłanki posiadania przez BV własnego personelu na terytorium kraju, gdyż jak wskazano działalność gospodarcza Spółki jest kierowana przez jej pracowników przebywających w siedzibie Spółki poza terytorium Polski. W ramach usług świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz Spółki, pracownicy Zainteresowanego w różnym zakresie działają w oparciu o instrukcje Spółki. W zakresie finansów i logistyki poziom integracji procesów i działań polskiego zespołu jest wysoki - wynika to z potrzeby standaryzacji procesu i decyzji na poziomie Spółki. Z kolei, w zakresie funkcji handlowych (zakupowych i wsparcia sprzedaży), które stanowią główny element usługi wsparcia nabytej od C. (pomimo, że celem tej działalności jest realizacja bieżących strategii sprzedażowych i zakupowych Spółki) handlowcy nie działają w oparciu o szczegółowe instrukcje lub bezpośredni nadzór Spółki. Spółka jako usługobiorca ma wpływ na świadczone na jej rzecz usługi - gdyż wyznacza cele i rozlicza Zainteresowanego z ich należytego wykonania - i w tym zakresie BV podejmuje ostateczne decyzje oraz nadzoruje pracowników C. Niemniej jednak to Zainteresowany decyduje, w jaki sposób jego pracownicy wykonują swoje zadania i w jakim czasie. W zakresie bieżącej działalności gospodarczej mają oni swobodę w zakresie ustalenia sposobu, w jaki będą osiągać cele i realizować uzgodnione ze Spółką strategie.

Odnosząc powyższe okoliczności do ww. wyroków sądów i TSUE należy wskazać, że BV nie posiada na terytorium Polski własnych ani kontrolowanych (przez Zainteresowanego) pracowników, lokali czy zasobów technicznych. C należy w tym zakresie uznać za niezależnego usługodawcę, nad którym BV nie sprawuje kontroli, na poziomie zbliżonym do poziomu kontroli własnego personelu. Wyjątek od powyższego mógłby być rozważany jedynie w przypadku ryzyka unikania opodatkowania VAT lub podwójnego opodatkowania, co jak wskazano powyżej nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Ponadto, jak wskazano w wyroku TSUE C-547/18 Dong Yang, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można wywodzić jedynie z faktu, że podatnik posiada spółkę powiązaną w innym państwie. Pomimo, że ww. sprawa dotyczyła spółki zależnej od spółki spoza UE, wnioski przedstawione w omawianym orzeczeniu powinny mieć zastosowanie również w przypadkach, w których mamy do czynienia ze spółką zależną od spółki z siedzibą w UE. Odnosząc się do usług magazynowych oraz transportowych należy stwierdzić, że chociaż Wnioskodawca może bezpośrednio wydawać polecenia pracownikom Spółek Magazynowych w zakresie czynności związanych z magazynowanymi towarami Spółki, to pracownicy działają zgodnie z ich wewnętrznymi procedurami w sposób niezależny od BV. W szczególności Państwa Spółka nie ma możliwości wyciągnięcia jakichkolwiek konsekwencji względem pracownika w przypadku nieprawidłowego działania lub braku wykonania polecenia (tak jak w przypadku własnych pracowników) - współpraca pomiędzy BV oraz Spółkami Magazynowymi odbywa się więc na typowych relacjach biznesowych niezależnych wobec siebie podmiotów. Tym samym ewentualne konsekwencje za nieprawidłowe wykonania działania ponoszą Spółki Magazynowe z tytułu nieprawidłowego wykonania przez nich usług. W efekcie, w Państwa ocenie nie można więc w tym przypadku uznać, że występuje jakikolwiek element władztwa nad pracownikami Spółek Magazynowych oraz kontroli nad tym osobami w stopniu porównywalnym do własnych pracowników. Podkreślenia wymaga jednocześnie fakt, że Spółka nabywa w Polsce usługi od Zainteresowanego, które realizowane są poprzez pracowników zatrudnionych przez C. Na podstawie stanu faktycznego niniejszego wniosku, w Państwa  ocenie, w żaden sposób nie da się tym samym wywnioskować, że pracownicy Zainteresowanego podlegają bezpośredniej kontroli Spółki. Wobec tego, mając na uwadze, że handlowcy nie podlegają bezpośrednio szczegółowym instrukcjom ani kontroli Państwa Spółki, nie sposób przyjąć, że istnieje bezpośredni nadzór nad tymi pracownikami, a to jest niezbędne do przyjęcia, że doszło do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Państwa Spółki. Stanowisko to potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2021 r. (sygn. akt: I FSK 660/18). W Państwa ocenie za element zaplecza personalnego i technicznego nie może również zostać uznana umowa z Usługodawcą na świadczenie usług handlowych. Jak wskazano, na podstawie zawartej umowy Usługodawca został uprawniony między innymi do negocjowania warunków oraz zawierania umów z klientami oraz dostawcami produktów. Umocowanie to dotyczy jednak wyłącznie kontraktów z klientami spoza terytorium Polski (z krajów dawnego Związku Radzieckiego) - efekty działań Usługodawcy wywierają więc skutek głównie poza terytorium kraju, co oznacza, że nie sposób dowodzić, że działania Usługodawcy mogą zostać uznane za wykonywanie działalności Państwa Spółki na terytorium kraju.

Co więcej, dla potrzeb uzupełnienia stanowiska warto dodać, że chociaż Usługodawca działa w oparciu o wytyczne udzielone przez BV, to pozostaje jednak niezależnym partnerem biznesowym Spółki a sam BV nie ma uprawnień do wiążącego instruowania Usługodawcy. W związku z tym w Państwa  ocenie nie można w tym przypadku mówić, że Spółka posiada „własny” personel na terytorium Polski, gdyż jak wskazywano w przytoczonym orzecznictwie NSA do takiego stwierdzenia konieczne byłoby uznanie, że Spółka posiada określone władztwo nad personelem Usługodawcy. Jak natomiast wskazywano, z uwagi na fakt, że Usługodawca jest niepowiązanym i niezależnym partnerem biznesowym, Spółka nie posiada nad nim władztwa o charakterze podobnym do władztwa nad własnym personelem.

Podsumowując powyższe, w Państwa ocenie nie posiadacie  na terytorium kraju ani zasobów ludzkich, ani zasobów technicznych, potrzebnych dla samodzielnego wykonywania działalności, jak i konsumowania dostarczanych usług. Nie można również uznać, że Państwa Spółka posiada kontrolę nad infrastrukturą i personelem należącym do  C lub Spółek Magazynowych, która byłaby w jakikolwiek sposób porównywalna z władztwem przysługującym Spółce nad własnymi zasobami. W tym zakresie twierdzenie Państwa spółki zgodne jest z poglądem wyrażonym w cytowanym już wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że pominięcie wymogu "władztwa" oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co do zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba. Podobnie stwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora krajowej informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.562.2020.1.JS, w której organ wskazał, przesłanka posiadania minimum zaplecza personalnego i technicznego na terytorium kraju została spełniona w sytuacji, w której „(...) w związku z opisaną działalnością Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium kraju ani własnego zaplecza personalnego, ani swojego zaplecza technicznego. Spółka nie będzie mieć bowiem na terytorium kraju żadnej infrastruktury, a także nie będzie jej przysługiwać żaden tytuł prawny do infrastruktury na terytorium kraju. Wnioskodawca nie zamierza również zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników, przedstawicieli, czy innych osób fizycznych. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Spółce nie przysługuje kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy (Zainteresowanego niebędącego stroną), której posiadanie świadczyłoby o posiadaniu przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności. Zainteresowany, świadcząc usługi, będzie działał samodzielnie, niezależnie i niewyłącznie na rzecz Spółki, natomiast Wnioskodawca nie będzie miał żadnego wpływu na sposób wykonywania usługi przez Zainteresowanego”.

Z uwagi na powyższe przesłanka posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski nie została w Państwa ocenie spełniona.

Przesłanka niezależności działalności gospodarczej. Kolejna przesłanka niezależności prowadzonej działalności jest spełniona wówczas, gdy struktury personalne, techniczne i organizacyjne podatnika są samodzielne w stopniu pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej w danym państwie niezależnie od udziału struktur podatnika w państwie siedziby lub innych państwach. Jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie o sygn. C-231/94 Faaborg Gelting Linien, nie można uznać, iż usługi świadczone są w miejscu innym niż miejsce siedziby podatnika, chyba że inne miejsce cechuje pewna minimalna skala działalności, a zasoby personalne i techniczne podatnika w tym miejscu są wystarczające do wykonywania określonych czynności. W tym zakresie istotne jest również ustalenie, czy struktury podatnika w danym miejscu mają możliwość podejmowania decyzji zarządczych w zakresie prowadzonej w tym miejscu działalności gospodarczej. Państwa zdaniem, prowadzona przez Państwa działalność na terytorium Polski nie może być uważana za niezależną w stopniu pozwalającym na samodzielną działalność, ani w stopniu pozwalającym na samodzielne wykonywanie czynności opodatkowanych. Jak wskazano, BV nie zatrudnia bezpośrednio pracowników na terytorium Polski. Usługi świadczone przez C mają natomiast wyłącznie charakter pomocniczy, to BV jest każdorazowo stroną zawieranych kontraktów oraz to do pracowników BV znajdujących się na terytorium Holandii należy podejmowanie kluczowych decyzji biznesowych dotyczących działalności Spółki na terytorium Polski. W obecnym modelu bez zaangażowania centralnych struktur w państwie siedziby BV nie byłoby więc w ogóle możliwe prowadzenie działalności opodatkowanej na terytorium Polski.

Z uwagi na powyższe w Państwa ocenie nie można stwierdzić, że struktury personalne, organizacyjne oraz techniczne wykorzystywane przez Spółkę przy prowadzeniu działalności na terytorium Polski cechują się stopniem samodzielności i niezależności w stopniu pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej w oderwaniu od struktur Spółki w innych państwach.

Przesłanka stałości prowadzenia działalności. Kolejna przesłanka dotycząca stałego charakteru prowadzonej w danym miejscu działalności gospodarczej uważana jest za spełnioną, jeżeli struktury personalne i infrastrukturalne funkcjonują w tym miejscu w sposób trwały. W efekcie, nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności struktury tymczasowej lub przemijającej. Jednakże, przesłanka ta może być analizowana jedynie wówczas, gdy w danym miejscu podatnik posiada swoje zaplecze personalne i techniczne. Brak takiego zaplecza skutkuje niemożliwością przypisania charakteru stałości do jakiegokolwiek zaangażowania podatnika w danym miejscu. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2016 r., sygn. ILPP4/4512-1-72/16-2/KM, „Jak wynika z samej nazwy "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo- rzeczowy. Innymi słowy dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego.” W tym kontekście należy stwierdzić, że (jak dowiedziono w poprzedniej części uzasadnienia do niniejszego wniosku) skoro BV nie posiada w Polsce infrastruktury technicznej i personelu to nie może ona być analizowana również w kontekście stałości. Z tego względu, przesłanka stałego charakteru prowadzonej działalności nie jest w przypadku Wnioskodawcy spełniona.

Mając na uwadze powyższe, należy nadmienić, że stanowisko, zgodnie z którym nabywanie usług zbliżonych do usług nabywanych przez Państwa Spółkę (lub pokrewnych, polegających m.in. na nabywaniu usług logistyczno-magazynowych, pomocniczych usług logistycznych czy usług produkcyjnych) od polskich usługodawców nie kreuje stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznych usługobiorców w Polsce było wielokrotnie potwierdzane w wydawanych wyrokach oraz interpretacjach indywidualnych, między innymi:  

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 marca 2020 r., sygn. I SA/Gl 1029/19, który dotyczył usług świadczonych na terenie Polski przez Podwykonawcę obejmujących przede wszystkim obsługę towarów przychodzących, ich rozładowanie i składowanie palet, magazynowanie, kompletowanie zamówień, obsługę towarów wychodzących, obsługę zwrotów, przeprowadzenie obsługi celnej w razie potrzeby, oraz w pewnych przypadkach transport towarów. Jak stwierdzono w wyroku „Na pełną aprobatę zasługuje twierdzenie strony skarżącej, poparte m.in. poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że pominięcie wymogu "władztwa" (czego dopuścił się organ także w niniejszej sprawie) oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co do zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej pracy. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi. (...) Jak więc wykazano powyżej organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej wykładni art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 zd. 2 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. Seria L z dnia 23 marca 2011 r., Nr 77 z późn. zm.).”

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gl 141/20, w której stwierdzono, że „skarżąca nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników, nie oddelegowuje swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski ani też nie pozyskuje ich w ramach outsourcingu. Nie sprawuje żadnej kontroli nad personelem Usługodawców. Również infrastruktura nie podlega nadzorowi skarżącej i jest także wykorzystywana przez Usługodawców do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów. Owego udostępniania nie można wywodzić z faktu, że przedstawiciele skarżącej mogą w godzinach pracy magazynu dokonać kontroli jakości świadczonych usług po uprzednim zawiadomieniu Operatora Logistycznego. Należy odróżnić świadczenie usług logistycznych, obejmujących m.in. magazynowanie towarów, od udostępniania skarżącej infrastruktury magazynowej, które w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma miejsca. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomiczne, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi. Uwzględnić należy, że decyzje zarządcze dotyczące funkcjonowania skarżącej podejmowane są poza terytorium Polski, zaś żaden z Usługodawców nie posiada uprawnień do podejmowania decyzji, zaciągania zobowiązań w imieniu skarżącej, w tym także do zawierania umów w jej imieniu i na jej rzecz. Skarżąca, powołując się na ww. wyrok TSUE w sprawie Welmory, zasadnie wskazała, iż w oparciu wyłącznie o zasoby Usługodawców zlokalizowane na terytorium Polski, nie byłoby możliwe odebranie i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tej struktury (z uwagi na fakt, iż żaden z pracowników Usługodawców nie jest upoważniony do zaciągania zobowiązań, czy też podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu spółki). Sąd podziela stanowisko skarżącej, że w stanie faktycznym sprawy/zdarzeniu przyszłym zasoby Usługodawców nie charakteryzują się wystarczającą samodzielnością i autonomicznością, aby można było przy ich wykorzystaniu wykonywać przedmiot działalności gospodarczej skarżącej w sposób niezależny”.

Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 31 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.794.2018.1.JŻ, w której stwierdzono, że „skoro działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski sprowadza się do nabywania towarów w postaci poduszek powietrznych oraz usług polegających na montażu pasów z powierzonych materiałów będących własnością Spółki, które to poduszki powietrzne oraz pasy bezpieczeństwa będą dostarczane kontrahentom z terytorium Polski jak również (po wcześniejszym przetransportowaniu na terytorium Niemiec) za pośrednictwem magazynu centralnego Spółki znajdującego się w Niemczech należy uznać, że nie są spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada/nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.” Wobec braku spełnienia przesłanek dla uznania, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, art. 28b ust. 2 ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania do usług świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji, miejscem świadczenia usług przez Zainteresowanego będzie Holandia jako państwo siedziby Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Usługi te nie będą więc podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad 2 Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu do pytania numer jeden, w Państwa ocenie Zainteresowany (C) nie powinien naliczać polskiego podatku VAT z tytułu świadczenia usług wsparcia przy procesie zakupu i sprzedaży, logistycznych oraz księgowych świadczonych na rzecz Państwa Spółki z uwagi na brak opodatkowania tych usług na terytorium Polski. Niezależnie od powyższego, w przypadku braku podzielenia stanowiska Państwa Spółki w tym zakresie przez tut. Organ, Państwa  zdaniem będziecie uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług od Zainteresowanego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zauważyć należy, że artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest ściśle związany z zasadą neutralności podatkowej wspólnotowego systemu VAT. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez co podatek ten nie będzie stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób neutralność obciążeń podatkowych dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Warunkiem odliczenia VAT jest jednak jego związek z działalnością, która daje podatnikowi prawo do odliczenia. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV: "(...) system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi." Z kolei w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym - w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika VAT towarów - powstał obowiązek podatkowy. Jednakże prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

1. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

2. nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

3. w odniesieniu do nabywanych towarów bądź usług powstał obowiązek podatkowy,

4. podatnik posiada fakturę, na której wykazany jest podatek podlegający odliczeniu.

Jednocześnie, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli wystąpi jakakolwiek z negatywnych przesłanek odliczenia, wymienionych w art. 88 ustawy o VAT. W tym zakresie warto wskazać, że na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w szczególności w przypadku gdy:

‒ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

‒ transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

‒ wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W związku z powyższym należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie w sytuacji gdy, dana transakcja podlega opodatkowaniu VAT i nie jest zwolniona z opodatkowania. W Państwa ocenie, w przypadku uznania, że:

‒ usługi, które C. świadczy na rzecz BV podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na powstałe stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, oraz

‒ C. wystawi na rzecz BV fakturę z polskim VAT, BV będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT od nabytych usług.

Państwo wskazujecie, że nabywane od C. usług wsparcia przy procesie zakupu i sprzedaży, usługi logistyczne oraz usługi księgowo-podatkowe pozostają w bezpośrednim związku z działalnością opodatkowaną Spółki jaką jest odpłatna dostawa produktów mleczarskich. Bez usług nabywanych od  C,  BV musiałby samodzielnie zorganizować ww. elementy działalności gospodarczej, w tym w szczególności nabywać, składować oraz odsprzedawać produkty mleczarskie na terytorium Polski.

Tym samym, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy wskazać, że dla usług realizowanych przez C na rzecz BV, przy założeniu wykreowania przez  Państwa Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co Państwa zdaniem  nie ma miejsca, zostają łącznie spełnione przesłanki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj.:

‒ma miejsce świadczenie usług opodatkowanych VAT na terytorium Polski,

‒BV jest podatnikiem VAT,

‒BV wykorzystuje nabyte towary do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odpłatnych dostaw produktów mleczarskich),

‒nie zostają spełnione przesłanki negatywne o których mowa w art. 88 ustawy o VAT,

‒BV będzie w posiadaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej nabycie usług od C. z wykazanym na fakturze podatkiem.

Z uwagi na powyższe, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 1,  Państwa Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od usług nabywanych od C. (zarówno od usług wsparcia przy procesie zakupu i sprzedaży, logistycznych i księgowych, jak i magazynowych), zakładając, że Państwa Spółka będzie w posiadaniu faktury z polskim VAT dokumentującą powyższą transakcję.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy,

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

Jak stanowi art. 28b ust. 2  ustawy,

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z treści wniosku wynika, że Państwa Spółka A. (BV) jest spółką z siedzibą w Holandii zarejestrowaną również jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Państwa Spółka jest członkiem globalnej grupy B., której głównym przedmiotem działalności jest handel produktami mleczarskimi. Od 1 stycznia 2021 r. BV pełni funkcję dostawcy i nabywcy produktów mlecznych dla Europy Wschodniej, przejmując w tym zakresie funkcję pełnioną wcześniej przez powiązaną spółkę z Grupy - C („Zainteresowany”). Na terytorium Polski Państwa Spółka prowadzi handel mlecznymi produktami płynnymi, sproszkowanymi i tłuszczami, co oznacza, że jej działalność gospodarcza polega na zakupie tych produktów od dostawców będących niepowiązanymi osobami trzecimi lub od innych spółek grupy B. i ich dalszej odsprzedaży do innych spółek Grupy lub niepowiązanych podmiotów trzecich. Przepływ towarów pomiędzy podmiotami zewnętrznymi a innymi spółkami z Grupy odbywa się więc za pośrednictwem Państwa Spółki (BV). C. jest jednak nadal zaangażowany w obsługę procesu zakupu sprzedaży, za które otrzymuje odrębne wynagrodzenie. W ramach powyższego modelu C. świadczy na rzecz Państwa Spółki   usługi wsparcia przy procesie zakupu i sprzedaży, a także usługi logistyczne oraz księgowo-podatkowe. Prawo do własności towarów będzie jednak zawsze pozostawało przy Państwa Spółce od momentu zakupu tych towarów do momentu ich sprzedaży. BV będzie również stroną zawierającą umowy z dostawcami i klientami. Państwa Spółka nie posiada żadnego majątku lub nieruchomości oraz nie wynajmuje powierzchni biurowej na terytorium Polski. Spółka nie posiada również własnego personelu na terytorium Polski. Ze strony C osobą wspierającą ustalanie warunków kontraktów związanych z działalnością BV na terytorium Polski jest pracownik mieszkający i pracujący na terytorium Polski - pełni on funkcję Lidera Jednostki Biznesowej. BV zawarła ponadto umowy magazynowe z kilkoma (ponad dziesięcioma - liczba stale się zmienia) niezależnymi spółkami, nie należącymi do Grupy, będącymi polskimi podatnikami zarejestrowanymi na potrzeby VAT („Spółki Magazynowe”). Zgodnie z warunkami zawartych umów Spółki Magazynowe są odpowiedzialne za zapewnienie bezpieczeństwa przechowywanych towarów, w zakresie przewidzianym w umowach. Poza towarami należącymi do BV Spółki Magazynowe mogą przechowywać także towary należące do innych podmiotów. Państwa Spółka nie posiada specjalnie wydzielonego miejsca w magazynach, w których przechowywane byłyby wyłącznie jego towary. W ramach swojej działalności  Państwa Spółka zawarła również umowę na świadczenie usług handlowych na czas nieokreślony z niepowiązaną spółką jawną prawa polskiego z siedzibą w W. (Usługodawca). W ramach zawartej umowy Usługodawca uprawniony został do promowania, działań marketingowych, sprzedaży oraz zakupu towarów w imieniu BV na terytorium dawnego Związku Radzieckiego, w szczególności Rosji, Ukrainy, Gruzji, Turkmenistanu, Uzbekistanu, Białorusi, Kazachstanu, Kirgistanu, Tadżykistanu oraz Mongolii. Działania te Usługodawca wykonuje wyłącznie na rzecz  BV w zakresie oferowanych przez niego produktów i nie ma on możliwości wykonywania takich działań w zakresie produktów konkurencji przez okres obowiązywania umowy z BV i 6 miesięcy po jej rozwiązaniu.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy BV nie posiada stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i czy w związku z tym  C nie powinien naliczać polskiego podatku VAT w związku z świadczeniem usług wsparcia przy procesie zakupu i sprzedaży, usług logistycznych i wybranych usług księgowo-podatkowych.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011,

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011,

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011,

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011,

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o., jak również wyrok C-931/19 Titanium Ltd.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem,

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać  w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, w orzecznictwie TSUE przewija się także kwestia samodzielności i niezależności podmiotów, a w konsekwencji  także fakt występowania stosunku prawnego pomiędzy dwoma podmiotami. Przykład stanowią wyroki w sprawach C-210/04 FCE Bank plc, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise DFDS A/S, oraz w sprawach łączonych C-318/11 i C-319/11 Daimler AG Widex A/S.

Z powołanych rozstrzygnięć wynika, że wyjątkowo duży nacisk należy położyć na przesłankę racjonalności w określaniu miejsca opodatkowania. Sąd dopuścił uznanie spółki zależnej – odrębnego podmiotu prawa – za stałe miejsce działalności spółki matki, w sytuacji gdy spółka córka jest w dużej mierze pozbawiona samodzielności w działaniu i nie ponosi ryzyka gospodarczego. W rezultacie z ekonomicznego punktu widzenia, spółka córka jest jednostką pomocniczą stanowiącą część spółki matki. Sąd uznał, że przesłanką warunkującą istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności był zupełny brak niezależności ekonomicznej spółki (również w zakresie decyzji biznesowych) zależnej od spółki matki.

Podobnie w innym wyroku Sąd stwierdził, że jeżeli oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy. Jedna Spółka jest jedynie częścią składową drugiej Spółki.

Ponadto, zgodnie z wyrokiem TSUE C-547/18 Dong Yang Electronics Sp. z o.o. sam fakt utworzenia Spółki zależnej w Polsce nie może powodować automatycznego uznania, że istnieje na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT. Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

W orzeczeniu TSUE C-333/20  z 7 kwietnia 2022 r. Berlin Chemie A. Menarini SRL przeciwko Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti  Trybunał wskazał m.in., że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zakres działalności, którą Państwa Spółka prowadzi w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Państwa Spółka jest członkiem globalnej grupy B i pełni funkcję dostawcy i nabywcy produktów mlecznych dla Europy Wschodniej. W kraju siedziby  Państwa Spółka wynajmuje nieruchomość wykorzystywaną jako biuro, leasinguje samochody wykorzystywane w działalności gospodarczej, a także posiada magazyn. To w kraju siedziby znajdują się również zasoby osobowe Państwa Spółki (handlowcy, logistycy, finansiści i specjaliści ds. jakości – prawie 130 osób w przeliczeniu na pełne etaty). Spółka nie posiada własnych zasobów osobowych ani technicznych zlokalizowanych na terytorium Polski i jak Państwo wskazujecie zakres działalności wykonywanej w Holandii jest szerszy niż w Polsce i obejmuje również handel instrumentami pochodnymi na produkty mleczne. Pracownicy Państwa Spółki okazjonalnie przyjeżdżają do Polski m.in. w celu przeprowadzenia szkoleń, analizy wyników, wprowadzenia i realizacji projektów globalnych, np. projektu efektywnościowego, podzielenia się wiedzą o rynku, omówienia zmian u klientów i dostawców, omówienia możliwości biznesowych, spotkania z klientami i dostawcami. Wizyty nie są regularne i trwają zazwyczaj od 1 do 3 dni. W szczególności odbywane wizyty nie mają charakteru kontrolnego. W ramach  modelu przepływu towarów pomiędzy podmiotami zewnętrznymi a innymi Spółkami z Grupy, C (Spółka z Grupy) świadczy na Państwa rzecz usługi wsparcia przy procesie zakupu i sprzedaży, usługi logistyczne oraz księgowo-podatkowe, w tym jest podmiotem odpowiedzialnym za kontakt oraz utrzymywanie relacji z klientami i dostawcami,  wsparcie w ustalaniu warunków zawartych umów,  poszukiwanie nowych klientów i dostawców na rynku,  kontakt z podmiotami świadczącymi usługi transportowe i magazynowe. Państwa Spółka jest stroną wszystkich umów zawieranych z dostawcami, klientami oraz podmiotami świadczącymi usługi transportowe i logistyczne na terytorium Polski a prawo własności towarów zawsze będzie pozostawało przy Państwa Spółce. To Państwa Spółka podejmuje wszystkie kluczowe decyzje dla działalności na terytorium Polski oraz spoczywa na Państwa Spółce ostateczna odpowiedzialność za podejmowane decyzje i ryzyko związane z kontraktami. Ze strony C osobą wspierającą ustalanie warunków kontraktów związanych z działalnością Państwa Spółki na terytorium Polski jest pracownik mieszkający i pracujący na terytorium Polski - pełni on funkcję Lidera Jednostki Biznesowej. Pracownik ten na dzień 1 stycznia 2021 r. posiadał również pełnomocnictwo do zawierania umów z klientami oraz dostawcami w imieniu BV, niniejsze pełnomocnictwo zostało zmienione w dniu 6 października 2021 r. w taki sposób, że obecnie zezwala ono jedynie na wprowadzanie poprawek operacyjnych lub wykonawczych do umów uzgodnionych przez pracowników BV (na przykład: podpisywanie aneksów do umów kupna i sprzedaży, uszczegóławiających terminy załadunku i/lub płatności). Wskazaną wyżej funkcję pracownik pełni w ścisłej współpracy z Dyrektorem Handlowym BV, mieszkającym i pracującym na terytorium Holandii, który - wraz z pozostałymi Liderami Jednostek Biznesowych działającymi na terenie Holandii jest w pełni odpowiedzialny za podejmowane decyzje i działalność handlową Spółki na terytorium Polski. Jedynie w przypadku niewielkiej części działalności Spółki na terenie Europy Wschodniej Lider Jednostki Biznesowej może samodzielnie podejmować decyzje (w ramach określonych przez BV). Dotyczy to niektórych transakcji „back to back”, na przykład w branży płynów, które stanowią jednak mniej niż 1% działalności na kontynencie europejskim. Państwa Spółka zawarła umowy magazynowe z kilkoma niezależnymi spółkami, nie należącymi do Grupy które są odpowiedzialne za zapewnienie bezpieczeństwa przechowywanych towarów, w zakresie przewidzianym w umowach.  Warunki przechowywania towarów wynikają bezpośrednio z zawartych umów, a Państwa Spółka nie ma możliwości swobodnego decydowania o zmianie tych warunków. Poza towarami należącymi do Państwa Spółki, Spółki Magazynowe mogą przechowywać także towary należące do innych podmiotów.  Państwa Spółka nie posiada specjalnie wydzielonego miejsca w magazynach, w których przechowywane byłyby wyłącznie wasze towary.  Wstęp pracowników Państwa Spółki do magazynów jest możliwy po wcześniejszym ustaleniu terminu z daną Spółką Magazynową. Choć Państwa Spółka może bezpośrednio wydawać polecenia pracownikom Spółek Magazynowych, które wykonywane są zgodnie z wewnętrznymi procedurami danej spółki  to jednak Państwa Spółka nie ma możliwości wyciągnięcia konsekwencji wobec pracownika w przypadku nieprawidłowego działania lub braku realizacji polecenia. Za przyjęcie i wydanie towarów z magazynów odpowiedzialni są pracownicy Spółek Magazynowych. W ramach swojej działalności BV zawarł również umowę na świadczenie usług handlowych na czas nieokreślony z niepowiązaną spółką jawną prawa polskiego z siedzibą w W. (Usługodawca). W ramach zawartej umowy Usługodawca uprawniony został do promowania, działań marketingowych, sprzedaży oraz zakupu towarów w imieniu BV na terytorium dawnego Związku Radzieckiego, w szczególności Rosji, Ukrainy, Gruzji, Turkmenistanu, Uzbekistanu, Białorusi, Kazachstanu, Kirgistanu, Tadżykistanu oraz Mongolii. Działania te Usługodawca wykonuje wyłącznie na rzecz BV w zakresie oferowanych przez niego produktów i nie ma on możliwości wykonywania takich działań w zakresie produktów konkurencji przez okres obowiązywania umowy z BV i 6 miesięcy po jej rozwiązaniu. W ramach świadczonych usług Usługodawca jest uprawniony do zawierania umów sprzedaży oraz do negocjowania cen i warunków w imieniu BV na terytorium dawnego Związku Radzieckiego, w szczególności Rosji, Ukrainy, Gruzji, Turkmenistanu, Uzbekistanu, Białorusi, Kazachstanu, Kirgistanu, Tadżykistanu oraz Mongolii, o ile jest to zgodne z ustalonymi przez Spółkę wytycznymi. Jednocześnie w umowie przewidziano wprost, że  Państwa Spółka nie jest uprawniona do wydawania wiążących instrukcji Usługodawcy, w zakresie wykonywanych przez niego usług. Wynika to za faktu (co znajduje również odzwierciedlenie w umowie), że BV oraz Usługodawca są niezależnymi profesjonalnymi podmiotami zajmującymi się prowadzeniem swoich biznesów, a wobec tego mają własne, odrębne prawa i obowiązki. Państwa Spółka nabywa również usługi transportowe od podmiotów niepowiązanych w Polsce.

Zatem pomimo, że nawiązali Państwo współpracę ze spółką z Grupy (C) w zakresie usług wsparcia przy procesie zakupu i sprzedaży, usług logistycznych oraz wybranych usług księgowo-podatkowych, współpracę  ze Spółkami Magazynowymi, współpracę z Usługodawcą oraz współpracę ze spółkami świadczącymi usługi transportowe, nie można uznać, że Państwa Spółka na terytorium Polski niezależnie od działalności prowadzonej w Holandii posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały działalność gospodarczą. Co prawda, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Państwa Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej Spółki z Grupy (C), Spółek Magazynowych, Usługodawcy (niepowiązanej spółki jawnej prawa polskiego z siedzibą w W.), czy podmiotów świadczących usługi transportowe. Niemniej jednak korzystanie przez Państwa z usług C. gdzie osobą wspierającą działalność będzie Lider Jednostki Biznesowej, korzystanie z Usług Spółek Magazynowych, Usługodawcy czy podmiotów świadczących usługi transportowe  nie oznacza, że ich zaplecze personalne i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa Spółki i stanowi o stałym miejscu prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie Państwa Spółka w odniesieniu do usług świadczonych przez C. (Spółka z Grupy) choć miała wpływ na świadczone usługi gdyż wyznaczała cel i nakładała na Zainteresowanego odpowiedzialność za ich prawidłowe wykonanie, niemniej  jednak to C. decydował, w jaki sposób jego pracownicy wykonują swoje zadania i w jakim czasie. W zakresie bieżącej działalności gospodarczej C. miał swobodę w określaniu sposobu, w jaki będą osiągać cele i realizować strategie uzgodnione z Państwa Spółką. Zainteresowany mógł również dowolnie dysponować swoim personelem alokując go pomiędzy poszczególne działy i decydować, kto będzie zaangażowany w realizację konkretnego zadania i jakie zasoby będą wykorzystywane. C. podejmuje decyzje co do zakresu i terminów wykorzystania zasobów technicznych i rzeczowych we własnym zakresie bez konsultacji z Państwa Spółką. C. samodzielnie decyduje jaka część zasobów technicznych/rzeczowych będzie wykorzystywana przy wykonywaniu poszczególnych usług. Zaś lider Jednostki Biznesowej podlega Dyrektorowi handlowemu Państwa Spółki i ma prawo do podejmowania własnych decyzji dotyczących sposobu wykonywania swoich zadań i czasu ich realizacji. W zakresie bieżącej działalności biznesowej ma swobodę w jaki sposób będzie osiągał wyznaczone cele i realizował strategie uzgodnione z Państwa Spółką. W odniesieniu zaś do Spółek Magazynowych Państwa Spółka nie ma kontroli nad zasobami osobowymi, jak również zasobami technicznymi/rzeczowymi Spółek Magazynowych.   Spółki Magazynowe są niezależnymi przedsiębiorcami, a Państwa Spółka nie ma wpływu na to, jaka część zasobów osobowych czy też zasobów technicznych/rzeczowych Spółek Magazynowych zostanie wykorzystana do świadczenia usług. Państwa Spółka nie jest również uprawniona do swobodnego dysponowania zasobami osobistymi jak również zasobami technicznymi/rzeczowymi Usługodawcy. Państwa Spółka nie ma wpływu na to jaka część zasobów osobistych czy też zasobów technicznych/rzeczowych zostanie wykorzystana do świadczenia usług. Ponadto w odniesieniu do usług transportowych nabywanych od podmiotów niepowiązanych Państwa Spółka również nie jest uprawniona do swobodnego dysponowania zasobami osobowymi, technicznymi/rzeczowymi należącymi do podmiotów świadczących usługi transportowe.     

Zatem nie zorganizowaliście Państwo w Polsce zaplecza traktowanego jak własne świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jednocześnie, jak wskazywaliście nie posiadacie na terytorium Polski własnych zasobów osobowych ani technicznych, zaś zakres działalności gospodarczej prowadzonej w kraju siedziby jest szerszy niż działalność prowadzona na terytorium Polski.

Tym samym należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski i w konsekwencji nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Państwa Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Państwa Spółka nie dysponuje odpowiednimi zasobami osobowymi i technicznymi oraz nie sprawuje kontroli nad takimi zasobami należącymi do C., Spółek Magazynowych, Usługodawcy czy podmiotów świadczących usługi transportowe, co oznacza brak spełnienia podstawowych przesłanek świadczących o prowadzeniu w sposób stały działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zatem, Państwa Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, a sam fakt nabywania usług wsparcia przy procesie zakupu i sprzedaży, usług logistycznych oraz wybranych usług księgowych od C. (Spółka z Grupy), usług od Spółek Magazynowych, usług od Usługodawcy oraz podmiotów świadczących usługi transportowe nie może powodować automatycznego uznania, że istnieje na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Państwa aktywność na terytorium Polski nie determinuje obowiązku rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się zaś do miejsca świadczenia usług wsparcia przy procesie zakupu i sprzedaży, usług logistycznych oraz wybranych usług księgowo-podatkowych świadczonych przez C na rzecz Państwa Spółki z okoliczności sprawy wynika, że  Zainteresowany świadczy ww. usługi będące przedmiotem wątpliwości na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy (BV jest spółką z siedzibą na terytorium Holandii). Jednocześnie  jak wskazaliście Państwo usługi wsparcia przy procesie zakupu i sprzedaży, usługi logistyczne i wybrane usługi księgowo-podatkowe stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy (nie mają zastosowania zasady szczególne wskazane w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy). Przy tym, Państwa Spółka (BV) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Holandii oraz jak ustalono w interpretacji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, w tym przypadku w celu określenia miejsca świadczenia usług wsparcia przy procesie zakupu i sprzedaży, usług logistycznych i wybranych usług księgowo-podatkowych zastosowanie znajduje zasada ogólna wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji miejsce świadczenia oraz opodatkowania przedmiotowych usług znajduje się w kraju siedziby Państwa Spółki (Holandia).

Skoro miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania nie jest terytorium Polski to Zainteresowany (C) nie powinien naliczać polskiego podatku VAT z tytułu świadczenia usług wsparcia przy procesie zakupu i sprzedaży, usług logistycznych oraz wybranych usług księgowo-podatkowych świadczonych na rzecz Państwa Spółki (BV).

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.   

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. 

Jednocześnie z uwagi na to, że odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 jest pozytywna, tj. (C) nie powinien naliczać polskiego podatku VAT z tytułu świadczenia usług wsparcia przy procesie zakupu i sprzedaży, usług logistycznych oraz wybranych usług księgowo-podatkowych świadczonych na rzecz Państwa Spółki (BV), gdyż BV nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski  nie udzielamy odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż oczekiwaliście Państwo odpowiedzi na ww. pytanie wyłącznie w sytuacji uznania Państwa stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Państwo  (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) macie prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).   

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).