Opodatkowanie przeniesienia własności działek bez wynagrodzenia. - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 15.05.2020, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.151.2020.1.PG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Opodatkowanie przeniesienia własności działek bez wynagrodzenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia własności nieruchomości w drodze wywłaszczenia działek bez wynagrodzenia jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia własności nieruchomości w drodze wywłaszczenia działek bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Miasto i Gmina (zwana dalej: Gminą lub Wnioskodawcą) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca składa miesięczne deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą zadania własne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm.; zwana dalej: USG). W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 USG do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami. Gmina na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, ze zm.; zwana dalej: UGN) jest właścicielem nieruchomości wchodzących w skład gminnego zasobu nieruchomości. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 25 ust. 2 UGN gospodaruje gminnym zasobem nieruchomości. W ramach czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi podmiotami, w ramach których dochodzi do zbycia nieruchomości.

Gmina jest właścicielem działek niezabudowanych budynkami lub budowlami (zwane dalej: Działki). Dla terenów, na których znajdują się Działki nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, ze zm.; zwana dalej: UPZP). Sposób zagospodarowania i warunki zabudowy terenu nie zostały również określone w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2 UPZP). Z tytułu nabycia nieruchomości, będących przedmiotem wniosku Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Starosta w dniu 14 września 2017 r. wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na przebudowie/rozbudowie drogi powiatowej. Na mocy tej decyzji Działki stanowiące własność Gminy przeszły z mocy prawa na własność Skarbu Państwa, zgodnie z zapisami ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474, z późn. zm.). Łączna powierzchnia gruntów objęta wywłaszczeniem pod realizację inwestycji wynosi 1,6452 ha.

Następnie Gmina otrzymała szereg Decyzji Starosty przyznających odszkodowania za grunty stanowiące własność Gminy, przejęte na podstawie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi powiatowej. Kwoty zgodnie z decyzjami miały zostać wypłacone w ciągu 14 dni od dnia, w którym dana decyzja stanie się ostateczna. Wysokość odszkodowania została ustalona w oparciu o operaty szacunkowe dla terenów wycenianych z transakcji drogowych.

W piśmie skierowanym do Burmistrza Miasta i Gminy Zarząd Dróg Powiatowych wniósł o odstąpienie przysługującego odszkodowania za nieruchomości przejęte na realizację inwestycji drogowej.

Burmistrz Miasta i Gminy działając w imieniu Gminy na mocy wcześniejszych porozumień ze Starostą Powiatowym podjął decyzję o zrzeknięciu się w całości odszkodowania z tytułu objęcia prawa własności ww. działek.

Takie same sytuacje mogą wystąpić również w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie własności nieruchomości w drodze wywłaszczenia działek bez wynagrodzenia w postaci odszkodowania (po zrzeczeniu się przez Gminę odszkodowania w całości na rzecz Powiatu w celu spełnienia zadań publicznych rozbudowa drogi publicznej) jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie treścią art. 15 ust. 6 UPTU, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wywłaszczenie nieruchomości z odszkodowaniem.

Czynności wykonywane przez Gminę jako podatnika VAT mieszczą się w zakresie art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, czyli są to głównie odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z powyższym, wśród tych czynności (art. 7 ust. 1 pkt 1 UPTU) znajduje się przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Przepis ten odpowiada regulacji art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (OJ L 347, 11.12.2006, p. 1-118) [uprzednio art. 5 ust. 4 lit. a) VI dyrektywy], a jego celem jest wprowadzenie równego traktowania w przypadku, gdy podatnik sprzedaje dany towar z własnej woli, i w przypadku, gdy przenosi prawo własności w wyniku stosownego nakazu.

Należy podkreślić, że co do zasady, dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy wskazać, że UPTU nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: TSUE lub Trybunał). Przykładowo, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Także TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C 102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie odpłatności pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80 Association cooperative Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin zapłata stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu jak wskazał Trybunał świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

W świetle wyżej cytowanych przepisów stwierdzić należy, iż aby wywłaszczenie nieruchomości pod budowę drogi stanowiło dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek wynikających z treści ww. przepisów prawa podatkowego. Pierwszą z nich jest przeniesienie własności nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej, drugą otrzymanie w zamian odszkodowania.

Należy wskazać, że zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach reguluje Ustawa drogowa.

Jak stanowi art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a powołanej wyżej ustawy).

Na mocy art. 12 ust. 4f ww. ustawy, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. W oparciu o art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Jednocześnie z art. 12 ust. 7 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wynika, że jeżeli przemawia za tym interes społeczny lub gospodarczy Skarb Państwa albo jednostka samorządu terytorialnego mogą zrzec się w całości lub w części odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Oświadczenie to składa się do organu, o którym mowa w ust. 4a.

Natomiast ust. 8 ww. art. 12 stanowi, że w przypadku zrzeczenia się odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4:

przed wszczęciem postępowania ustalającego wysokość odszkodowania postępowania nie wszczyna się;
w trakcie postępowania ustalającego wysokość odszkodowania postępowanie umarza się;
po wydaniu decyzji ustalającej wysokość odszkodowania decyzję wygasza się.

Jak wskazano wyżej, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Na podstawie o treść art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlega stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zrzekł się całości przysługującego mu odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości w celu spełnienia zadań publicznych (rozbudowa drogi publicznej). Skoro zatem w przedmiotowej sprawie nie zostało wypłacone odszkodowanie (wynagrodzenie), to nie wystąpiła odpłatna dostawa towarów (nieruchomości) i w konsekwencji nie dokonano dostawy towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji czynność tę należy rozpoznać ewentualnie jako nieodpłatne przekazanie towaru.

Wywłaszczenie nieruchomości bez odszkodowania.

Przedmiotem opodatkowania co do zasady są czynności wykonywane za odpłatnością, w związku z tym ustawodawca musiał również stworzyć regulacje szczególne dla opodatkowania przypadków przekazań dokonywanych nieodpłatnie. Objęcie opodatkowaniem niektórych przypadków nieodpłatnych przekazań towarów jest zasadne z punktu widzenia samych fundamentów systemu podatku VAT. Skoro bowiem istotą tego podatku jest obciążenie konsumpcji, to brak regulacji dotyczących opodatkowania towarów przekazywanych bez odpłatności przez podatnika mógłby w istocie rzeczy doprowadzić do nieopodatkowania konsumpcji.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPTU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
wszelkie inne darowizny

&‒ jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z powyższym, aby nieodpłatne przekazanie nieruchomości podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

nieodpłatne przekazanie dokonywane jest przez podatnika podatku VAT i przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest nieruchomość, w stosunku do której podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jej nabycia, importu lub wytworzenia lub jej części składowych.

Jak wyjaśniono wyżej, w świetle art. 7 ust. 2 ustawy, nieodpłatne przekazanie towarów w analizowanym przypadku przeniesienie prawa własności nieruchomości stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych nieruchomości.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości, nieodpłatne przekazanie przedmiotowych działek (po zrzeczeniu się odszkodowania przez Gminę na podstawie art. 12 ust. 8 Ustawy drogowej), stosownie do zapisów art. 7 ust. 2 ustawy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, w związku z zrzeczeniem się przez Gminę odszkodowania za nieruchomości (działki nr: 1,2,3,4,5) przejęte na podstawie decyzji starosty o realizacji inwestycji drogowej, nie dojdzie do dostawy towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 zarówno w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, jak i w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, tym samym Wnioskodawca nie będzie zobligowany do zapłaty podatku VAT należnego. Konsekwentnie w analizowanym przypadku nie powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Należy jednakże w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
wszelkie inne darowizny

jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z przywołanego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy, organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej, ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są wykonywane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie organ w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości objętej wywłaszczeniem jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna.

Trzeba przy tym zauważyć, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 470, z późn. zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

drogi krajowe;
drogi wojewódzkie;
drogi powiatowe;
drogi gminne.

Na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

krajowych Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
wojewódzkich zarząd województwa;
powiatowych zarząd powiatu;
gminnych wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych stanowi, że drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi.

Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku do właściciela tego terenu (art. 8 ust. 2 powyższej ustawy).

Finansowanie zadań, o których mowa w ust. 2, należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku do właściciela tego terenu (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do zapisu art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy między innymi:

opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego;
opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich;
pełnienie funkcji inwestora;
utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2;
()
wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających.().

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy (lub właściciela) terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Integralną częścią takiej inwestycji jest budowa drogowych obiektów inżynierskich, w tym również urządzeń oświetleniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców (właścicieli) dróg publicznych mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Jednocześnie drogi, które nie spełniają kategorii dróg publicznych stanowią drogi wewnętrzne. Wszelkie inwestycje i ich finansowanie w odniesieniu do dróg wewnętrznych należy do zarządcy (właściciela) terenu, na którym droga taka się znajduje.

Przy czym należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 23, z późn. zm.), jednostka samorządu terytorialnego może udzielać dotacji innym jednostkom samorządu terytorialnego na dofinansowanie realizowanych przez nie zadań.

Jak stanowi art. 47 ust. 2 cyt. ustawy, wysokość dofinansowania określa, w drodze uchwały, organ stanowiący tej jednostki samorządu terytorialnego, która udziela dotacji.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474 z późn. zm.).

Art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Natomiast art. 12 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że w przypadku zrzeczenia się odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4:

przed wszczęciem postępowania ustalającego wysokość odszkodowania postępowania nie wszczyna się
w trakcie postępowania ustalającego wysokość odszkodowania postępowanie umarza się;
po wydaniu decyzji ustalającej wysokość odszkodowania decyzję wygasza się.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem działek niezabudowanych budynkami lub budowlami (Działki). Z tytułu nabycia nieruchomości, będących przedmiotem wniosku Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Starosta w dniu 14 września 2017 r. wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na przebudowie/rozbudowie drogi powiatowej. Na mocy tej decyzji Działki stanowiące własność Gminy przeszły z mocy prawa na własność Skarbu Państwa. Następnie Gmina otrzymała szereg Decyzji Starosty przyznających odszkodowania za grunty stanowiące własność Gminy, przejęte na podstawie zezwolenia na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi powiatowej. Kwoty zgodnie z decyzjami miały zostać wypłacone w ciągu 14 dni od dnia, w którym dana decyzja stanie się ostateczna. Wysokość odszkodowania została ustalona w oparciu o operaty szacunkowe dla terenów wycenianych z transakcji drogowych. W piśmie skierowanym do Burmistrza Miasta i Gminy Zarząd Dróg Powiatowych wniósł o odstąpienie przysługującego odszkodowania za nieruchomości przejęte na realizację inwestycji drogowej. Burmistrz Miasta i Gminy działając w imieniu Gminy na mocy wcześniejszych porozumień ze Starostą Powiatowym podjął decyzję o zrzeknięciu się w całości odszkodowania z tytułu objęcia prawa własności ww. Działek.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia własności nieruchomości w drodze wywłaszczenia Działek bez wynagrodzenia w postaci odszkodowania (po zrzeczeniu się przez Gminę odszkodowania w całości na rzecz Powiatu).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zrzekł się całości przysługującego mu odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości (Działki) w celu spełnienia zadań publicznych (rozbudowa drogi powiatowej). Skoro zatem w przedmiotowej sprawie nie zostało/nie zostanie wypłacone odszkodowanie (wynagrodzenie), to nie wystąpiła/nie wystąpi odpłatna dostawa towarów (Działek) i w konsekwencji nie dokonano dostawy towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W okolicznościach wskazanych we wniosku, czynność przeniesienia własności nieruchomości (Działek) w związku z ich wywłaszczeniem pod drogę powiatową, może stanowić jedynie nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości będących przedmiotem wniosku. Tym samym w analizowanym przypadku przeniesienie przez Gminę w związku z wywłaszczeniem prawa własności Działek z jednoczesnym zrzeczeniem się odszkodowania (wynagrodzenia), nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Reasumując, w związku z zrzeczeniem się przez Gminę odszkodowania za nieruchomości (Działki) przejęte na podstawie decyzji starosty o realizacji inwestycji drogowej, nie dojdzie do dostawy towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 zarówno w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, jak i w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, tym samym czynność ta nie jest/nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zatem odpowiadając na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że przeniesienie własności nieruchomości w drodze wywłaszczenia Działek bez wynagrodzenia w postaci odszkodowania (po zrzeczeniu się przez Gminę odszkodowania w całości na rzecz Powiatu w celu spełnienia zadań publicznych rozbudowa drogi powiatowej) nie jest/nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie