W zakresie przedstawionego pytania Wnioskodawca dąży do ustalenia czy z perspektywy realizacji opisanego w stanie faktycznym projektu Oddział Wnioskodawcy stanowi dla niego stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów o VAT.

Krajowe przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to należy natomiast rozumieć przez pryzmat orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które stanowiło podstawę do wprowadzenia przepisów Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (dalej: Rozporządzenie Wykonawcze).

Art. 11 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego definiują pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazując, że jest to takie miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by:

Przytoczone powyżej kryteria, określające pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdują również swoje potwierdzenie i rozwinięcie w orzecznictwie TSUE, przykładowo w sprawach: C-168/84, Gunter Berkholz; C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; C-190/95, ARO Lease BV.

Na podstawie przywołanych powyżej przepisów, uzupełnionych o dorobek orzeczniczy, można wskazać, iż posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika powstaje, gdy w odniesieniu do danej działalności gospodarczej kumulatywnie spełnione zostaną następujące warunki:

Wskazane kryteria Wnioskodawca poddał poniższej analizie pod kątem przedstawionego opisu stanu faktycznego.

Wymóg posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego, która powinna być „odpowiednia” określa ramy pojmowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej do takich przypadków, w których podmiot nie mający swojej siedziby w danym kraju (przykładowo w Polsce), dysponuje zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do wykonywania działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w związku z realizacją poprzedniego projektu w 2015 r. Wnioskodawca utworzył w Polsce Oddział, który stanowi dla niego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarcze z perspektywy realizacji poprzedniego, realizowanego na podobnych do opisanego w niniejszym wniosku zasadach, projektu EPC. Zostało to potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 12 kwietnia 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-148/16-2/JŻ. Oddział ten będzie również bezpośrednio zaangażowany do realizacji projektu budowy B. opisanego w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Na potrzeby realizacji projektu Spółka będzie posiadała własnych pracowników, w tym przede wszystkim pracowników biurowych, kierownika biura oraz kierownika oddziału i inne osoby zajmujące się bieżącą obsługą projektu, a także oddeleguje do pracy w Polsce własnych pracowników (około kilkunastu - kilkudziesięciu) oraz zatrudni w Polsce pracowników za pośrednictwem lokalnych agencji (również około kilkudziesięciu) w szczególności pracowników biurowych, inżynierów i specjalistów oraz korzystać będzie z najemnej pracy inżynierów i specjalistów udostępnionych przez swoich lokalnych kontrahentów lub podwykonawców (łącznie przekraczając kilkaset osób) na potrzeby wykonania prac budowlanych. Tak stworzone przez Wnioskodawcę zaplecze osobowe ma umożliwić spółce realizację zobowiązań wynikających z Kontraktu. Wnioskodawca, jako główny wykonawca projektu będzie określał zakres obowiązków osób zaangażowanych w prace związane ze wzniesieniem B., kierować ich pracami oraz je nadzorować.

W przypadku Wnioskodawcy występują również okoliczności powodujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności powoływane w wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych - przykładowo odnoszących się m.in. do powstania stałego miejsca prowadzonej działalności gospodarczej poprzez infrastrukturę osobową podwykonawców:

Jak wynika z powyższego, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne, aby zasoby ludzkie, z których korzysta podatnik, były dla tego miejsca dostępne na podstawie umów o pracę. Podobnie w wyroku w sprawie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S, TSUE wskazał, że zaplecze personalne i techniczne jednego podmiotu przyporządkowane może zostać drugiemu jako takie, którym może on dysponować i tym samym powoduje ono u niego powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanem faktycznym sprawy, na kanwie którego orzekał wówczas TSUE, obydwie spółki były ze sobą tak ściśle związane, że pełne prawo własności oraz cała decyzyjność spółki, której pracownicy i zaplecze techniczne zostało przyporządkowane działalności spółki zagranicznej, skupione zostały w rękach tejże zagranicznej spółki.

Stanowisko w tym zakresie TSUE rozwinął orzekając w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w G, wydanym po skierowaniu przez NSA pytania prejudycjalnego w przedmiocie stałego miejsca prowadzenia działalności. TSUE wskazał w nim, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, korzystający z usług świadczonych przez podatnika posiadającego siedzibę w drugim państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym drugim państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej.

W Sprawozdaniu z 11. spotkania VAT Expert Group z 11 września 2015 r. Podgrupa dyskutująca w temacie - Welmory sp. z o.o., sprawa 605/12 (taxud.c.1(2015)3987442) - EN), wskazano - w ślad za opinią rzecznika generalnego w tej sprawie - że przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w jednym z państw członkowskich może zostać spełniona również w przypadku korzystania z pracowników, którzy nie są zatrudnieni przez tą spółkę. Niemniej jednak spółka powinna posiadać nad nimi „porównywalną kontrolę” aby można mówić, że spełniona jest przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w danym państwie członkowskim. Taka porównywalna kontrola oznacza poziom kontroli porównywalny z tym, jaki spółka posiada nad swoimi własnymi pracownikami.

Jak wspomniano powyżej, A. (rozumiane jako główne biuro Wnioskodawcy we Włoszech) będzie sprawowało bezpośrednią kontrolę nad pracownikami Oddziału i osobami zaangażowanymi w realizację projektu B.. Osoby te w zakresie wykonywanych zadań służących realizacji Kontraktu będą podlegały kierownictwu i nadzorowi Wnioskodawcy. To Wnioskodawca odpowiada za rozdzielanie prac w Oddziale oraz innym pracownikom i podwykonawcom oraz stopień i sposób zaangażowania w realizację Kontraktu, co przekłada się jednoznacznie na dysponowanie zasobami ludzkimi.

Podsumowując powyższe, pierwszy z warunków statuujących zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zostaje spełniony w analizowanym przypadku.

Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, oprócz wspomnianego powyżej zaplecza personalnego, wymaga również dysponowania wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar pozwoli wykonywać działalność gospodarczą w danej branży.

Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym dysponuje zasobami technicznymi w Polsce. Oprócz biura, które Wnioskodawca najmuje w Warszawie (siedziba Oddziału), będzie również posiadać biuro budowy na miejscu realizacji projektu w G., a także sprzęt (głównie sprzęt biurowy, taki jak laptopy, drobne urządzenia techniczne), którego wykorzystanie jest niezbędne do realizacji Kontraktu.

Jednocześnie, charakterystyka prac objętych Umową (realizacja prac budowlanych) wymaga od A. w sposób oczywisty użycia specjalistycznych maszyn i urządzeń. Jakkolwiek aktywa zasadniczo nie będą pozostawały własnością A., to będzie z nich korzystać na podstawie stosownych umów (np. z podmiotami wynajmującymi te urządzenia lub z podwykonawcami, którzy są w posiadaniu odpowiedniego zaplecza technicznego). W praktyce zatem, A. będzie w stanie wykonywać prace budowlane za pomocą środków technicznych wynajętych lub będących w posiadaniu podwykonawcy. Wnioskodawca nie miałby możliwości realizacji Kontraktu zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta, bez możliwości korzystania z powyższych środków technicznych.

Co istotne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 29 listopada 2021 r. I SA/Gl 691/21 wskazał, że dla ustalenia czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności nie jest niezbędne, aby środki techniczne (składające się na odpowiednie zaplecze techniczne) były własnością tego podmiotu. Istotne jest natomiast to, aby miał on nad nimi faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu (konsumowaniu) usług, bądź przy ich świadczeniu. Ten też argument znajdzie zastosowanie w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem. Wnioskodawca będzie miał bowiem realne władztwo nad zapleczem technicznym wykorzystywanym przy realizacji Kontraktu na zlecenie Wnioskodawcy.

Należy zatem uznać, że również drugi z warunków warunkujących zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej został spełniony w analizowanym przypadku. Oprócz zasobów posiadanych przez Oddział permanentnie (związane z funkcjonowaniem siedziby Oddziały w Polsce), Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym będzie dysponował bowiem zasobami technicznymi w Polsce przy realizacji projektu B. którego realizacja zajmie kilka lat.

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar przynajmniej długofalowego lub permanentnego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej obejmuje również konieczność utworzenia określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych.

Organy podatkowe wskazują, jak przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 5 marca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.8.2019.1.AW, iż: "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo- rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Stanowisko to wynika z podejścia reprezentowanego przez TSUE - np. wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl v. Bundeszentralamt fur Steuern stwierdzono, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16).”

Jak wskazał TSUE, stałość wiąże się również z niezależnością w tym znaczeniu, że trwale zorganizowane zaplecze personalne i techniczne jest w stanie niezależnie funkcjonować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i odbierania świadczeń.

Oddział jest jednostką założoną na czas nieograniczony terminem, działającą w ramach struktury organizacyjnej A. i podporządkowaną głównemu biurze we Włoszech. Za jego pomocą Spółka od 2015 r. realizuje projekty typu EPC na rzecz Polskich odbiorców, a projekt, którego dotyczy niniejszy wniosek jest kolejnym dużym przedsięwzięciem realizowanym w ten sposób. Spółka nie wyklucza także , że w przyszłości zawarte zostaną kolejne kontrakty tego typu. Intencją Wnioskodawcy jest kontynuacja działalności gospodarczej w Polsce.

Podsumowując, należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym, w celu realizacji Kontraktu, Wnioskodawca zamierza prowadzić prace projektowe, inżynieryjne oraz prace budowlano-montażowe poprzez Oddział w Polsce, tj. do realizacji wszystkich elementów projektu, pomimo, że w bezpośrednim zakresie prac polskiego Oddziału znajdą się przede wszystkim prace wykonywane na terytorium Polski, w tym realizacja prac budowlanych (wykonywanych częściowo przez własnych pracowników A. lub też pracowników najemnych czy podwykonawców). Oddział faktycznie posiadać będzie zarówno zaplecze personalne (pracowników biurowych i budowlanych, podwykonawców), jak i techniczne (głównie sprzęt biurowy i drobne urządzenia techniczne, również maszyny niezbędne do wykonania prac na terenie Polski).

W kontekście powyższego, należy zatem uznać, że działania Wnioskodawcy są w perspektywie długofalowe i charakteryzują się znacznym stopniem zaangażowania środków osobowych i technicznych. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że spełnione zostają wszystkie przesłanki, by uznać Oddział A. za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce.

Podsumowując uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca jest zdania, że Oddział Wnioskodawcy stanowi dla niego stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce - także z perspektywy realizacji opisanego w stanie faktycznym projektu wzniesienia jednostki B.. Udzielenie odpowiedzi na pytanie 1 jest kluczowym punktem wyjścia do ustalenia praw i obowiązków podatkowych Spółki w Polsce, tj. sposób rozliczenia dostawy usług związanych z realizacją Kontraktu, oraz wszelkich związanych z tym zakupów (do czego Spółka odnosi się szczegółowo w kolejnych pytaniach).

W zakresie przedstawionego pytania Wnioskodawca dąży do ustalenia czy świadczenie realizowane przez niego na podstawie Kontraktu powinno zostać uznane za usługę kompleksową i w rezultacie opodatkowane VAT według jednolitych zasad przewidzianych dla świadczenia głównego, tj. usługi budowlanej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Przepisy ustawy o VAT, ani Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), nie regulują wprost kwestii opodatkowania świadczeń złożonych (kompleksowych), których zakres obejmuje zarówno dostawę towarów, jak i dodatkowe świadczenie lub świadczenia, które nie stanowią dostawy towarów.

Koncepcja opodatkowania świadczeń złożonych zgodnie z traktowaniem świadczenia głównego została niejednokrotnie przedstawiona w orzecznictwie TSUE wydawanych zarówno na podstawie tj. Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 ze zmianami. W prezentowanej przez polskie organy podatkowe linii orzeczniczej podkreśla się w tym względzie dwie główne kwestie. Po pierwsze, świadczenie kompleksowe (złożone) to szereg działań podejmowanych przez podatnika, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinny być dzielone w sposób sztuczny. Po drugie, o tym, czy dochodzi do dostawy towarów, czy świadczenia usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący.

W tym kontekście na uwagę zasługuje również wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał podniósł, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT.

Ten sam pogląd zaprezentował TSUE w wyroku C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Dodatkowo w wyroku tym Trybunał zawarł kilka wskazówek pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. W oparciu o przytoczony wyrok, aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności zidentyfikować elementy charakterystyczne dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dokonuje dostawy kilku odrębnych świadczeń głównych, czy też jednego świadczenia złożonego. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy danej usługi, z uwagi na fakt, iż to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Zdaniem TSUE nie będzie miał charakteru kompleksowego taki zbiór świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego.

Zagadnienie świadczeń kompleksowych w kontekście niezależności poruszył również TSUE w wyroku C-572/07 RLRE Tellmer Property. W przywołanym wyroku stwierdził on, że dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klienta nie jest ono celem samym w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego.

W kontekście tez zaprezentowanych przez TSUE w wyrokach przedstawionych powyżej, Wnioskodawca uważa, że zamiarem Klienta jest nabycie jednego świadczenia kompleksowego w postaci funkcjonującego Bloku Olejowego wraz ze związanymi z nim innymi instalacjami. Poszczególne świadczenie objęte Kontraktem nie stanowi zatem z perspektywy Klienta celu samego w sobie, a jedynie służą realizacji całości Umowy. Zakup poszczególnych towarów, czy też usług nie jest przedmiotem zainteresowania Klienta i nie będzie stanowił dla niego realnej wartości gospodarczej. Usługi i dostawy jedynie wspólnie tworzą wartość gospodarczą dla Klienta, jaką jest odbiór kompletnej i zdatnej to użytkowania konstrukcji B..

Ponadto Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że z samej natury umów o charakterze EPC wynika, że co do zasady tylko jedna spółka występuje w roli głównego wykonawcy, która odpowiada za wykonanie wszystkich prac. Podstawową koncepcją formuły EPC jest zawarcie umowy, w ramach której wykonawca zobowiązuje się do dostarczenia gotowego produktu - rozumianego jako zakończony oraz przygotowany do użytkowania obiekt (w przypadku niniejszego wniosku jest to Blok Olejowy).

Dla powyższego wniosku nie ma w ocenie Wnioskodawcy znaczenia, iż Kontrakt przewiduje podział prac na (i) projektowanie i prace inżynieryjne, (ii) nadzór nad zamówieniami i dostawami części/elementów konstrukcji, oraz na (iii) wykonanie prac budowlanych. Podział ten jest bowiem zasadniczo techniczny w celu umożliwienia m.in. zaprezentowania harmonogramu realizacji poszczególnych kroków podejmowanych przez A. celem wykonania Kontraktu oraz zarządzania kompleksowym projektem. Główny cel podziału prac na 3 zasadnicze części związany jest z ich uporządkowaniem, a także efektywnością zarządzania projektem. Dzięki podziałowi planu prac, Klient może uzyskać wiedzę co do okoliczności w jakich będzie realizowany Kontrakt, w tym co do kolejności wykonywania prac, przekazywania dokumentacji, czy dostarczenia materiałów budowlanych na miejsce budowy.

Bez znaczenia dla takiej oceny stanowiska Spółki pozostaje również, że poszczególne zadania mogą być potencjalnie alokowane do A. (rozumiane jako główne biuro Wnioskodawcy we Włoszech) lub Oddziału. Oddział nie stanowi bowiem podmiotu odrębnego od A., lecz jest jedynie organizacyjnym wyodrębnieniem Wnioskodawcy, zależnym od głównej siedziby we Włoszech i realizującym jej polecenia. Wykonanie wszystkich czynności (przez główne biuro za granicą i Oddział w Polsce) jest bowiem niezbędne do realizacji przedmiotu zamówienia.

W związku z tym, że powyższe czynności są wobec siebie komplementarne i tworzą jedną wspólną wartość gospodarczą dla Klienta - wybudowanie kompletnej i zdatnej do użytkowania konstrukcji B., oznacza to, że powinny być traktowane jako świadczenie złożone w postaci usług budowlanych. Zdaniem Wnioskodawcy, rozdzielanie usługi projektowania, dostaw towarów oraz usług nadzoru nad zamówieniami, czy też pojedynczych świadczeń składających się na nie, miałoby charakter sztuczny i nie znajdowałoby uzasadnienia dla stron Kontraktu. Spółka wskazuje również, że w Kontrakcie który jest przedmiotem niniejszego wniosku, kwota wynagrodzenia za wykonanie projektu B. określono łącznie za wszystkie prace (na które składają się wszystkie dostawy oraz usługi) niezbędne do wzniesienia funkcjonującego bloku B..

Na koncepcję świadczeń złożonych powoływali się również podatnicy odnosząc się do umów typu EPC. Przykładowo, organy podatkowe potwierdziły zasadność traktowania czynności realizowanych w takim modelu w dotychczas wydanych interpretacjach podatkowych - m.in. interpretacja indywidualna o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.81.2021.2.JSZ z dnia 22 kwietnia 2021 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ uznał wykonywane przez podatnika czynności za realizację kompleksowej usługi budowlanej:

„W analizowanej sprawie nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowej Instalacji na podstawie Umowy Wykonawczej wraz z Licencją Technologiczną, jak również czynnościami polegającymi na przygotowaniu dokumentacji, wykonaniu niezbędnych robót budowlanych (np. dotyczących fundamentów, infrastruktury towarzyszącej), szkoleniu pracowników oraz know-how, stanowi świadczenie złożone (kompleksowe). Realizowana przez Wykonawcę dostawa Instalacji wraz ze świadczeniami dodatkowymi są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Jednocześnie przedstawione okoliczności wskazują, że nie sposób uznać nabycia Licencji Technologicznej jako odrębnego, niezależnego świadczenia. Wnioskodawca wprost wskazał, że elementem głównym i pożądanym przez finalnego nabywcę (Wnioskodawcę), w przypadku transakcji, o której mowa we wniosku, realizowanej na podstawie Umowy Wykonawczej będą gotowe do pracy kompletne ciągi Instalacji zdolne produkować kwas azotowy oraz roztwór azotanu amonu w oparciu o uzyskaną Licencję Technologiczną.”

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3- 1.4012.131.2019.2.ICZ, odnosząc się do projektu przewidującego zbudowanie budynku i zamontowanie odpowiednich urządzeń stwierdził:

„Z analizy całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji wynika, że celem gospodarczym, korzyścią wynikającą z zawartego Kontraktu dla zamawiającego (H.), jest nabycie kompleksowej usługi budowalno-montażowej polegającej na wybudowaniu budynku (kiosk) z doprowadzeniem mediów eksploatacyjnych oraz mediów procesowych. Należy podkreślić, ze samo nabycie czynności formalno­prawnych oraz towarów nie pozwoliłoby na osiągnięcie celu Kontrahenta, jakim jest realizacja kontraktu budowlanego na rzecz innego podmiotu.

O takim charakterze świadczenia przesądza również sposób określenia przedmiotu każdej umowy, który potwierdza, że z punktu widzenia odbiorcy istotne jest zbudowanie budynku i zamontowanie w nim odpowiednich urządzeń (np. zamontowanie pomp procesowych), czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlano-montażowych, a nie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Potwierdza to sposób realizacji świadczenia obejmujący wykonanie specjalistycznych prac montażowych oraz łączne określenie wynagrodzenia należnego za końcowy efekt kompleksowej czynności, na które składa się cena towaru oraz wykonanych prac.”

Wnioskodawca pragnie odnieść się również do interpretacji negujących charakter kompleksowy usług w przypadku kontraktów EPC, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.4.2018.2.JM odnoszącej się jednak do kwestii zastosowania właściwej stawki podatku. Organ stwierdził w niej, że w przedstawionym stanie faktycznym możliwe było wyodrębnienie czynności wykonania dokumentacji projektowej od czynności budowy domu pomocy społecznej. Czynności te miały bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Niemniej w ocenie Wnioskodawcy, na takie stanowisko organu wpłynęła przede wszystkim istotna okoliczność stanu faktycznego, w którym usługa wykonania dokumentacji projektowej była realizowana przez inny podmiot. W niniejszym wniosku, z perspektywy Klienta całość prac będzie wykonywana przez głównego wykonawcę - Wnioskodawcę, który będzie odpowiedzialny za realizację wszystkich prac.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że takie podejście zostało również potwierdzone w przypadku Wnioskodawcy przy okazji realizacji poprzedniego projektu EPC w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 12 kwietnia 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-148/16-2/JŻ. Wówczas realizowany kontrakt był realizowany przez Spółkę na analogicznych zasadach, tzn. występowały w nim świadczenia realizowane z terytorium Włoch i na terytorium Polski, kontrakt przewidywał podobne zasady rozliczeń między stronami, Spółka angażowała do jego realizacji pracowników i podwykonawców itd.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie czynności wykonywane przez niego w ramach Umowy powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie w postaci usługi budowlanej, w ramach której wzniesiony zostanie Blok Olejowy. Zatem świadczeniem głównym dla tego świadczenia kompleksowego jest świadczenie usługi budowlanej, a w konsekwencji sposób traktowania i rozliczenia Kontraktu dla celów VAT powinien być oceniany przez pryzmat tej usługi. Oznacza to wszystkie dostawy towarów oraz świadczenie usług realizowane przez niego na podstawie Kontraktu stanowią świadczenie kompleksowe i w rezultacie jest opodatkowane VAT według jednolitych zasad przewidzianych dla świadczenia głównego, tj. usługi budowlanej.

Nawiązując do uzasadnienia przedstawionego w pkt. 3 (poniżej), zdaniem Spółki miejscem opodatkowania tej usługi budowlanej jako świadczenia głównego jest terytorium Polski (ze względu na miejsce położenia nieruchomości).

W zakresie przedstawionego pytania Wnioskodawca dąży do ustalenia, czy świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta usługa kompleksowa powinna być traktowana jako związana z nieruchomością.

Szczególnie istotnym w przypadku usług dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest ustalenie miejsca, w którym podlegają one opodatkowaniu. Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Od ogólnej zasady ustalania miejsca świadczenia usług wyrażonej w powyższym przepisie, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia ustala się w sposób szczególny. Do wyjątków odnoszących się do zasady ogólnej określającej miejsce świadczenia usług należą m.in. usługi związane z nieruchomością. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy o VAT stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. O miejscu świadczenia, a tym samym o miejscu opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa winna być ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Podkreślenia wymaga, iż zasada ta ma zastosowanie wtedy, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Rozporządzenie wykonawcze w art. 31a podsekcji 6a wskazuje, że Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 28e ustawy o VAT), obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Zgodnie z tym przepisem usługi mają wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w przypadkach, gdy:

W przedmiotowym stanie faktycznym nie powinno ulegać wątpliwości, iż realizowana przez Spółkę kompleksowa usługa budowlana wykazuje związek z nieruchomością, przede wszystkim dlatego, iż jej istotą jest wzniesienie konkretnej nieruchomości na terytorium kraju. Również fakt, że całość wykonywanych w ramach Kontraktu prac wykazuje ścisły związek z tą nieruchomością oraz związanych z nią instalacji, potwierdza charakter zleconej usługi jako całości.

W analizowanej sprawie usługi świadczone przez Wnioskodawcę dotyczą bowiem ściśle określonej nieruchomości, jaką jest budowa obiektu Bloku Olejowego oraz związanych z nim zbiorników wsadu i produktów instalacji, rurociągów międzyobiektowych, stacji zasilania elektrycznego oraz adaptacja i modernizacja obiektów istniejących na terenie rafinerii Odbiorcy w G., powiązanych technologicznie lub technicznie z nowymi obiektami. Na świadczone usługi składają się: usługi inżynierskie, montażowe, instalacyjne, nadzór nad montażem, czy uzyskanie odpowiednich pozwoleń. Charakter tych świadczeń, składających się na całą usługę jednoznacznie wskazuje, że to jednostka B. i inne obiekty jako konkretne nieruchomości stanowią elementy centralne całego świadczenia, a wskazane powyżej usługi są wykonywane tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tymi nieruchomościami i związanych z nimi instalacjami.

Również w praktyce polskich organów podatkowych można znaleźć potwierdzenie dla związku z nieruchomością usług mających niekiedy znacząco mniej oczywisty związek z tą nieruchomością. Dla przykładu Spółka wskazuje na wyroki i interpretacje:

W konsekwencji, dla określania miejsca świadczenia kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez Spółkę na rzecz Klienta w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy o VAT, według którego przedmiotowe usługi winny być opodatkowane w miejscu położenia danej nieruchomości, tj. na terytorium Polski.

W zakresie pytania 4 Wnioskodawca dąży do ustalenia (zakładając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 będzie prawidłowe), czy wszystkie zakupy towarów i usług dokonywane w ramach Kontraktu przez Spółkę powinny być uznane za dokonywane przez stałe miejsce prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce.

W tym zakresie niezbędne jest ustalenie czy Oddział stanowiący stałe miejsce prowadzenia działalności posiada tak istotny udział w realizacji Kontraktu, iż w efekcie dokonywane przez Wnioskodawcę zamówienia towarów i usług powinny być uznane za nabywane za pośrednictwem Oddziału i w konsekwencji być opodatkowane z uwzględnieniem jego statusu (będąc alokowane do polskiego numeru rejestracyjnego VAT Wnioskodawcy), co w zależności od przypadku przekładać się będzie na opodatkowanie nabyć dokonywanych dla celów realizacji Kontraktu na terytorium kraju.

W praktyce, zagadnienie to ma dla Wnioskodawcy znaczenie zasadnicze, bowiem w poszczególnych przypadkach będzie się przekładać na jego uprawnienia i obowiązki na gruncie VAT w Polsce. Tytułem przykładu, Spółka pragnie wskazać, że w przypadku nabycia usług od podmiotów krajowych, uznanie, iż stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczy we wszystkich transakcjach A. realizowanych w związku z Kontraktem oznaczać będzie, iż każda z tych usług będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce, tj. również w przypadku, gdy wybrana usługa jest de facto związana z realizacją czynności wykonywanych zdalnie z siedziby A. we Włoszech. Spółka nie widzi podstaw do różnego traktowania dla celów VAT nabywanych usług w związku z faktem, iż wszystkie z nich ostatecznie związane są z realizacją Kontraktu w Polsce, w którą to realizację zaangażowany jest Oddział jako stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zwrócić również należy uwagę, że efekt realizacji usług przez dostawców Spółki służy do realizacji Kontraktu i jest związany z procesem budowlanym odbywającym się w Polsce (przykładowo, wsparcie kontrahenta spółki w procesie uzyskiwania pozwoleń budowlanych jakkolwiek zlecany jest z biura A. we Włoszech, to nabyta usługa służy realizacji postanowień Kontraktu, które fizycznie realizuje Oddział). Nie można w takiej sytuacji odmówić stałemu miejscu prowadzenia działalności w Polsce udziału w czynnościach.

Dla celów VAT można przyjąć, że Oddział zaangażowany jest w świadczenie przedmiotowych usług budowlanych jako całości. Skoro zatem Oddział uczestniczy w realizacji Kontraktu, to wszelkie nabycia towarów i usług dokonywane przez A. powinny dla celów klasyfikacji podatkowego transakcji towarowych i usługowych to uczestnictwo uwzględniać.

Jak już Wnioskodawca wskazywał w uzasadnieniu do stanowiska odnośnie pytania 1, art. 11 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego wskazują, iż zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności w danym kraju powinny:

W ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od zaangażowania w proces realizacji Kontraktu zasobów A. zlokalizowanych we Włoszech, z uwagi na efektywne wykorzystanie nabywanych towarów i usług w Polsce, gdzie Kontrakt realizowany jest za pośrednictwem Oddziału, dla celów kwalifikacji poszczególnych transakcji dla celów VAT uzasadnione jest twierdzenie, iż nabycia te są dokonywane de facto przez stałe miejsce prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabyć towarów i usług podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski Spółka jest uprawniona, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do obniżenia VAT należnego o kwoty VAT naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabywane przez Spółkę towary i usługi służące do realizacji projektu w ramach Kontraktu. W tym również, w zakresie usług świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce, tj. dla których zastosowanie znajdują zasady ustalania miejsca świadczenia, wynikające z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz uzasadnieniu do powyższych pytań Wnioskodawca pragnie jeszcze raz wskazać, że w dniu 12 kwietnia 2016 r. uzyskał interpretację indywidualną o sygn. IPPP3/4512-148/16-2/JŻ, wydaną na podstawie stanu faktycznego, w którym Spółka opisała realizację umowy typu EPC z 2015 r. na zasadach podobnych do Kontraktu opisanego w stanie faktycznym powyżej. Wydając tę interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Spółkę w pełnym zakresie, co przedstawia poniża tabela.

Zdaniem Spółki ze względu na podobieństwo stanu faktycznego do uprzednio przedstawianego przez nią dotyczącego interpretacji wskazanej powyżej, oraz brak zasadniczych zmian w przepisach prawa, w oparciu o zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2021, poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien również potwierdzić prawidłowość stanowiska przedstawione w niniejszym Wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy,

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo spółką prawa włoskiego z siedzibą we Włoszech. Jesteście również zarejestrowani w Polsce dla celów VAT. Państwa Spółka jest zaangażowana w realizację prac budowlanych na terenie Polski. W ramach realizacji zobowiązań umownych wynikających z podpisanego przez Spółkę w 2021 r. kontraktu, zamierzacie Państwo wznieść na rzecz swojego klienta Blok Olejowy (B.). W zakres projektu wchodzi m.in. budowa instalacji hydrokrakingu, wykorzystującej procesy odparafinowania katalicznego i uwodornienia oraz wzniesienie parków zbiorników wsadu i produktów instalacji, a także wybudowanie rurociągów międzyobiektowych i stacji zasilania elektrycznego. Dodatkowo Kontrakt obejmuje adaptację i modernizację już istniejących obiektów Klienta, powiązanych technologicznie lub technicznie z nowymi obiektami, a także inne prace związane ze wzniesieniem B. (np. usługi szkoleniowe związane z obsługą nowej jednostki).

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy z perspektywy realizacji opisanego projektu, Oddział Państwa Spółki stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce (pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast, w wyroku TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium) Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że działalność Państwa Spółki realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jak wynika z wniosku Państwa Spółka jest spółką prawa włoskiego z siedzibą we Włoszech, jest również zarejestrowana w Polsce dla celów VAT. Spółka jest zaangażowana w realizację prac budowlanych na terenie Polski. W ramach realizacji zobowiązań umownych wynikających z podpisanego przez Spółkę w 2021 r. Kontraktu zamierza wznieść na rzecz swojego klienta Blok Olejowy (B.). W zakres projektu wchodzi m.in. budowa instalacji hydrokrakingu, wykorzystującej procesy odparafinowania katalicznego i uwodornienia oraz wzniesienie parków zbiorników wsadu i produktów instalacji, a także wybudowanie rurociągów międzyobiektowych i stacji zasilania elektrycznego. Dodatkowo Kontrakt obejmuje adaptację i modernizację już istniejących obiektów Klienta, powiązanych technologicznie lub technicznie z nowymi obiektami, a także inne prace związane ze wzniesieniem B. (np. usługi szkoleniowe związane z obsługą nowej jednostki). Umowa będzie realizowana przez Spółkę na zasadach podobnych do kontraktu zawartego w 2015 r. W związku z realizacją poprzedniego projektu w 2015 r. Wnioskodawca utworzył w Polsce oddział. Oddział ten będzie również bezpośrednio zaangażowany do realizacji aktualnego projektu. Oprócz biura, które Wnioskodawca posiada w Warszawie (będące siedzibą Oddziału), będzie również posiadać biuro budowy na miejscu realizacji projektu oraz posiadać sprzęt (głównie sprzęt biurowy, taki jak laptopy, drobne urządzenia techniczne), którego wykorzystanie ma pozwalać wykonywać działania na rzecz Klienta w ramach Kontraktu (przy czym A. nie jest właścicielem środków trwałych położonych w Polsce, takich jak maszyny budowlane, dźwigi itp.). Jednocześnie na potrzeby realizacji projektu, Spółka będzie posiadała własnych pracowników, w tym przede wszystkim pracowników biurowych, kierownika biura oraz kierownika oddziału i inne osoby zajmujące się bieżącą obsługą projektu, a także oddeleguje do pracy w Polsce własnych pracowników (około kilkunastu - kilkudziesięciu) oraz zatrudni w Polsce, za pośrednictwem lokalnych agencji, kilkudziesięciu pracowników (również około kilkudziesięciu) w szczególności pracowników biurowych, inżynierów i specjalistów oraz korzystać będzie z najemnej pracy inżynierów i specjalistów udostępnionych przez swoich lokalnych kontrahentów lub podwykonawców (łącznie przekraczając kilkaset osób) na potrzeby wykonania prac budowlanych. Prace związane z realizacją Kontraktu potrwają około 36 miesięcy, mogą się jednak wydłużyć. Co istotne za wykonanie Kontraktu odpowiedzialne są wspólnie A. (rozumiane jako główne biuro Wnioskodawcy we Włoszech) i Oddział. A. będzie miała nadzór nad tymi czynnościami, które mogą być wykonane poza Polską, tj. obsługa usług inżynieryjnych, uzyskanie odpowiednich licencji, zarządzanie zamówieniami i dostawami związanymi z Kontraktem (a zatem czynności wykonywane z użyciem zasobów osobowych i technicznych fizycznie zlokalizowanych poza Polską). Natomiast w bezpośrednim zakresie prac polskiego Oddziału znajdą się przede wszystkim prace wykonywane na terytorium Polski, w tym realizacja prac budowlanych (wykonywanych częściowo przez własnych pracowników A. lub też pracowników najemnych czy podwykonawców). W praktyce Spółka będzie wykorzystywała Oddział do realizacji wszystkich elementów projektu, przykładowo z włoskiej siedziby Spółki jest wysyłana prośba o zamówienie towarów lub usług, które mają być dostarczone/wykonane w Polsce dla celów realizacji projektu budowlanego wykonywanego przez Oddział. W trakcie realizacji budowy B., Spółka zamierza podejmować współpracę z różnymi dostawcami i podwykonawcami - zarówno z Polski jak i z innych krajów, w tym spoza Unii Europejskiej - a wszystkie te świadczenia mogą być związane zarówno z zakresem obowiązków wykonywanych w ramach Umowy zasadniczo na terytorium kraju (przypisanych do działalności Oddziału) jak i spoza terytorium kraju (przypisanych do działalności Spółki). Nabywane towary (takie jak materiały budowlane, okablowanie, instalacje) i usługi (takie jak usługi budowlane, usługi tłumaczeń, projektantów) mają na celu umożliwienie A. realizacji Kontraktu, tj. wzniesienia gotowego do użytkowania B., a w jego ramach w szczególności instalacji hydrokrakingu wraz z parkami zbiorników wsadu i produktów instalacji, rurociągów między-obiektowych i stacji zasilania elektrycznego. Ponadto, Państwa Spółka może być również zaangażowana w realizację kolejnego kontraktu, o analogicznym charakterze (wykonanie kompleksowych prac budowlanych na terytorium Polski) i o analogicznej metodyce rozliczeń.

Zatem biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wnioskodawca poprzez posiadanie Oddziału zapewni niezbędne zasoby ludzkie oraz techniczne aby prowadzić działalność na terytorium Polski. Jak wynika z wniosku Państwa Spółka będzie sprawowała bezpośrednią kontrolę nad pracownikami Oddziału i osobami zaangażowanymi w realizację projektu B.. Osoby te w zakresie wykonywanych zadań służących realizacji Kontraktu będą podlegały kierownictwu i nadzorowi państwa Spółki. Co istotne, Państwa Spółka odpowiada za rozdzielanie prac w Oddziale oraz innym pracownikom i podwykonawcom oraz stopień i sposób zaangażowania w realizację Kontraktu, co przekłada się jednoznacznie na dysponowanie zasobami ludzkimi. Prace związane z realizacją Kontraktu potrwają około 36 miesięcy, mogą się jednak wydłużyć, poza tym Spółka może być również zaangażowana w realizacje kolejnego kontraktu o analogicznym charakterze. Należy również mieć na uwadze, że kontrakt na podobnych zasadach realizowaliście Państwo w 2015 r. Działalność gospodarcza prowadzona w Polsce będzie miała więc charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar Wnioskodawcy prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Wnioskodawca zorganizował zasoby techniczne i personalne na terytorium Polski umożliwiające w sposób permanentny prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W opisanych okolicznościach sprawy dzięki utworzeniu Oddziału, zorganizowaniu niezbędnej infrastruktury technicznej w postaci biura na terytorium Polski, biura budowy w miejscu realizacji projektu oraz posiadanego sprzętu biurowego takiego jak laptopy czy drobne urządzenia techniczne oraz zapewnieniu własnych pracowników na terytorium Polski Wnioskodawca planuje realizację kolejnych kontraktów związanych z realizacją prac budowlanych na terytorium Polski. W analizowanym przypadku zorganizowanie niezbędnych zasobów w celu stałego prowadzenia działalności polegającej na pracach budowlanych na terytorium Polski powoduje spełnienie przesłanek skutkujących powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, aktywność Spółki na terytorium Polski powoduje, że posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). Z opisu sprawy wynika, że na potrzeby realizacji projektu, Spółka będzie posiadała własnych pracowników, w tym przede wszystkim pracowników biurowych, kierownika biura oraz kierownika oddziału i inne osoby zajmujące się bieżącą obsługą projektu, a także oddeleguje do pracy w Polsce własnych pracowników (około kilkunastu - kilkudziesięciu) oraz zatrudni w Polsce, za pośrednictwem lokalnych agencji, kilkudziesięciu pracowników (również około kilkudziesięciu) w szczególności pracowników biurowych, inżynierów i specjalistów oraz korzystać będzie z najemnej pracy inżynierów i specjalistów udostępnionych przez swoich lokalnych kontrahentów lub podwykonawców (łącznie przekraczając kilkaset osób) na potrzeby wykonania prac budowlanych. Z wniosku wynika, że Państwa Spółka będzie sprawowała bezpośrednią kontrolę nad pracownikami Oddziału i osobami zaangażowanymi w realizację projektu B.. Osoby te w zakresie wykonywanych zadań służących realizacji Kontraktu będą podlegały kierownictwu i nadzorowi Wnioskodawcy. To Spółka odpowiada za rozdzielanie prac w Oddziale oraz innym pracownikom i podwykonawcom oraz stopień i sposób zaangażowania w realizację Kontraktu, co przekłada się jednoznacznie na dysponowanie zasobami ludzkimi. W analizowanym przypadku należy stwierdzić, że Państwa Spółka posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym Oddziału i osób zaangażowanych w realizację projektu.

Zatem mając na uwadze rodzaj oraz charakter prowadzonej na terytorium Polski działalności należy uznać, że w analizowanym przypadku Państwa Spółka poprzez Oddział oraz współpracę z innymi osobami zaangażowanymi w realizację Kontraktu zorganizuje w Polsce wszelkie zasoby, aby mieć możliwość realizacji działalności w zakresie prac budowlanych, a także będzie w stanie niezależnie funkcjonować na terytorium kraju. Wykorzystanie zorganizowanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz osobowej do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Tym samym stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wyraziliście Państwo również wątpliwość, czy dostawy towarów oraz świadczenie usług realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie Kontraktu stanowią świadczenie kompleksowe i w rezultacie są opodatkowane według zasad przewidzianych dla świadczenia głównego, tj. usługi budowlanej, a jeśli tak, to czy usługa kompleksowa stanowi usługę związaną z nieruchomością, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy,

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a.gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b.gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Przy tym wskazać należy, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „świadczeń złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, ze zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 z dnia 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05 oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

‒świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

‒poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

‒kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

‒kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Ponadto w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 TSUE stwierdził, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem TSUE, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do kryterium charakteru ekonomicznego.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez TSUE kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Kontraktu, stanowią usługę kompleksową związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w ramach realizacji prac budowlanych na terytorium Polski Spółka zamierza wznieść na rzecz swojego Klienta Blok Olejowy (B.). Realizacja projektu B. polega na wzniesieniu nowych instalacji, budowli, obiektów pomocniczych oraz infrastruktury towarzyszącej w rafinerii należącej do Grupy kapitałowej Klienta w G., a także na modernizacji istniejących instalacji, budowli i obiektów pomocniczych oraz infrastruktury towarzyszącej w tej rafinerii, aby umożliwić produkcję, przesyłanie i magazynowanie olejów bazowych. Świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę będą obejmowały usługi inżynieryjne polegające na wykonaniu projektu budowy instalacji i związanej dokumentacji projektowej, oraz zamówienie i dostarczenie instalacji, materiałów i urządzeń niezbędnych do wzniesienia i funkcjonowania B., usługi budowlane aż do odbioru instalacji i budowli składające się na blok B. oraz rozruch i oddanie do eksploatacji bloku, w tym także pomoc techniczną podczas rozruchu, początkową eksploatację oraz przeprowadzenie testów wydajności i szkolenie personelu Klienta. Spółka, będąca wykonawcą projektu, została wybrana do wykonania projektu i prac inżynieryjnych, organizacji procesów zakupowych, budowlanych aż do odbioru instalacji oraz oddania jej do eksploatacji, w tym początkowej eksploatacji instalacji IDW/HDF oraz obiektów pomocniczych (tj. instalacji, budowli, obiektów i infrastruktury towarzyszącej), zgodnie z opisem zawartym w wymaganiach przedstawionych przez Klienta. W ramach fazy projektowej Spółka wykona projekt inżynieryjny, na który składać się będzie komplet dokumentów niezbędny do wzniesienia budowali oraz poszczególnych instalacji, urządzeń i systemów objętych Umową. Zgodnie z Umową, faza ta obejmie przygotowanie projektu inżynieryjnego, co będzie sprowadzało się do przygotowania projektu przyłączy rurociągów, analiz zagrożeń i zdolności operacyjnych systemów IDW/HDF, schematów orurowania i oprzyrządowania, modelu 3D jednostki oraz innych dokumentów związanych z pozwoleniem na budowę i składających się na projekt budowlany. Zasadnicza część prac fazy projektowej wykonywana będzie samodzielnie przez Spółkę. Natomiast w celu zwiększenia efektywności przygotowania projektu część z prac w tym zakresie może zostać podzlecona innej spółce, należącej do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca, z siedzibą na terytorium Indii. Prace te są wykonywane na zlecenie Wnioskodawcy (nie są wykonywane przez podwykonawcę bezpośrednio na rzecz Klienta), który odpowiada za przygotowanie dokumentacji projektowej i który posiada w tym zakresie niezbędną wiedzę i doświadczenie. Zgodnie z Umową, Spółka ma obowiązek przekazania Klientowi dokumentacji projektowej opracowanej w związku z wykonywanymi pracami, co oznacza, że przeniesie na Klienta prawa do tejże dokumentacji. Następnie Spółka wykona prace inżynieryjne i zaopatrzeniowe, a w ich konsekwencji dojdzie do realizacji prac budowlanych, a następnie uruchomienia wszelkich instalacji składających się na B.. Całość projektu zasadniczo sprowadza się do oddania do użytku funkcjonujących budowli z opisanymi powyżej instalacjami i systemami, zatem głównym elementem prac będą usługi budowlane, w rezultacie których zostanie wzniesiona jednostka B., w oparciu o projekt Wnioskodawcy i jego nadzór nad pełną realizacją projektu, w tym organizacja procesów zakupowych. Podstawowym elementem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem jest nabycie zaprojektowanej przez Spółkę oraz wzniesionej przez nią gotowej instalacji B., która będzie nadawała się do eksploatacji. Takie ujęcie wynika również bezpośrednio z formy umowy, na podstawie której realizowany jest projekt, tj. umowy typu EPC (ang. engineering, procurement, construction), rozumianej jako „zaprojektuj i zbuduj”, lub też „realizacja pod klucz”. Co istotne, celem Klienta jest nabycie nadającej się do eksploatacji jednostki B., a nie nabycie określonych etapów lub elementów, które składają się na proces wzniesienia tejże instalacji. Prace w ramach Umowy są komplementarne wobec siebie i jedynie wspólnie tworzą wartość gospodarczą dla Klienta, jaką jest odbiór kompletnej i zdatnej do użytkowania konstrukcji B.. Ze względu na specjalistyczny charakter instalacji, poszczególne czynności nie mogłyby być świadczone odrębnie i to przede wszystkim z tego powodu, że Spółka realizuje dla Klienta projekt w formie umowy EPC.

Zatem mając na uwadze wskazane przez Spółkę informacje należy uznać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa budowlana stanowi świadczenie kompleksowe, składające się z różnych czynności pomocniczych towarzyszących czynności głównej, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całego świadczenia złożonego. W niniejszej sprawie czynnością główną jest usługa budowlana, a pozostałe czynności (takie jak np. usługi inżynieryjne polegające na wykonaniu projektu budowy instalacji i związanej dokumentacji projektowej, oraz zamówienie i dostarczenie instalacji, materiałów i urządzeń niezbędnych do wzniesienia i funkcjonowania B., rozruch i oddanie do eksploatacji bloku, w tym także pomoc techniczną podczas rozruchu, początkową eksploatację oraz przeprowadzenie testów wydajności i szkolenie personelu Klienta) stanowią czynności pomocnicze.

Jednocześnie wzniesienie B. dotyczy konkretnej lokalizacji w ramach nieruchomości zlokalizowanej na terenie rafinerii należącej do Grupy kapitałowej Klienta w G.. B. jest konstrukcją przytwierdzoną do gruntu, której nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść. Zatem spełnione są przesłanki pozwalające na uznanie przedmiotowej usługi za usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. Jednocześnie pozostałe usługi świadczone na rzecz Klienta, jak wynika z treści wniosku, mają jedynie charakter poboczny i stanowią uzupełnienie dla prawidłowego świadczenia usługi głównej, jaką jest usługa budowlana. W konsekwencji świadczenie kompleksowej usługi budowlanej w zakresie wzniesienia Bloku Olejowego (B.) przez Spółkę na rzecz Klienta będącego podatnikiem podatku VAT i mającego siedzibę w Polsce podlega opodatkowaniu VAT w Polsce na podstawie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy wszystkie nabycia towarów i usług dokonywane w ramach Kontraktu powinny być traktowane jako dokonywane przez stałe miejsce prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce i Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych nabyć.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług dokonywane w ramach Kontraktu należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione będą przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy, w trakcie realizacji budowy B., Spółka zamierza podejmować współpracę z różnymi dostawcami i podwykonawcami - zarówno z Polski jak i z innych krajów, w tym spoza Unii Europejskiej - a wszystkie te świadczenia mogą być związane zarówno z zakresem obowiązków wykonywanych w ramach Umowy zasadniczo na terytorium kraju (przypisanych do działalności Oddziału) jak i spoza terytorium kraju (przypisanych do działalności Spółki). Nabywane towary (takie jak materiały budowlane, okablowanie, instalacje) i usługi (takie jak usługi budowlane, usługi tłumaczeń, projektantów) mają na celu umożliwienie Spółce realizacji Kontraktu, tj. wzniesienia gotowego do użytkowania B., a w jego ramach w szczególności instalacji hydrokrakingu wraz z parkami zbiorników wsadu i produktów instalacji, rurociągów między-obiektowych i stacji zasilania elektrycznego. Jednocześnie jak zostało wskazane wyżej w związku z realizacją Kontraktu Państwa Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego należy stwierdzić, że towary i usługi nabywane w ramach Kontraktu będą nabywane dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdującego się w Polsce. Przy tym Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zatem w przypadku, gdy wykonywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski spełnione będą warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym należy uznać, że przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ustawy będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycia towarów i usług dokonywane w ramach Kontraktu.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 również należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykł adni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).