Temat interpretacji

wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy przeniesienia przedsiębiorstwa spółki przekształconej na rzecz działalności jednego wspólnika, obowiązek zapłaty podatku VAT w związku z zakończeniem działalności Spółki po przekazaniu przedsiębiorstwa Spółki na rzecz działalności jednego wspólnika w trybie art. 14 ust. 1 ustawy, obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę korekty odliczonego podatku naliczonego

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 602/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 lipca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1886/17 (data wpływu 14 maja 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

-   wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy przeniesienia  przedsiębiorstwa spółki przekształconej na rzecz działalności jednego wspólnika,

-   braku obowiązku zapłaty podatku VAT w związku z zakończeniem działalności Spółki po przekazaniu przedsiębiorstwa Spółki na rzecz działalności jednego wspólnika w trybie art. 14 ust. 1 ustawy,

-   braku obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty odliczonego podatku naliczonego

– jest prawidłowe.

Uzasadnienie

14 grudnia 2016 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy przeniesienia  przedsiębiorstwa spółki przekształconej na rzecz działalności jednego wspólnika, obowiązku zapłaty podatku VAT w związku z zakończeniem działalności Spółki po przekazaniu przedsiębiorstwa Spółki na rzecz działalności jednego wspólnika w trybie art. 14 ust. 1 ustawy, obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty odliczonego podatku naliczonego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

19 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał dla Wnioskodawcy postanowienie nr 2461-IBPP1.4512.992.2016.1.MG, w którym odmówił wszczęcia postępowania.

Wnioskodawca na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z 19 stycznia 2017 r. znak: 2461-IBPP1.4512.992.2016.1.MG, wniósł pismem z 30 stycznia 2017 r. zażalenie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 31 marca 2017 r. nr 2461-IBPP1.4512.992.2016.2.PK utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wnioskodawca na postanowienie z 31 marca 2017 r. nr 2461-IBPP1.4512.992.2016.2.PK złożył skargę z dnia 5 maja 2017 r. (data wpływu 12 maja 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 602/17 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 19 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPP1.4512.992.2016.1.MG.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr  602/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 10 października 2017 r. nr 2461-IBPP1.4512.992.2016.2.PK do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 24 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1886/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku wskazał, że: „Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej cechuje pewna specyfika, która w istotny sposób różni je od postępowania podatkowego. Przede wszystkim w postępowaniu „interpretacyjnym” nie występuje strona postępowania, lecz zainteresowany. Zgodnie bowiem z art. 14b§1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W postępowaniu tym nie będą miały zatem zastosowania przepisy i definicje strony postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) Ordynacji podatkowej, których unormowanie art. 14h nie wprowadza do postępowania „interpretacyjnego”. Tym samym organ interpretacyjny nie bada interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on „zainteresowany” w uzyskaniu interpretacji”.

WSA w Krakowie w ww. wyroku powołał przepisy Ordynacji podatkowej art. 14k oraz 14m i wskazał, że „ (…) co do zasady istotą interpretacji jest, że podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować wyłącznie o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, czyli może wystąpić wyłącznie we własnej (indywidualnej, jak wskazuje nazwa interpretacji podana w art. 14b§1 O.p.) sprawie oraz że tylko zastosowanie się do interpretacji wydanej we własnej sprawie daje prawo do ochrony. Konkluzja ta ma istotne znaczenie dla dalszych rozważań w niniejszej sprawie.

WSA zwrócił uwagę, że w art. 14n§1 O.p. mowa jest o zastosowaniu się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Z regulacji tej wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może być złożony przed powstaniem spółki oraz że powinny go złożyć osoby planujące utworzenie spółki. Wskazana regulacja nie wyjaśnia bliżej co rozumie pod pojęciem „powstanie spółki” oraz „utworzenie spółki”, w szczególności czy dotyczą one tylko sytuacji, w której spółka powstaje bez przekształcenia z innej formy działalności gospodarczej, czy też regulacja ta dotyczy także sytuacji, w której spółka powstaje na skutek przekształcenia z innej formy prowadzenia działalności gospodarczej. Przez „spółkę” o której mowa w art. 14n§1 O.p. należy rozumieć spółki prawa handlowego (C. Kosikowski, Komentarz do art. 14n ustawy-Ordynacja podatkowa, LEX/el. 2013). Rozwijając ostatnią uwagę, Sąd zauważył, że powstawanie oraz przekształcanie spółek prawa handlowego (a taką jest planowana przez Skarżącą spółkę, spółka jawna) reguluje Kodeks spółek handlowych.

Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy należy przyjąć, że pojęcie „przekształcenie” mieści się w pojęciu „utworzenie”„ „zawiązanie”, ,,powstanie” użytym w treści art. 14n§1 pkt 1 Op. Wniosek taki należy wyciągnąć z wykładni językowej art. 14n§1 pkt 1 Op, uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową. Ratio legis tego przepisu polega na stworzeniu osobie fizycznej zainteresowanej utworzeniem spółki kapitałowej możliwości uzyskania interpretacji, która chronić będzie spółkę i osoby trzecie (członków jej zarządu), zgodnie z art. 14p Op. Jeżeli spółka kapitałowa nie zostanie utworzona, to interpretacja nie będzie powodowała konsekwencji ochronnych, o których mowa w przepisach art. 14k i art. 14m Op.

W ocenie Sądu, ustawodawcy chodziło o taką regulację procesów transformacyjnych, aby zachować tożsamość podmiotową między osobami tworzącymi spółki, nie przeprowadzać drogiego postępowania likwidacyjnego, utrzymać koncesję czy zezwolenie, kontynuować prawa i obowiązki cywilnoprawne. Przyjąć można, że przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników (wyrok WSA we Wrocławiu z 6 maja 201 Or. sygn. akt: I SA/Wr 92/10 dostępny CBOSA). Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej nowej spółki. Przekształcenia służyć mają przede wszystkim temu, aby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jej forma była dostosowana do skali przedsięwzięć, zaangażowanego kapitału, wielkości zatrudnienia, zredukowania wpływu wspólnika na bieżące zarządzanie spółką, wyłączenia praw kontrolnych wspólników, itp. Przekształcenie daje możliwość pozyskania nowych rynków zbytu, jak też może służyć ograniczeniu aktywności, uniknięciu rozwiązania spółki będącej już w postępowaniu likwidacyjnym. Przekształcenie może być drogą do niektórych form prawnych. Zwraca się także uwagę na zwiększenie bezpieczeństwa majątku własnego wspólników ze względu na zmianę zasad odpowiedzialności. Co więcej, zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów na gruncie art. 14n§1 pkt 1 O.p. w zależności od tego, czy zamierzają utworzyć spółkę bez uprzedniego przekształcenia innego podmiotu, czy też w związku z takim przekształceniem, stanowiłoby naruszenie zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

W ocenie WSA Punktem wyjścia do wykładni regulacji prawnej (art. 14n§1 pkt 1 O.p.) z perspektywy konstytucyjnej zasady równości jest zatem stwierdzenie, że podmioty objęte tą regulacją należą do tej samej klasy, wyróżnionej ze względu na konstytucyjnie relewantne kryterium. Jak wskazano wyżej, chodzi tu o podmioty wnioskujące o wydanie interpretacji indywidualnej, które zamierzają prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki. Elementem różnicującym jest zaś kwestia, że w jednym przypadku ma to nastąpić bez uprzedniego przekształcenia spółki z innego podmiotu, a w drugim wiąże się to z takim przekształceniem.

Zdaniem Sądu zróżnicowanie podmiotów występujących o interpretację zdarzenia przyszłego w zakresie sytuacji podatkowej spółki, która ma być utworzona, w zależności od tego, czy chodzi o „czyste” utworzenie spółki, czy też związane z przekształceniem innej formy prowadzenia działalności gospodarczej (np. innej spółki już istniejącej) wprowadza zróżnicowanie nieznajdujące akceptacji z punktu widzenia chronionych konstytucyjnie wartości. Szczególnie, z punktu widzenia wyrażanej w art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości społecznej, czy w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności.

Zważywszy na powyższą interpretację art. 14n§1 pkt 1 O.p. WSA stwierdził, że zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające naruszyły ten przepis i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło Skarżącej Spółce uzyskanie interpretacji indywidualnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: ,,w przedmiotowej sprawie, opisywana instytucja przekształcenia nie jest formą transformacji ustrojowej istniejącego już podmiotu i nie wiąże się z sukcesją prawnopodatkową. W wyniku przekształcenia mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem prawa, tymczasem nie ulega wątpliwości, że przekształcenie przedsiębiorcy, o którym jest mowa w art. 5841 k.s.h., prowadzi do utworzenia spółki prawa handlowego, która wcześniej nie istniała. Przekształcenie dochodzi bowiem do skutku z chwilą wpisania spółki do rejestru, która to czynność ma charakter konstytutywny. Równocześnie nie ustaje byt prawny osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a jedynie zostaje ona wykreślona z odpowiedniego rejestru. Nie można zatem stwierdzić, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę prawa handlowego zachowana zostaje  ciągłość podmiotowa. W istocie rzeczy przekształceniu ulega jedynie przedsiębiorstwo, poprzez zmianę formy prowadzonej działalności gospodarczej”.

W świetle powyższego – w ocenie NSA – zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że „przekształcenie”, o którym jest mowa w art. 5841 k.s.h., odpowiada pojęciu „utworzenia”, którym posłużono się w art. 14n § 1 pkt 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że skarżąca jest osobą zainteresowaną w sprawie jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ planowała utworzenie spółki jawnej.”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis sprawy:

Wnioskodawca  … Sp. z o.o. ma miejsce siedziby oraz miejsce zarządu na terenie Polski, oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W niedalekiej przyszłości spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową, tj. w spółkę jawną zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych i kontynuować dalszą działalność w tej formie przez jakiś czas. Udziałowcami spółki będą dwie osoby. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki przejdą na spółkę jawną i nie będą zwracane (wypłacane) wspólnikom sp. z o.o. Spółka podjęłaby uchwałę, że na dzień przekształcenia zgodnie z przyjętym planem przekształcenia kapitał zapasowy zostanie przekazany na pokrycie wynikłej na koniec 2015 r. straty. Pokrycie straty kapitałem zapasowym nastąpiłoby z dniem likwidacji spółki z o.o. i zamknięciem jej ksiąg. W momencie przekształcenia - żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki. Majątek spółki jawnej będą stanowić m.in. nieruchomości, ruchomości, od których odliczono podatek VAT, jak i tego nie uczyniono, bo takie odliczenie nie przysługiwało. Są to m.in. maszyny, urządzenia, nieruchomość użytkowa zabudowana, przejdą również pracownicy spółki. Udziałowcy spółki jawnej powstałej z przekształcenia nie wykluczają likwidacji spółki jawnej. Zgodnie z planem podziału sporządzonym przy likwidacji spółki, cały majątek spółki zostałby przeniesiony na rzecz działalności gospodarczej jednego wspólnika (większościowego), który w oparciu o otrzymane składniki będzie kontynuował działalność prowadzoną przez spółkę jawną. Przeniesienie zostałoby przeprowadzone przez notariusza, przed którym będzie sporządzany plan podziału majątku likwidowanej firmy i nastąpi przeniesienie nieruchomości ze spółki jawnej. Podczas tej czynności spółka jawna (dawna sp. z o.o.) byłaby nadal czynnym podatnikiem VAT, a wykreślenie nastąpiłoby dopiero później, poprzez postanowienie sądu. Wówczas nastąpi wykreślenie podmiotu i sporządzenie remanentu likwidacyjnego spółki jawnej, który na dzień sporządzenia będzie wynosił zero. W inny sposób nie można tego zrobić gdyż do przeniesienia nieruchomości są potrzebne dwie strony umowy, a więc musi istnieć spółka jawna.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Mając na uwadze wskazany wyżej stan faktyczny, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy przeniesienie majątku spółki przekształconej, tj. całości przedsiębiorstwa zgodnie z planem podziału spółki jawnej na rzecz działalności jednego wspólnika rodzi skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku VAT?

Czy przekazanie to podlega podatkowi VAT, czy też jest wyłączone z ustawy VAT zgodnie z art. 6 pkt 1?

Czy nie ma obowiązku wykazywania tego w remanencie likwidacyjnym?

Czy w razie zmiany przeznaczenia przez nabywcę całości przedsiębiorstwa nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), osobowe spółki prawa handlowego, w tym spółka jawna, nie posiadają osobowości prawnej.

Szczegółowe unormowania w zakresie likwidacji spółki jawnej, zawarte zostały w Rozdziale 5 KSH dotyczących tego rodzaju spółki. Zgodnie z art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 tej ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Spółka jawna, na mocy powołanego powyżej przepisu, jest podatnikiem podatku od towarów i usług jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej.

Przy wykładni przepisów ustawy o VAT należy mieć na uwadze przede wszystkim zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w przepisach art. 2 I Dyrektywy oraz w punkcie 5 preambuły do 112 Dyrektywy oraz zasadę powszechności. Zasada opodatkowania konsumpcji wymaga interpretowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT tak, aby zapewnić opodatkowanie wszystkich sytuacji, w których przekazanie towaru wiąże się z konsumpcją. Oznacza to, że przekazanie towarów, które nie posiadają wartości konsumpcyjnej dla odbiorcy, nie powinno być opodatkowane. Jednocześnie zachowana powinna przy tym być zasada neutralności - co oznacza, że VAT nie może obciążyć podatnika prowadzącego działalność, jeśli zaś do takiego obciążenia dochodzi, to powinna być zapewniona możliwość odliczenia podatku.

Majątek polikwidacyjny, który uzyska wspólnik likwidowanej spółki po likwidacji Wnioskodawcy, nie będzie podlegał VAT, gdyż wspólnik będzie kontynuował działalność spółki (tylko w innej formie), a tym samym majątek polikwidacyjny posłuży wspólnikowi do wykonania czynności opodatkowanych VAT.

Wśród czynności podlegających opodatkowaniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wymienia m.in. odpłatną dostawę towarów (pozostałe z wymienionych czynności na pewno nie wystąpią w przypadku likwidacji spółki), która została zdefiniowana bliżej w art. 7 ust. 1 ustawy.

Przejęcie przedsiębiorstwa spółki jako zorganizowanej całości, ze względu na przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega przepisom tej ustawy. Nie ma przy tym jej zdaniem znaczenia, że przedsiębiorstwo przejmowane jest nieodpłatnie.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z art 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Zgodnie z art. 14 ust. 5 podatnicy ci są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”.      

Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Dla oceny czy powyższe przepisy ustawy o VAT mają zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, przydatne będą tezy zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003r. Zita Modes C-497/01 (Zb. Orz z 2003r., s. 1-14393). W wyroku tym Trybunał dokonał wykładni pojęcia przekazania „całości lub części majątku” w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy (obecnie art 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 - dalej: „dyrektywa 2006/112/WE”). Zgodnie z art. 19 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku przekazania przez podatnika, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Ponadto państwa członkowskie mogą, w przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji. Mogą one także wprowadzić wszelkie środki niezbędne do zapobiegania przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania poprzez wykorzystanie tego przepisu. Celem opcji wynikającej z dyrektywy 2006/112/WE jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części bądź z wniesieniem ich aportem.

W omawianym orzeczeniu Trybunał, rozpatrując na wstępie zakres wyłączenia z VAT przewidzianego w art. 5 ust. 8 VI dyrektywy, wskazał, iż państwa członkowskie, wykorzystując prawo opcji dla wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku firmy, muszą stosować zasadę wyłączenia do każdego transferu całości bądź części majątku. Oznacza to, że państwa UE nie mogą zawężać zastosowania wyłączenia jedynie dla określonych transferów majątku, z zastrzeżeniem przepadków przewidzianych w dyrektywie (pkt 30 i 34 uzasadnienia wyroku).

Trybunał wskazał, iż podobnie jak wszystkie wyjątki określone w art. 13 VI dyrektywy, zasada wyłączenia z opodatkowania przewidziana w art. 5 ust. 8 VI dyrektywy stanów niezależną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (pkt 32 uzasadnienia wyroku). Trybunał podkreślił - powołując się także na swe wcześniejsze orzecznictwo - że fakt, iż prawo wspólnotowe nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa UE mają swobodę jego interpretacji. Trybunał wskazał, iż biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji (pkt 34 uzasadnienia wyroku).

Art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (obecnie art. 19 dyrektywy 2006/112/WE) nie odwołuje się do legislacji państw unijnych w zakresie definiowania konstrukcji przeniesienia całości lub części majątku. Zdaniem TS niezgodne z przepisami dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo UE jakichkolwiek ograniczeń, np. co do charakteru zbywanego majątku, innych niż te, o których mowa w dyrektywie.

Przechodząc do znaczenia przepisu art. 5 ust 6 Trybunał, odwołując się do jego kontekstu oraz celu V) dyrektywy, stwierdził, że przepis ten umożliwia państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub ich części przez uproszczenie procedury przekazywania i zapobiegania przeciążeniu zasobów nabywcy nieproporcjonalnym naliczeniem podatku, który w każdym przypadku mógłby być odzyskany przez odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej (pkt 39 uzasadnienia wyroku).

Sposób wykładni przedstawiony przez Trybunał w kontekście wyłączenia dla przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa jest istotny również dla stosowania analogicznego wyłączenia przewidzianego w art. 6 pkt 1 polskiej ustawy o VAT. Polski ustawodawca, korzystając z uprawnienia, które mu przysługuje w świetle art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, wprowadził do katalogu czynności niepodlegających opodatkowaniu zbycie przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części. Wyłączenie to ma odpowiadać wspólnotowej koncepcji „przekazania całości lub części majątku”.

Argumentację tę wspiera również wypracowana w orzecznictwie Trybunału zasada opodatkowania konsumpcji (por. wyrok TSUE z dnia 6 października 2005 r., C-291/03 My Travel, Zb. Orz.z 2005r., s. I-8477: z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona Soc. coop. Arl, (Zb. Orz z 2006 r., s. I-9373). W myśl tej zasady podatek VAT powinien prowadzić do opodatkowania konsumpcji, co oznacza, że nie powinien prowadzić do opodatkowania przedsiębiorców. Koncepcja opodatkowania konsumpcji sprowadza się do tego, by ekonomiczny ciężar opodatkowania ponosił ostateczny nabywca towaru lub usługi, który nie wykorzystuje ich do wykonywanych przez siebie czynności opodatkowanych. W myśl tej zasady przepisy dyrektywy 2006/112/WE dają państwom członkowskim uprawnienie do objęcia opodatkowaniem podatkiem VAT także przypadków, gdy podatnik (lub jego następcy prawni) zatrzymują towary, od których mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Jak stanowi art.18 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów każdą z następujących czynności z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19.

Mając na względzie to, że realizacja uprawnienia z art. 18 lit. c dyrektywy została zamieszczona właśnie w art. 14 ustawy o VAT oraz że polski ustawodawca skorzystał z opcji, o której mowa w art. 19 dyrektywy, to ratio legis art. 14 ustawy o VAT jest opodatkowanie konsumpcji. Norma ta ma na celu zapobieżenie uniknięcia płacenia podatku należnego przez osoby fizyczne (byłych wspólników spółek niemających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą). Opodatkowanie to może nastąpić jedynie wówczas, kiedy osoby te zatrzymają majątek spółki po jej likwidacji dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bo jedynie wówczas występują w roli konsumentów.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej - jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powołany przepis stanowi implementację wyżej powołanego przepisu art. 18 lit c dyrektywy 112. Polski ustawodawca skorzystał z opcji opodatkowania przewidzianej w tym przepisie (por.m.in. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 525/12).

Z treści art. 18 lit. c dyrektywy 112 wynika, że obejmuje on ogólnie przypadki, w których zaprzestano działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, bez rozróżniania ze względu na przyczyny czy okoliczności tego zaprzestania i wyłączając jedynie przypadki, o których mowa w art. 19 dyrektywy 112. Głównym celem art 18 lit. c dyrektywy 112 jest bowiem uniknięcie tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia VAT nie zostały przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji towaru lub usługi w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jakiekolwiek byłyby jego przyczyny bądź okoliczności (wyrok TS w sprawie Christomir Marinow, C-142/12, EU:C:2013:292, pkty 26 i 27).

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy przekazanie wspólnikowi całości majątku w związku z likwidacją spółki nie będzie podlegało podatkowi VAT. Przekazanie to nie podlega ani opodatkowaniu jako nieodpłatne przekazanie towarów z art. 7 ust 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) traktowane na równi z odpłatną dostawą, ani jako nieodpłatne świadczenie usług z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Wspólnik wykorzysta przekazany w ramach likwidacji spółki majątek do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a wydanie majątku w ramach likwidacji spółki wspólnikowi będzie przekazaniem majątku między dwoma podatnikami VAT. Przekazany wspólnikowi majątek będzie też stanowił przedsiębiorstwo. Powoduje to, że czynność ta będzie zwolniona od VAT na mocy art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Podobne stanowisko można znaleźć w orzecznictwie sądowym, jako już ugruntowane stanowisko, np. wyrok NSA22 stycznia 2015 r, sygn. akt I FSK 1996/13, z dnia 20 marca 2014 r. w sprawach o sygn.: I FSK 930/13,1 FSK 978/13, i FSK 1062/13, I FSK 1122/13,1 FSK 1135/13, l FSK 1225/13 oraz I FSK 1466/13, I FSK 1011/13 - Wyrok NSA z 2014-03-20. Co do kwestii wykazywania przeniesienia całości przedsiębiorstwa w remanencie likwidacyjnym to nie wystąpi taka konieczność, bowiem w sytuacji przekazania byłemu wspólników przedsiębiorstwa należącego do majątku zlikwidowanej spółki celem kontynuacji przez niego działalności gospodarczej do czynności takiej będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do ostatecznej konsumpcji lecz kontynuacji działalności gospodarczej w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo nie można tym samym uznać, że po zaprzestaniu działalności gospodarczej przez spółkę koniecznym będzie uwzględnienie w spisie z natury towarów, stanowiących aktywa przedsiębiorstwa w stosunku do których VAT został odliczony albowiem nie jest możliwe wykazanie całego przedsiębiorstwa, jako wyłączonego spod opodatkowania tym podatkiem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r, I FSK 1668/13). Skoro przekazany majątek likwidacyjny będzie stanowić przedsiębiorstwo, a zarazem z towarami wchodzącymi w jego skład związane było prawo do odliczenia VAT (w całości lub części), to czynność taka nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 2 VATU i nie ma zastosowania art. 91 VATU, a więc nie wystąpi konieczność dokonania korekty podatku naliczonego w opisanym we wniosku przypadku.

Na marginesie wskazać należy, że z art. 14f ust 2 O.p. wynika, iż wysokość opłaty uzależniona jest wyłącznie od liczby stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, a nie od liczby zadanych pytań czy ustaw podatkowych, do których te pytania się odnoszą, a teza, że odniesienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego do kilku regulacji prawnych automatycznie zwielokrotnia liczbę stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Przedstawione okoliczności nie pozwalają na wyodrębnienie różnych stanów faktycznych. Wnioskodawca jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 602/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1886/17 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego postanowienia (gdyż dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 602/17 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1886/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 r. poz. 93 ze zm.).

Według art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.    oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2.    własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3.    prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4.    wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5.    koncesje, licencje i zezwolenia;

6.    patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7.    majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8.    tajemnice przedsiębiorstwa;

9.    księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z tym, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s.1, ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca … Sp. z o.o. ma miejsce siedziby oraz miejsce zarządu na terenie Polski, oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W niedalekiej przyszłości spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową, tj. w spółkę jawną zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych i kontynuować dalszą działalność w tej formie przez jakiś czas. Udziałowcami spółki będą dwie osoby. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki przejdą na spółkę jawną i nie będą zwracane (wypłacane) wspólnikom sp. z o.o. W momencie przekształcenia - żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki. Majątek spółki jawnej będą stanowić m.in. nieruchomości, ruchomości, od których odliczono podatek VAT, jak i tego nie uczyniono, bo takie odliczenie nie przysługiwało. Są to m.in. maszyny, urządzenia, nieruchomość użytkowa zabudowana, przejdą również pracownicy spółki. Udziałowcy spółki jawnej powstałej z przekształcenia nie wykluczają likwidacji spółki jawnej. Zgodnie z planem podziału sporządzonym przy likwidacji spółki, cały majątek spółki zostałby przeniesiony na rzecz działalności gospodarczej jednego wspólnika (większościowego), który w oparciu o otrzymane składniki będzie kontynuował działalność prowadzoną przez spółkę jawną.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przeniesienie majątku spółki przekształconej, tj. całości przedsiębiorstwa zgodnie z planem podziału spółki jawnej na rzecz działalności jednego wspólnika rodzi skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku VAT oraz czy przekazanie to podlega podatkowi VAT, czy też jest wyłączone z ustawy VAT zgodnie z art. 6 ust. pkt 1.

Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Analiza okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że skoro – jak wynika z treści wniosku – zgodnie z planem podziału sporządzonym przy likwidacji spółki, cały majątek spółki zostałby przeniesiony na rzecz działalności gospodarczej jednego wspólnika (większościowego), który w oparciu o otrzymane składniki będzie kontynuował działalność prowadzoną przez spółkę jawną, to w takiej sytuacji czynność ta będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy oraz na tej podstawie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy przeniesienia przedsiębiorstwa spółki przekształconej na rzecz działalności jednego wspólnika, jest prawidłowe.

Poza tym Wnioskodawca ma także wątpliwości czy nie ma obowiązku wykazywania transakcji przeniesienia majątku spółki przekształconej na rzecz działalności jednego wspólnika w remanencie likwidacyjnym.

Z treści wniosku wynika, że udziałowcy spółki jawnej powstałej z przekształcenia nie wykluczają likwidacji spółki jawnej. Zgodnie z planem podziału sporządzonym przy likwidacji spółki, cały majątek spółki zostałby przeniesiony na rzecz działalności gospodarczej jednego wspólnika (większościowego), który w oparciu o otrzymane składniki będzie kontynuował działalność prowadzoną przez spółkę jawną. Przeniesienie zostałoby przeprowadzone przez notariusza, przed którym będzie sporządzany plan podziału majątku likwidowanej firmy i nastąpi przeniesienie nieruchomości ze spółki jawnej. Podczas tej czynności spółka jawna (dawna sp. z o.o.) byłaby nadal czynnym podatnikiem VAT, a wykreślenie nastąpiłoby dopiero później, poprzez postanowienie sądu. Wówczas nastąpi wykreślenie podmiotu i sporządzenie remanentu likwidacyjnego spółki jawnej, który na dzień sporządzenia będzie wynosił zero. W inny sposób nie można tego zrobić gdyż do przeniesienia nieruchomości są potrzebne dwie strony umowy, a więc musi istnieć spółka jawna.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.    rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2.    zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Na mocy art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 14 ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wskazał Wnioskodawca podczas przeniesienia majątku ze Spółki jawnej na rzecz działalności jednego ze wspólników Spółka jawna (dawna sp. z o.o.) byłaby nadal czynnym podatnikiem VAT, a wykreślenie nastąpiłoby dopiero później, przez postanowienie sądu. Wówczas nastąpi wykreślenie podmiotu i sporządzenie remanentu likwidacyjnego spółki jawnej, który na dzień sporządzenia będzie wynosił zero.

Zatem, Spółka jawna przed jej rozwiązaniem zamierza przekazać Wspólnikowi całość przedsiębiorstwa tej spółki w związku z jej rozwiązaniem. Później nastąpi wykreślenie Spółki Jawnej postanowieniem sądu. Czyli w momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru nie będzie ona posiadała żadnego majątku, gdyż całe przedsiębiorstwo Spółki przed jej rozwiązaniem zostanie przekazane jednemu Wspólnikowi.

Reasumując, w związku z przeniesieniem ze Spółki jawnej do działalności gospodarczej Wspólnika całego majątku Spółki przed zakończeniem działalności gospodarczej Spółki, Spółka jawna nie będzie zobowiązany do sporządzenia „spisu z natury” towarów, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy, ponieważ na dzień zaprzestania działalności nie wystąpią towary podlegające opodatkowaniu oraz do zapłaty podatku VAT.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku obowiązku wykazywania przekazanego Wspólnikowi w spisie natury, o którym mowa w art. 14 ust. 1 i 5 ustawy.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące obowiązku dokonywania korekty podatku VAT w razie zmiany przeznaczenia przez nabywcę całości przedsiębiorstwa.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)    nabycia towarów i usług,

b)    dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT w razie zmiany przeznaczenia przez nabywcę całości przedsiębiorstwa. W tej sytuacji, skoro przedmiotem przekazania (zbycia) będzie przedsiębiorstwo, to tym samym Spółka jawna nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT. Obowiązek ewentualnej korekty spoczywać będzie na wspólniku, który ma otrzymać przekazane w wyniku rozwiązania Spółki jawnej przedsiębiorstwo. Tym samym przekazanie przedsiębiorstwa wspólnikowi nie będzie rodziło – po stronie Spółki jawnej konieczności dokonania korekty podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym nie wystąpi konieczność dokonania korekty podatku naliczonego w opisanym we wniosku przypadku.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.    z zastosowaniem art. 119a;

2.    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego postanowienia, tj. 19 stycznia 2017 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.