a) Informacje ogólne

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) z siedzibą w (…) jest spółką będącą czynnym podatnikiem zarejestrowanym na VAT. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (działalność sklasyfikowana jest pod PKD: 47.75.Z).

Działalność Spółki opiera się również na innych obszarach prowadzonego biznesu, natomiast wskazać należy, że przedmiotem pozostałej działalności nie jest w szczególności profesjonalne prowadzenie transakcji dotyczących lub polegających na obrocie nieruchomościami. W tym zakresie warto wskazać, że w ramach dotychczas prowadzonej działalności Wnioskodawca jak dotąd nabył 2 nieruchomości (tj. działkę o numerze (…) z obrębu ewidencyjnego (…), o obszarze 2’568 m², położoną przy ulicy (…) w dzielnicy (…), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze (…), zakupioną 16 listopada 2000 r., oraz działkę o numerze (…), o której mowa poniżej), a sprzedał 1 nieruchomość (tj. wspominaną już działkę o numerze (…) - sprzedaż nastąpiła 31 sierpnia 2017 r.) Jednocześnie, na moment sporządzenia niniejszego wniosku, oprócz sprzedaży nieruchomości opisanej poniżej, Spółka nie planuje dokonywania podobnych transakcji w przyszłości (przy czym oczywiście nie może wykluczyć, że pojedyncze transakcje tego rodzaju zostaną przeprowadzone).

Z punktu widzenia odliczania podatku naliczonego wynikającego z prowadzonej działalności Spółka wskazuje, że korzysta z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności wyłącznie opodatkowanych VAT (brak wykonywania czynności zwolnionych czy czynności niedotyczących prowadzonej działalności gospodarczej). Stąd, ustalając wysokość kwoty podatku naliczonego do odliczenia, Spółka nie stosuje proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 lub w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

b) Opis zrealizowanej inwestycji

29 listopada 1999 r. na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego Spółka stała się właścicielem nieruchomości niezabudowanej, składającej się z działki o numerze (…) z obrębu ewidencyjnego (…), o powierzchni 4’657 m², położonej przy ulicy (…) w dzielnicy (…), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: „Działka”). Celem nabycia Działki była realizacja inwestycji administracyjno-biurowej. Wnioskodawca zalicza Działkę do środków trwałych i używa ją na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Po nabyciu Działki Spółka rozpoczęła budowę budynku biurowego wraz z infrastrukturą techniczną oraz parkingiem zewnętrznym dla samochodów osobowych (dalej: „Inwestycja”, a zrealizowana Inwestycja oraz Działka dalej łącznie jako: „Nieruchomość”).

Po zakończeniu Inwestycji Wnioskodawca otrzymał zezwolenie na jej użytkowanie, udzielone na mocy decyzji z 16 listopada 2001 r. o numerze (…).

Spółka rozpoczęła użytkowanie zrealizowanej Inwestycji 1 stycznia 2002 r. - w tej dacie Inwestycja o wartości początkowej 28’669’807,52 zł została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w podziale na następujące kategorie:

•  budynek: część biurowa oraz część sklepowa;
• parking zewnętrzny oraz infrastruktura.

W budynku (dalej: „Budynek”) znajdują się głównie pomieszczenia biurowe, a oprócz tego także kilka pomieszczeń przeznaczonych m.in. na sklep, kuchnie, kantynę oraz parking pod Budynkiem, który ma utwardzaną nawierzchnię i został zbudowany z kostki brukowej.

Parking zewnętrzny (dalej: „Parking”) znajduje się przed Budynkiem i również ma utwardzaną nawierzchnię oraz został zbudowany z kostki brukowej. Infrastrukturę tworzą m.in. urządzenia, instalacje oraz przyłącza do Budynku. Cała infrastruktura jest trwale połączona z Budynkiem - znajduje się wewnątrz lub na zewnątrz Budynku (przykładem takiego rodzaju infrastruktury są klimatyzatory) i ma służyć do odpowiedniego użytkowania Budynku. Spółka dokonuje amortyzacji zarówno od Budynku, jak i Parkingu.

W związku z tym, że Inwestycja jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. w wybudowanym Budynku znajduje się siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy), Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z zakupów związanych z jej realizacją.

c) Prace remontowo-modernizacyjne

Nieruchomość była przedmiotem licznych prac remontowo-modernizacyjnych. Poniżej znajdują się szczegółowe informacje na temat ich wartości oraz data rozpoczęcia użytkowania Nieruchomości po zakończeniu poszczególnych prac (w niektórych przypadkach poszczególne czynności składające się na dane prace remontowo-modernizacyjne zostały zakończone i nastąpiło rozpoczęcie użytkowania ich efektów wcześniej niż wskazano poniżej, jednak w celu wyszczególnienia daty rozpoczęcia użytkowania efektów wszystkich czynności składających się na dane prace, zaprezentowano datę najpóźniejszą):

• w lutym 2005 r. rozpoczęto użytkowanie Nieruchomości po zakończeniu prac o wartości: 1’448’516,36 zł;
• w maju 2005 r. rozpoczęto użytkowanie Nieruchomości po zakończeniu prac o wartości: 9’608,50 zł;
• w grudniu 2007 r. rozpoczęto użytkowanie Nieruchomości po zakończeniu prac o wartości: 874’912,03 zł;
• w maju 2008 r. rozpoczęto użytkowanie Nieruchomości po zakończeniu prac o wartości: 274’043,36 zł;
• w listopadzie 2009 r. rozpoczęto użytkowanie Nieruchomości po zakończeniu prac o wartości: 71’591,43 zł;
• w listopadzie 2010 r. rozpoczęto użytkowanie Nieruchomości po zakończeniu prac o wartości: 543’281,91 zł;
• w październiku 2011 r. rozpoczęto użytkowanie Nieruchomości po zakończeniu prac o wartości: 103’941,66 zł;
• we wrześniu 2012 r. rozpoczęto użytkowanie Nieruchomości po zakończeniu prac o wartości: 33’285,38 zł;
• w październiku 2013 r. rozpoczęto użytkowanie Nieruchomości po zakończeniu prac o wartości: 241 ’118,74 zł;
• w listopadzie 2014 r. rozpoczęto użytkowanie Nieruchomości po zakończeniu prac o wartości: 1’487’908,43 zł;
• w listopadzie 2015 r. rozpoczęto użytkowanie Nieruchomości po zakończeniu prac o wartości: 723’390,03 zł;
• w listopadzie 2016 r. rozpoczęto użytkowanie Nieruchomości po zakończeniu prac o wartości: 138’065,00 zł;
• we wrześniu 2017 r. rozpoczęto użytkowanie Nieruchomości po zakończeniu prac o wartości: 25’801,00 zł;
• w styczniu 2018 r. rozpoczęto użytkowanie Nieruchomości po zakończeniu prac o wartości: 100’349,00 zł;
• w maju 2019 r. rozpoczęto użytkowanie Nieruchomości po zakończeniu prac o wartości: 368’032,27 zł;
• we wrześniu 2020 r. rozpoczęto użytkowanie Nieruchomości po zakończeniu prac o wartości: 13’474’494,51 zł.

Powyższe prace remontowo-modernizacyjne zostały uwzględnione w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych w wartościach wskazanych powyżej. W związku z tym, że prace remontowo-modernizacyjne są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. w wybudowanym Budynku znajduje się siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy), Wnioskodawca odliczył podatek naliczony wynikający z zakupów z nimi związanych.

d) Sprzedaż Nieruchomości

Spółka planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości. Przeniesienie prawa własności Nieruchomości zostanie dokonane po upływie września 2022 r. (tj. najwcześniej w październiku 2022 r.) na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Wcześniej Wnioskodawca oraz nabywca zawrą umowę przedwstępną w tym zakresie (na ten moment nie jest znana treść ani dokładny termin zawarcia umowy przedwstępnej oraz umowy sprzedaży Nieruchomości).

Przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości Spółka planuje zrealizować prace z nią związane, których całkowita wartość nie przekroczy 30% wartości początkowej Nieruchomości. Będą to drobne prace naprawcze, składające się w szczególności z następujących czynności:

• wymiany szyby wewnętrznej na 1 piętrze Budynku - szacowany koszt wynosi 35’000,00 zł netto;
• demontażu folii na oknach międzykondygnacyjnych - szacowany koszt wynosi 34’000,00 zł netto.

Budynek jako całość zostanie sprzedany łącznie z niezbędnymi, wbudowanymi elementami, na które składają się wbudowane szafy wnękowe oraz zabudowane meble kuchenne (dalej: „Wyposażenie”). Wyposażenie jest trwale związane z Budynkiem, stanowiąc z nim nierozerwalną całość, tj. jego demontaż i przeniesienie spowodowałoby naruszenie elementów konstrukcyjnych tego Budynku.

Przedmiotem sprzedaży nie będzie ani przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Spółka nie zamierza zrezygnować ze zwolnienia z VAT sprzedaży Nieruchomości, która to możliwość jest przewidziana w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na podstawie klasyfikacji Parkingu dokonanej dla celów podatku od nieruchomości, o którym mowa w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, ze zm.), a także klasyfikacji dokonanej dla potrzeb prowadzonych ksiąg rachunkowych, Spółka pragnie wskazać, iż Parking będący przedmiotem planowanej sprzedaży stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.).

Wydatki na opisane we wniosku prace remontowo-modernizacyjne stanowiły wydatki poniesione na ulepszenie Budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, a ich wartość wynosiła co najmniej 30% wartości początkowej tego Budynku. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że od momentu rozpoczęcia użytkowania Budynku po dokonanych ulepszeniach do dnia planowanej sprzedaży minie okres co najmniej 2 lat (jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którego dotyczy Wezwanie, sprzedaż Nieruchomości nastąpi po upływie września 2022 r., tj. najwcześniej w październiku 2022 r.).

Wydatki opisane we wniosku jako prace remontowo-modernizacyjne nie dotyczyły Parkingu.

Działając jako dostawca Nieruchomości, nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia perspektywy nabywcy Nieruchomości w zakresie planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości. Tym samym, Spółka udzieli odpowiedzi na przedmiotowe pytanie, przedstawiając własny punkt widzenia.

Działając jako obecny użytkownik Budynku i jego przyszły sprzedawca, Spółka pragnie wskazać, że Wyposażenie stanowi nieodzowny element Budynku, bez którego określone pomieszczenia Budynku nie mogłyby być wykorzystywane w dedykowany dla nich sposób. Wyposażenie jest niezbędne do pełnego (najlepszego) wykorzystania możliwości tych pomieszczeń, a więc jego usunięcie skutkowałoby potrzebą odtworzenia elementów Wyposażenia. Co więcej, Spółka traktuje Budynek oraz Wyposażenie jako całość i w taki sam sposób będzie to postrzegał także przyszły nabywca Nieruchomości, którego intencją jest nabycie Budynku w dotychczasowej, pełnej funkcjonalności, a więc wraz z wbudowanym weń Wyposażeniem (a nie samego Budynku pozbawionego elementów wbudowanego Wyposażenia).

Zdemontowanie Wyposażenia spowodowałoby, że Budynek straciłby na swojej funkcjonalności, ponieważ doprowadziłoby to do utraty obecnych funkcji zarówno pomieszczeń, w których znajduje się to Wyposażenie, jak i samego Wyposażenia.

Elementy składające się na Wyposażenie, tj. wbudowane szafy wnękowe oraz zabudowane meble kuchenne, nie mogą zostać odłączone od bryły Budynku bez uszkodzenia lub istotnej zmiany tych elementów Wyposażenia. Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o interpretację indywidualną, którego dotyczy Wezwanie, Wyposażenie jest trwale związane z Budynkiem, stanowiąc łącznie z nim nierozerwalną całość. Tym samym, odłączenie Wyposażenia od Budynku doprowadziłoby zarówno do uszkodzenia lub istotnej zmiany elementów Wyposażenia, jak i naruszenia elementów konstrukcyjnych samego Budynku.

Pytania

1)Czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, do sprzedaży Nieruchomości dokonanej po upływie września 2022 r.?

2)Czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, do sprzedaży Wyposażenia dokonanej po upływie września 2022 r.?

3)Czy obrót uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości nie powinien być wliczany do obrotu uwzględnianego przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W opinii Wnioskodawcy Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, do sprzedaży Nieruchomości dokonanej po upływie września 2022 r.

2. Zdaniem Wnioskodawcy Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, do sprzedaży Wyposażenia dokonanej po upływie września 2022 r.

3. Według Wnioskodawcy obrót uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości nie powinien być wliczany do obrotu uwzględnianego przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

a) Przepisy ustawy o VAT mające zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W oparciu o powyższy przepis należy uznać, że każda dostawa towarów na terytorium kraju opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług. Ustawa o VAT przewiduje jednak katalog dostaw zwolnionych z VAT, który swoim zakresem obejmuje dostawy m.in. nieruchomości.

W powyższym zakresie warto mieć na uwadze art. 43 ust. 1 pkt 10, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W kontekście przytoczonej regulacji należy wskazać, że definicja pierwszego zasiedlenia sformułowana została w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dodać należy, że powyżej przytoczone zwolnienie ma charakter opcjonalny, bowiem (w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

• są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
• złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z powyższych uregulowań wynika, że w odniesieniu do terenów zabudowanych, zwolnienie z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

a)przedmiotem dostawy są budynki, budowle lub ich części;

b)dostawa nie odbywa się przed, w dniu lub w ciągu 2 lat od dnia rozpoczęcia użytkowania danej nieruchomości po jej wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki na to ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej danej nieruchomości).

Stąd, dla potrzeb ustalenia prawidłowości kwalifikacji transakcji z punktu widzenia traktowania pod względem VAT dostawy istotne jest zbadanie:

1)czy przedmiotem dostawy są budynki, budowle lub ich części;

2)czy doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości, będącej/będących przedmiotem dostawy;

3)jeśli doszło do pierwszego zasiedlenia, należy również ustalić czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dwóch lat.

Dla porządku i pełności obrazu należy wskazać, że stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Efektem konieczności stosowania tego uregulowania jest brak obowiązku (oraz również możliwości) odrębnego traktowania dostawy samego gruntu, co w rezultacie prowadzi do tożsamego stosowania przepisów VAT w zakresie zwolnienia/opodatkowania dostaw budynku jak i samego gruntu, na którym ten budynek się znajduje.

W kontekście przytoczonych przepisów, w celu ustalenia, czy dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT, należy zbadać czy w tym przypadku ww. warunki zostaną łącznie spełnione, co Wnioskodawca czyni w dalszej części uzasadnienia niniejszego wniosku.

b) Przedmiot dostawy dokonywanej przez Spółkę

Odnosząc się do pierwszego z wyżej wskazanych warunków Spółka chciałaby zauważyć, że ustawa o VAT nie przewiduje definicji budynku lub budowli. Tym samym, w tym kontekście zasadne jest odwołanie się do przepisów Ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.; dalej: „ustawa - Prawo budowlane”), prezentującej własne definicje w tym zakresie, które przydatne są dla analizy dla potrzeb ustawy o VAT:

• W myśl art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
• Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
• Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
• Jednocześnie, w myśl art. 3 pkt 4 ustawy - Prawo budowlane przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

‒kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

‒posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

‒użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, że na Działce zlokalizowane są Budynek oraz Parking. W opinii Spółki nie ulega wątpliwości, że Budynek spełnia przytoczoną wyżej definicję budynku, ponieważ (i) jest on trwale związany z Działką, (ii) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz (iii) posiada fundamenty i dach.

Z kolei odnosząc się do Parkingu, zdaniem Spółki powinien on zostać zaklasyfikowany jako budowla. W tym kontekście należy zauważyć, że „parking” został wymieniony w załączniku do ustawy - Prawo budowlane jako obiekt budowlany zaliczany do kategorii XXII. Jednocześnie, odnosząc się do wcześniej przytaczanej definicji obiektu budowlanego oraz definicji kategorii składających się na obiekt budowlany, w opinii Wnioskodawcy „parkingu” nie można zaklasyfikować do budynku oraz obiektu małej architektury. Tym samym, w ocenie Spółki, parking stanowi budowlę. Co istotne, takie podejście jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidulna z 24 września 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.434.2019.1.AW oraz interpretacja indywidualna z 8 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.634.2O17.1.AO), które zgadzają się, że parking o utwardzanej nawierzchni stanowi budowlę. Na marginesie Spółka chciałaby także zaznaczyć, że w uzyskanej przez Spółkę decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Inwestycji Parking został wyodrębniony jako niezależny obiekt.

Podsumowując, zdaniem Spółki Budynek stanowi budynek, a Parking o utwardzanej nawierzchni  zbudowany z kostki brukowej - budowlę w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo budowlane (kluczowych dla przedmiotowej sprawy z uwagi na brak odpowiednich definicji w ustawie o VAT). Tym samym, Spółka uważa, że przedmiotem planowanej sprzedaży będzie Działka zabudowana budowlą i budynkiem, a więc pierwsze kryterium zastosowania analizowanego zwolnienia zostanie spełnione.

c) Pierwsze zasiedlenie Nieruchomości i odstęp czasowy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą dostawy.

Pod kątem spełnienia drugiego oraz trzeciego z ww. warunków, Wnioskodawca chciałaby zwrócić uwagę, że w listopadzie 1999 roku Spółka nabyła Działkę w celu realizacji inwestycji administracyjno-biurowej. Na Działce tej została wybudowana Nieruchomość, którą Spółka użytkuje jako jej pierwszy użytkownik od 1 stycznia 2002 r. (w dacie tej Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych). Na Nieruchomość składa się Budynek, Parking z utwardzaną nawierzchnią zbudowany z kostki brukowej oraz infrastruktura znajdująca się wewnątrz bądź na zewnątrz Budynku. Nieruchomość była poddawana licznym pracom remontowo-modernizacyjnym, przy czym rozpoczęcie użytkowania Nieruchomości po zakończeniu prac o znacznej wartości (przekraczającej 30% jej wartości początkowej) nastąpiło we wrześniu 2020 r. Spółka planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości, która to sprzedaż nastąpiłaby po upływie września 2022 r. (czyli najwcześniej w październiku 2022 r.).

Odnosząc ww. fakty do mających zastosowanie przepisów prawnych, które wyraźnie wskazują, że pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko - jako pierwsze zajęcie budynku (używanie), w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej, w opinii Wnioskodawcy planowana dostawa Nieruchomości nastąpi po upływie co najmniej 2 lat licząc od dnia rozpoczęcia jej użytkowania po jej wybudowaniu lub ulepszeniu. Takie stanowisko wynika z faktu, że:

• jeśli prace remontowo-modernizacyjne poniesione przez Spółkę nie stanowią ulepszenia w rozumieniu ustawy o VAT, to pierwsze zasiedlenie Nieruchomości miało miejsce 1 stycznia 2002 r., a więc pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną (najwcześniej na  październik 2022 r.) sprzedażą Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata;
• jeśli prace remontowo-modernizacyjne poniesione przez Spółkę zostaną jednak uznane za ulepszenie w rozumieniu ustawy o VAT, to i tak sprzedaż Nieruchomości nastąpi najwcześniej w październiku 2022 r., czyli po upływie 2 lat, licząc od dnia rozpoczęcia użytkowania tej Nieruchomości po jej ulepszeniu, na które to ulepszenie Spółka poniosła wydatki stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej Nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Spółki dostawa Nieruchomości nie będzie dokonywana przed, w dniu lub w ciągu 2 lat od dnia rozpoczęcia użytkowania tej Nieruchomości po jej wybudowaniu lub ulepszeniu (w przypadku, gdy wydatki na to ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Nieruchomości), a więc także drugi warunek zastosowania analizowanego zwolnienia zostanie spełniony.

d) Podsumowanie

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do ww. przepisów ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, planowana przez Spółkę dostawa Nieruchomości powinna być zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Takie stanowisko wynika z faktu, że jak już wskazywano, przedmiotem planowanej sprzedaży będzie Działka zabudowana budowlą i budynkiem, a ponadto sprzedaż ta nastąpi po upływie 2 lat od dnia rozpoczęcia użytkowania Nieruchomości (po jej wybudowaniu lub ulepszeniu). Co również istotne, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT należy jednoznacznie stwierdzić, że także Działka będzie objęta tym zwolnieniem, gdyż Nieruchomość jest trwale związana z Działką (gruntem), co oznacza, że dla potrzeb VAT traktowanie Działki i Nieruchomości winno być tożsame.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do zbliżonych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych, przykładowo:

• W interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2021 r. (nr 0114-KDIP1 1.4012.763.2021.2.MM), w której wnioskodawca dokonywał sprzedaży nieruchomości, składającej się z budynków, budowli i prawa wieczystego użytkowania gruntu, która dokonywana była po upływie 2 lat od dnia oddania do użytkowania nieruchomości po poniesieniu wydatków na jej ulepszenie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, co następuje: „(...) Natomiast w latach 2008-2009 Spółka poniosła nakłady na rozbudowę i modernizację nieruchomości, przekraczające 30% wartości początkowej obiektów. Po poniesionych wydatkach budynki i budowle wykorzystywane są do realizacji głównego przedmiotu działalności Spółki, która opodatkowana jest podatkiem VAT. Zatem doszło do ponownego zasiedlenia budynków i budowli po poniesionych nakładach na ich ulepszenie. Tym samym jego dostawa nastąpi w okresie dłuższym niż 2 lata od ponownego pierwszego zasiedlenia. (...) Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W konsekwencji - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy - również sprzedaż gruntu (działki nr 1), z którym związane są ww. budynki i budowle, będzie zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, transakcja sprzedaży przez Państwa nieruchomości, tj. działki nr 1 zabudowanej budynkami i budowlami, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.”

• Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2021 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.714.2021.1.MK), wydanej w odniesieniu do sytuacji, w której bank dokonywał sprzedaży nieruchomości zabudowanej dwukondygnacyjnym pawilonem handlowym wielobranżowym, oddanej do użytkowania w sierpniu 2011 r. W tym zakresie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata i jednocześnie od momentu przyjęcia do użytkowania nieruchomość nie była modernizowana, to należy uznać, że dla dostawy ww. budynku, zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów. Tym samym mając na uwadze brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy dostawa gruntu związanego z przedmiotowym budynkiem powinna zostać opodatkowana według zasad właściwych dla dostawy tych budynków, a więc również będzie korzystała ze zwolnienia o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż nieruchomości zabudowanej dwukondygnacyjnym budynkiem będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, o ile strony transakcji nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, po spełnieniu wynikających z tych przepisów warunków”.

Podsumowując, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności i regulacji prawnych, a w szczególności mając na uwadze, że:

• Przedmiotem sprzedaży będzie Nieruchomość, tj. Działka zabudowana Budynkiem i budowlą wraz z infrastrukturą techniczną.
• Sprzedaż Nieruchomości nastąpi po upływie 2 lat od dnia rozpoczęcia użytkowania tej Nieruchomości po pierwszym zasiedleniu.

- w opinii Wnioskodawcy Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, do sprzedaży Nieruchomości dokonanej po upływie września 2022 r.

Ad. 2

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie opodatkowanie VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne od siebie. Jednocześnie Spółka chciałaby podkreślić, że w praktyce podatkowej powszechnie jest jednak akceptowane podejście, zgodnie z którym wyjątkowo jedna dostawa składająca się z kilku świadczeń nie powinna być dzielona, jeśli stanowi świadczenie kompleksowe (złożone). Zatem w celu oceny jak z perspektywy VAT należy traktować dostawę Wyposażenia, niezbędne jest ustalenie czy dostawa Budynku i Wyposażenia stanowi świadczenie kompleksowe.

Ustawa o VAT nie przewiduje definicji świadczenia kompleksowego (złożonego). Niemniej jednak pojęcie to było przedmiotem licznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”; m.in. wyrok TSUE: z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie; z 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs), z których wynika, że świadczenie kompleksowe występuje wówczas, gdy:

• co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny lub
• jeden element należy uznać za świadczenie zasadnicze (główne), natomiast inny element lub inne elementy traktowane są jako dodatkowe, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia głównego (przy czym w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego).

Także polskie organy podatkowe (m.in. interpretacja indywidualna z 6 grudnia 2021 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.543.2021.4.KF) i sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA: z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2522/16) akceptują powyższe podejście.

W kontekście analizowanego tematu, dotyczącego stricte dostawy Wyposażenia Budynku, warto też odwołać się do przepisów Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), w którym uregulowano kwestię „części składowych” (w przepisach VAT nie przewidziano takiego pojęcia), jak następuje:

• Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
• W myśl art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
• Jednocześnie, stosownie do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie także zauważyć, że organy podatkowe podkreślają (m.in. interpretacja indywidualna z 24 marca 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.1057.2021.3.IK, interpretacja indywidualna z 6 grudnia 2021r., nr 0114-KDIP1-3.4012.543.2021.4.KF oraz interpretacja indywidualna z 18 grudnia 2020 r., nr 0112-KDIL3.4012.620.2020.2.AW), iż dane elementy mogą uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej tylko, jeśli są połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1)więź fizykalno-przestrzenna oraz

2)więź funkcjonalna (gospodarcza)

- a ponadto połączenie to będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku).

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powyższych rozważań, w opinii Spółki dostawa Budynku i Wyposażenia stanowi świadczenie złożone, a więc dostawa Wyposażenia powinna być traktowana z perspektywy VAT w ten sam sposób co dostawa Budynku, czyli podlegać zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - zgodnie z konkluzją zawartą w odpowiedzi na pytanie nr 1.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Spółka traktuje Budynek oraz Wyposażenie jako całość i jako całość będzie to postrzegał także przyszły nabywca Nieruchomości (jego intencją jest nabycie Budynku, a co za tym idzie również wbudowane weń Wyposażenie). Takie podejście wynika z faktu, że w praktyce Wyposażenie jest wbudowanym elementem Budynku, którego fizyczne wyodrębnienie doprowadziłoby do utraty obecnych funkcji zarówno pomieszczeń, w których znajduje się to Wyposażenie, jak i samego Wyposażenia. Co więcej, demontaż i przeniesienie Wyposażenia spowodowałoby naruszenie elementów konstrukcyjnych Budynku (takich jak ściany). Tym samym, w opinii Spółki Wyposażenie jest częścią składową Budynku, jego oddzielenie od Budynku miałoby charakter sztuczny, a dostawa Wyposażenia stanowi świadczenie dodatkowe względem dostawy Budynku (Spółka pragnie zauważyć, że z perspektywy nabywcy Nieruchomości, zakup Wyposażenia nie będzie stanowił celu sam w sobie, lecz będzie służył skorzystaniu w jak najlepszy sposób z Budynku).

Wnioskodawca chciałby zauważyć, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2021 r. (nr 0114-KDIP1-3.4012.543.2021.4.KF) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do sytuacji, w której wnioskodawca zamierza dokonać dostawy nieruchomości wraz z wyposażeniem. W interpretacji tej wyraźnie stwierdzono, co następuje:

• „(...) wskazane we wniosku wyposażenie w postaci mebli kuchennych w trwałej zabudowie, które jest trwale związane z bryłą lokalu, będzie podlegało opodatkowaniu według zasad właściwych dla dostawy danego lokalu, o ile wyposażenie to stanowić będzie trwały element konstrukcyjny lokalu.”
• „(...) dostawa opisanych we wniosku lokali wraz z meblami kuchennymi w trwałej zabudowie, która jest trwale związana z bryłą lokalu będzie podlegało opodatkowaniu według zasad właściwych dla dostawy danego lokalu, tj. z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile wyposażenie stanowić będzie trwały element konstrukcyjny lokalu.”

Co więcej, w wyroku z 10 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 614/12) wydanym w odniesieniu do sytuacji, w której wnioskodawca dokonywał dostawy sprzętu AGD pod zabudowę oraz montażu zabudowy kuchennej, NSA stwierdził, co następuje: „(...) We wniosku bowiem skarżący wnosił o interpretacje w zakresie opodatkowania trwałej zabudowy kuchennej. Ta zaś niewątpliwie stanowi po zamontowaniu element konstrukcyjny obiektu budowlanego.”

Podsumowując, według Wnioskodawcy Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, do sprzedaży Wyposażenia dokonanej po upływie września 2022 r.

Ad. 3

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w analizowanej sprawie).

Powyższy przepis prawny stanowi generalną zasadę regulującą możliwość odliczenia podatku naliczonego, która została uzupełniona w art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Co istotne, jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT przewiduje jednak wyjątki w zakresie czynności uwzględnianych przy kalkulacji ww. proporcji.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W tym kontekście Spółka pragnie zauważyć, że ww. art. 90 ust. 5 ustawy o VAT stanowi implementację do ustawy o VAT art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. z 2006 r., nr L 347 ze zm.) zgodnie z którym w drodze odstępstwa od ust. 1 (odnoszącego się do sposobu obliczania proporcji VAT), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Spółka chciałaby jednocześnie zaznaczyć, że zgodnie z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA: z 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 117/14, z 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 240/14), wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT nie dotyczy wszystkich możliwych towarów, lecz tylko tych, które nie stanowią przedmiotu zwykłej (zasadniczej) działalności gospodarczej podatnika, a więc ich dostawa ma uboczny (okazjonalny) charakter w ramach podejmowanej przez niego działalności. W tym zakresie sądy podkreślają, co następuje:

• „Wyłączenie to ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego.”
• „(...) Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną, (okazjonalną).”

Powyższe stanowisko znajduje też potwierdzenie w wyroku TSUE z 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S, BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet, w którym wskazano, że:

• „(...) prawodawca wspólnotowy zamierzał zatem wyłączyć z obliczenia proporcji obrót związany ze sprzedażą towarów, jeżeli sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika, a więc nie wymaga wykorzystywania towarów lub usług do użytku mieszanego w sposób proporcjonalny do uzyskiwanych w jej wyniku obrotów.”
• „(...) pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. (...) Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.”

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu uwzględnianego przy obliczaniu proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy nieruchomości, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

• nieruchomości są zaliczone do środków trwałych;
• dostawy nieruchomości mają poboczny (okazjonalny) charakter względem działalności gospodarczej podatnika;
• nieruchomości są używane przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej.

Dodatkowo, z art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących m.in. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości. Zatem jeśli art. 90 ust. 5 nie ma zastosowania w danej sprawie, obrót ze sprzedaży nieruchomości i tak nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji, jeśli transakcja związana z tą nieruchomością będzie miała charakter pomocniczy.

W tym miejscu Spółka pragnie zauważyć, iż:

• Nieruchomość jest zaliczana przez Spółkę do środków trwałych (znajduje się w ewidencji środków trwałych), a jej składniki, z wyjątkiem Działki, podlegają amortyzacji.
• Przedmiotem przeważającej oraz pozostałej działalności Wnioskodawcy nie jest w szczególności profesjonalne prowadzenie transakcji dotyczących lub polegających na obrocie nieruchomościami (w ramach dotychczas prowadzonej działalności Wnioskodawca jak dotąd nabył 2 nieruchomości, a sprzedał - 1 nieruchomość). Ponadto, na moment sporządzenia niniejszego wniosku, oprócz transakcji sprzedaży Nieruchomości, Spółka nie planuje dokonywania podobnych transakcji w przyszłości (przy czym oczywiście nie może wykluczyć, że pojedyncze transakcje tego rodzaju zostaną przeprowadzone).
• Nieruchomość jest używana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółki (tj. w wybudowanym Budynku znajduje się siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy).

Tym samym, odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do przytoczonych przepisów prawnych, w opinii Wnioskodawcy obrót, który zostanie wygenerowany w związku ze sprzedażą Nieruchomości, nie powinien być wliczany do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że Nieruchomość jest zaliczana do środków trwałych Spółki i wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (w Nieruchomości znajduje się jego siedziba). Ponadto planowana dostawa Nieruchomości będzie miała poboczny charakter w ramach działalności gospodarczej Spółki, która obejmuje głównie sprzedaż detaliczną kosmetyków i artykułów toaletowych. Stąd, zdaniem Spółki Nieruchomość stanowi „dobro inwestycyjne” w rozumieniu Dyrektywy VAT, a uwzględnienie obrotu z jej sprzedaży w proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która jak dotąd w przypadku Spółki wynosi 100%, mogłoby zniekształcić tę proporcję. W ocenie Spółki takie podejście mogłoby doprowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT, ponieważ w niektórych sytuacjach Spółka mogłaby nie być uprawniona do odliczenia pełnej kwoty VAT w wyniku uwzględnienia w kalkulacjach proporcji jednorazowej transakcji o znacznej wartości.

Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do zbliżonych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych, przykładowo:

• W interpretacji indywidualnej z 18 września 2019 r. (nr 0113-KDIPT1-1. 4012.425.2019.2.ŻR) wydanej w odniesieniu do sytuacji, w której wnioskodawca zajmował się głównie pośrednictwem w obrocie nieruchomościami i przewidywał możliwość sprzedaży nabytego lokalu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, co następuje: „Z okoliczności sprawy wynika, że nabyty Lokal 2 Spółka planuje wprowadzić do ewidencji środków trwałych i amortyzować. Jednocześnie ma zamiar przenieść do niego własną siedzibę (biuro), które dotychczas znajduje się w lokalu wynajmowanym. (...) Zatem, z uwagi na fakt, że przed dokonaniem planowanej sprzedaży Lokal 2 będzie stanowił środek trwały Spółki używany do jej działalności gospodarczej, to obrotu uzyskanego z tytułu planowanej sprzedaży ww. Lokalu 2 Wnioskodawca - stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy - nie będzie musiał uwzględniać przy obliczaniu proporcji.”
• W interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2017 r. (nr 0112-KDIL2-3.4012.347.2017.2.IP), w której podmiot prowadzący działalność w zakresie produkcji i handlu urządzeniami elektronicznymi dokonał sprzedaży budynku i gruntu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, co następuje: „(...) Powyższe wynika z faktu, że - jak wskazał Zainteresowany - budynek (biurowy i magazynowy) wprowadzony był do ewidencji środków trwałych i amortyzowany na cele podatkowe zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w przypadku gruntu był on po jego nabyciu wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Z wniosku wynika również, że nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. zlokalizowane w niej było biuro handlowe Spółki oraz nieruchomość wykorzystywana była jako przedmiot najmu.

Zatem, w ocenie tutejszego organu uznać należy, że w tym konkretnym przypadku wyłączenie transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości, przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, pozwoli na uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży i wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają.”

Na marginesie Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że jeśli z jakiegoś powodu zdaniem organu podatkowego art. 90 ust. 5 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, to w jego opinii i tak Spółka nie powinna być zobowiązana do uwzględniania w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obrotu ze sprzedaży Nieruchomości. Taka konkluzja wynika z art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących m.in. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że zgodnie z orzecznictwem TSUE (m.in. wyroki TSUE: z 14 grudnia 2016 r. w sprawie C-378/15 Mercedes Benz Italia SpA przeciwko Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3, z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S przeciwko Skatteministeriet, z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica), działalność gospodarcza nie może być traktowana jako „okazjonalna” jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa lub jeżeli wiąże się z wykorzystywaniem w znaczącym zakresie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT. Co istotne, takie stanowisko jest akceptowane także przez polskie sądy administracyjne (m.in. wyroki NSA: z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 737/18, z 13 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 833/19, z 24 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1480/13) oraz organy podatkowe (m.in. interpretacja indywidualna z 22 maja 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.171.2019.2.KOM).

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie miała charakter pomocniczy, ponieważ:

•  nie spełni ona przesłanki funkcjonalnego związku z działalnością podstawową Wnioskodawcy (polegającą głównie na sprzedaży kosmetyków i artykułów toaletowych), nie stanowiąc bezpośredniego, stałego i niezbędnego rozwinięcia tej działalności (w praktyce, Spółka co do zasady nie dokonuje sprzedaży Nieruchomości i transakcja ta nie ma nic wspólnego z jej zasadniczą działalnością gospodarczą);
• zakup Nieruchomości nie był dokonany w celu jej odsprzedaży (Spółka prowadzi w niej od wielu lat działalność gospodarczą) oraz
• w transakcji sprzedaży Nieruchomości zostaną wykorzystane jedynie te zasoby, które będą niezbędne do jej prawidłowego przeprowadzenia i stanowią marginalną część zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia jej zasadniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności i regulacji prawnych, a w szczególności mając na uwadze, że:

• Nieruchomość jest zaliczana przez Spółkę do środków trwałych (znajduje się w ewidencji środków trwałych), a jej składniki, z wyjątkiem Działki, podlegają amortyzacji.
• Planowana dostawa Nieruchomości będzie miała poboczny charakter w ramach działalności gospodarczej Spółki, która obejmuje głównie sprzedaż detaliczną kosmetyków i artykułów toaletowych (a także inne obszary, które nie są w szczególności związane z profesjonalnym obrotem nieruchomościami).
• Nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (stanowi ona siedzibę Spółki).
• Dostawa Nieruchomości będzie miała charakter pomocniczy.

- według Wnioskodawcy obrót uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości nie powinien być wliczany do obrotu uwzględnianego przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych  w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady, zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu lub ulepszeniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 11 ustawy:

Jednocześnie stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W analizowanej sprawie wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy będą Państwo uprawnieni do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, do sprzedaży Nieruchomości dokonanej po upływie września 2022 r.

Z opisu sprawy wynika, że po nabyciu Działki rozpoczęli Państwo budowę budynku biurowego wraz z infrastrukturą techniczną oraz parkingiem zewnętrznym dla samochodów osobowych (Inwestycja). W Budynku znajdują się głównie pomieszczenia biurowe, a oprócz tego kilka pomieszczeń przeznaczonych m.in. na sklep, kuchnie, kantynę oraz parking pod Budynkiem, który ma utwardzaną nawierzchnię i został zbudowany z kostki brukowej. Parking zewnętrzny (Parking) znajduje się przed Budynkiem i również ma utwardzaną nawierzchnię oraz został zbudowany z kostki brukowej. Po zakończeniu Inwestycji otrzymali Państwo zezwolenie na jej użytkowanie. Rozpoczęli Państwo użytkowanie zrealizowanej Inwestycji 1 stycznia 2002 r. W wybudowanym Budynku znajduje się siedziba prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. Przy czym, jak wskazano we wniosku, Nieruchomość była przedmiotem licznych prac remontowo-modernizacyjnych. Wydatki na prace remontowo-modernizacyjne stanowiły wydatki poniesione na ulepszenie Budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, a ich wartość wynosiła co najmniej 30% wartości początkowej tego Budynku. Od momentu rozpoczęcia użytkowania Budynku po dokonanych ulepszeniach do dnia planowanej sprzedaży minie okres co najmniej 2 lat (sprzedaż Nieruchomości nastąpi po upływie września 2022 r., tj. najwcześniej w październiku 2022 r.). Jednocześnie, wydatki opisane we wniosku jako prace remontowo-modernizacyjne nie dotyczyły Parkingu.

Zatem z opisu sprawy wynika, że w analizowanym przypadku od momentu pierwszego zasiedlenia Budynku (tj. od momentu rozpoczęcia przez Państwa użytkowania Budynku po dokonaniu prac remontowo modernizacyjnych stanowiących ulepszenie Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz od momentu pierwszego zasiedlenia Parkingu (tj. od momentu rozpoczęcia użytkowania przez Państwa Parkingu po zrealizowaniu Inwestycji) do momentu planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że sprzedaż Budynku oraz Parkingu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji również dostawa gruntu (Działki), na którym Budynek oraz Parking są posadowione będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem będą Państwo uprawnieni do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, do sprzedaży Nieruchomości dokonanej po upływie września 2022 r.

Przy czym, jak wynika z okoliczności sprawy Państwa intencją jest skorzystanie ze zwolnienia od podatku podstawie ww. przepisu. Nie zamierzają Państwo przed dniem transakcji złożyć wraz z nabywcą oświadczenia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i wybrać opodatkowanie podatkiem tej transakcji.

Ponadto wątpliwości dotyczą ustalenia, czy będą Państwo uprawnieni do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, do sprzedaży Wyposażenia dokonanej po upływie września 2022 r.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji dostawy Budynku wraz z Wyposażeniem pod kątem opodatkowania lub zwolnienia od podatku, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W odniesieniu do tej kwestii należy zauważyć, że ani dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą 2006/112/WE, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE).

Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Konstrukcję świadczenia kompleksowego TSUE przedstawił w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise stwierdzając, że:

W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, że celem świadczenia pomocniczego tworzącego razem ze świadczeniem dominującym świadczenie złożone jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę świadczenia zasadniczego. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że świadczenie pomocnicze nie może realizować tego samego celu co świadczenie zasadnicze.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Aby móc natomiast wskazać, że dana dostawa jest czynnością złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na dostawę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast dostawę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania dostawy zasadniczej. Pojedyncza dostawa traktowana jest zatem jak element dostawy kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia dostawy pomocniczej jest zdeterminowany przez dostawę główną oraz nie można dokonać dostawy głównej bez dostawy pomocniczej.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia dostawy nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną dostawę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład dokonywanej dostawy wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu dostawy kompleksowej.

Jednocześnie należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”.

Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 47 § 2 kodeksu cywilnego:

Aby jednak uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku Budynku, Wyposażenie powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

• więź fizykalno-przestrzenna oraz,
• więź funkcjonalna (gospodarcza)

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy Wyposażenia powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wyposażenia trwale związane z budynkiem nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość.

Przy czym, zgodnie z art. 47 § 3 kodeksu cywilnego:

Jednocześnie stosownie do art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego:

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą) a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

W kontekście powyższych uwag podkreślić należy, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostaną połączone z Budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi, będą stanowiły nierozerwalną część sprzedawanego Budynku. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia Budynkiem bez przenoszenia własności jego części składowych. Czynność dostawy Budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, która będzie opodatkowana właściwą stawką podatku lub będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pojęcia dostawy budynku nie można zatem rozszerzać na dostawę elementów, które nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe (zgodnie z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego) funkcjonowanie osób w nim przebywających. Elementy wyposażenia budynku, które nie będą w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, będą stanowić wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru.

Zatem dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej, winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

We wniosku wskazano, że Budynek jako całość zostanie sprzedany łącznie z niezbędnymi, wbudowanymi elementami, na które składają się wbudowane szafy wnękowe oraz zabudowane meble kuchenne (Wyposażenie). Wyposażenie jest trwale związane z Budynkiem, stanowiąc z nim nierozerwalną całość, tj. jego demontaż i przeniesienie spowodowałoby naruszenie elementów konstrukcyjnych tego Budynku. Wyposażenie stanowi nieodzowny element Budynku, bez którego określone pomieszczenia Budynku nie mogłyby być wykorzystywane w dedykowany dla nich sposób. Wyposażenie jest niezbędne do pełnego (najlepszego) wykorzystania możliwości tych pomieszczeń, a więc jego usunięcie skutkowałoby potrzebą odtworzenia elementów Wyposażenia. Traktują Państwo Budynek oraz Wyposażenie jako całość i w taki sam sposób będzie to postrzegał przyszły nabywca Nieruchomości, którego intencją jest nabycie Budynku w dotychczasowej, pełnej funkcjonalności, a więc wraz z wbudowanym weń Wyposażeniem (a nie samego Budynku pozbawionego elementów wbudowanego Wyposażenia). Zdemontowanie Wyposażenia spowodowałoby, że Budynek straciłby na swojej funkcjonalności, ponieważ doprowadziłoby to do utraty obecnych funkcji zarówno pomieszczeń, w których znajduje się to Wyposażenie, jak i samego Wyposażenia. Elementy składające się na Wyposażenie, tj. wbudowane szafy wnękowe oraz zabudowane meble kuchenne, nie mogą zostać odłączone od bryły Budynku bez uszkodzenia lub istotnej zmiany tych elementów Wyposażenia. Wyposażenie jest trwale związane z Budynkiem, stanowiąc łącznie z nim nierozerwalną całość. Odłączenie Wyposażenia od Budynku doprowadziłoby zarówno do uszkodzenia lub istotnej zmiany elementów Wyposażenia, jak i naruszenia elementów konstrukcyjnych samego Budynku.

Zatem mając na uwadze wskazane we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku sprzedaż elementów składających się na Wyposażenie (wbudowanych szaf wnękowych oraz zabudowanych mebli kuchennych), tj. elementów, które są trwale związane z bryłą Budynku będzie podlegała opodatkowaniu według zasad właściwych dla dostawy Budynku.

Tym samym będą Państwo uprawnieni do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, do sprzedaży Wyposażenia dokonanej po upływie września 2022 r. 

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy obrót uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości powinien być wliczany do obrotu uwzględnianego przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z  których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie  są  w  ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich  wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Art. 90 ustawy znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy:

Zatem, w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

2)gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,

3)powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

W oparciu o art. 90 ust. 6 ustawy:

W konsekwencji należy stwierdzić, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

• obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
• pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
• usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego – stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego.

Zgodnie z art. 173 ust. 1. Dyrektywy 2006/112/WE:

Jednakże w myśl art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Natomiast zgodnie z art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych” – zawarte w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE – z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Nie budzi zatem wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Należy podkreślić, że celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

W rozpatrywanej sprawie zaliczają Państwo Działkę do środków trwałych i używa ją na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Po nabyciu Działki Spółka zrealizowali Państwo Inwestycję, tj. budowę budynku biurowego wraz z infrastrukturą techniczną (Budynku) oraz parkingiem zewnętrznym dla samochodów osobowych (Parkingiem). Rozpoczęli Państwo użytkowanie zrealizowanej Inwestycji 1 stycznia 2002 r. - w tej dacie Inwestycja została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Przy czym, dokonują Państwo amortyzacji zarówno od Budynku, jak i Parkingu. Jednocześnie z wniosku wynika, że Nieruchomość jest wykorzystywana przez Państwa do celów prowadzonej działalności gospodarczej (w Budynku znajduje się siedziba działalności gospodarczej). Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 90 ust. 5 ustawy.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie obrót uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości nie powinien być wliczany do obrotu uwzględnianego przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).