Temat interpretacji

Obowiązek rejestracji Wspólnoty jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1549/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 marca 2020 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1489/17 (data wpływu 27 stycznia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji Wspólnoty jako czynnego podatnika jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji Wspólnoty jako czynnego podatnika. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) o sprostowanie dotyczące adresu do doręczeń.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 28 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP1/4512-1-258/16-4/NS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że Wspólnota nie ma obowiązku zgłoszenia się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 czerwca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-258/16-4/NS wniósł pismem z dnia 14 lipca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 17 sierpnia 2016 r. nr ILPP3/4512-2-2/16-2/HMW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 czerwca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-258/16-4/NS złożył skargę z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1549/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 28 czerwca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-258/16-4/NS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1549/16, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 25 lipca 2017 r. nr 0110-KRW2.4022.43.2017.2.MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1489/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną tutejszego organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązku rejestracji Wspólnoty jako czynnego podatnika wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnota Mieszkaniowa osiągnęła przychód z zaliczek na pokrycie kosztów dostawy wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania, przekraczając limit 150.000,00 zł. Wspólnota nie ma przychodu z najmu (nie ma pożytków).

Opłaty pobierane z tytułu zaliczek na pokrycie kosztów dostawy wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania dokonywane są przez Właścicieli wyłącznie w związku z odrębną własnością lokali.

Wspólnota Mieszkaniowa co pewien czas rozlicza koszty energii elektrycznej obciąża inne podmioty podpięte pod instalację elektryczną należącą do Wspólnoty. Przychód z rozliczenia zużycia energii elektrycznej pomniejsza koszty Wspólnoty. W częściach wspólnych nieruchomości znajdują się skrzynki elektryczne z licznikami, które wskazują zużycie energii elektrycznej dotyczącej okablowania budynku należącego do Wspólnoty w zakresie instalacji telekomunikacyjnej (Internet, TV). Refaktury wystawiane są na firmy świadczące usługi multimedialne dla mieszkańców na podstawie odczytu podliczników lub na podstawie parametrów technicznych stosowanych urządzeń. Urządzenia tych firm znajdujące się w skrzynkach na klatkach schodowych generują zużycie energii elektrycznej na potrzeby świadczenia ww. usług.

Wspólnota ma dochody z odsetek od lokat.

Wspólnota Mieszkaniowa składa się z lokali mieszkalnych, nie ma lokali przeznaczonych na najem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wspólnota Mieszkaniowa ma obowiązek zgłosić się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wspólnota Mieszkaniowa ma zawarte umowy z dostawcami mediów dla wszystkich lokali. Wspólnota zbiera zaliczki na pokrycie kosztów dostawy mediów do lokali mieszkalnych. Na koniec okresu rozliczeniowego (nie pokrywa się z końcem roku kalendarzowego) Wspólnota wykonuje rozliczenie porównując koszty rzeczywiste z naliczonymi zaliczkami. Przychody z tytułu tych zaliczek przekraczają kwotę 150.000,00 zł.

Wspólnota dokonuje obciążeń innych podmiotów z tytułu korzystania z energii elektrycznej (umniejsza tym samym koszty z tytułu energii elektrycznej refaktura).

Zgodnie z art. 82 ustawy o VAT wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Rozdział 2 Zwolnienia od podatku oraz szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień.

§ 3 ust. 1 pkt 10 Zwalnia się od podatku, czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Zgodnie z interpretacją Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2011 r. nr PT8/033/IO1/AEW/11/PT-571 przychody uzyskiwane przez Wspólnotę od Właścicieli lokali podlegają zwolnieniu.

Zgodnie z przytoczonymi przepisami prawa podatkowego zdaniem Wnioskodawcy Wspólnota nie ma obowiązku zgłoszenia się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1549/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1489/17.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy zauważyć, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem odsprzedaży lub refakturowania usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są m.in. wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z powyższych przepisów na podstawę opodatkowania składają się kwoty należne z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu, które są wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Przy czym zwolnienia te mogą mieć charakter podmiotowy dotyczyć wymienionych w przepisach podatników lub grup podatników albo też przedmiotowy (określony m.in. w art. 43 ustawy).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 82 ust. 3 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1. specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2. przebieg realizacji budżetu państwa;
3. potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4. przepisy Unii Europejskiej.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), dalej zwanego rozporządzeniem, zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Natomiast, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 150) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku w oparciu o ww. przepisy możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez Wspólnotę od członków tej wspólnoty lub innych użytkowników zamieszkujących w lokalach będących własnością członków tej wspólnoty. Ponadto zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o cyt. wyżej przepisy uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy). Zatem zwolnieniem określonym w ww. przepisach rozporządzenia objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użyty przez ustawodawcę w ww. przepisie zwrot wyłącznie wskazuje, że warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wykorzystywanie lokali na cele mieszkaniowe. W związku z tym zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wspólnota Mieszkaniowa osiągnęła przychód z zaliczek na pokrycie kosztów dostawy wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania, przekraczając limit 150.000,00 zł. Wspólnota nie ma przychodu z najmu (nie ma pożytków). Opłaty pobierane z tytułu zaliczek na pokrycie kosztów dostawy wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania dokonywane są przez Właścicieli wyłącznie w związku z odrębną własnością lokali. Wspólnota Mieszkaniowa co pewien czas rozlicza koszty energii elektrycznej obciąża inne podmioty podpięte pod instalację elektryczną należącą do Wspólnoty. Przychód z rozliczenia zużycia energii elektrycznej pomniejsza koszty Wspólnoty. W częściach wspólnych nieruchomości znajdują się skrzynki elektryczne z licznikami, które wskazują zużycie energii elektrycznej dotyczącej okablowania budynku należącego do Wspólnoty w zakresie instalacji telekomunikacyjnej (Internet, TV). Refaktury wystawiane są na firmy świadczące usługi multimedialne dla mieszkańców na podstawie odczytu podliczników lub na podstawie parametrów technicznych stosowanych urządzeń. Urządzenia tych firm znajdujące się w skrzynkach na klatkach schodowych generują zużycie energii elektrycznej na potrzeby świadczenia ww. usług. Wspólnota ma dochody z odsetek od lokat. Wspólnota Mieszkaniowa składa się z lokali mieszkalnych, nie ma lokali przeznaczonych na najem.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące wskazania, czy Wspólnota Mieszkaniowa ma obowiązek zgłosić się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Przepis art. 113 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
   1. transakcji związanych z nieruchomościami,
   2. usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
   3. usług ubezpieczeniowych
   jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W oparciu o art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Ponadto, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1, o czym stanowi art. 113 ust. 9 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że co do zasady o ile podatnik nie przekroczy kwoty obrotu określonej na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Kwestie związane z rejestracją podatników zostały uregulowane w art. 96 ustawy.

Należy zauważyć, że dokonane przez ustawodawcę od dnia 1 stycznia 2014 r. zmiany w art. 113 ustawy miały na celu w sposób bardziej precyzyjny i odpowiadający prawu unijnemu regulować stosowanie zwolnienia od podatku VAT dla drobnych przedsiębiorców, których obrót w skali roku nie przekracza 150.000 zł.

Zgodnie z art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:

1. wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane;
2. wartość transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie zgodnie z art. 110 i 111, art. 125 ust. 1, art. 127 i art. 128 ust. 1;
3. wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146-149 oraz art. 151, 152 i 153;
4. wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Zbycie materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych przedsiębiorstwa nie jest jednak uwzględniana przy obliczaniu obrotu.

Z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy) jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Dokonane zatem od dnia 1 stycznia 2014 r. zmiany w ustawie w sposób ściślejszy odwzorowują przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, która w art. 288 pkt 4 również stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

Analizując treść art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., wskazać należy, że Słownik języka polskiego PWN pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008, definiuje słowo transakcja jako operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług i samo zawarcie takiej umowy.

W tym miejscu należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1549/16 stwierdził, że: Spór w sprawie koncentruje się wokół wykładni zastosowanego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. terminu transakcji związanych z nieruchomościami. Jeśli sprzedaż przez Wspólnotę usług (odprowadzanie nieczystości) i dokonywanie dostaw wody i energii elektrycznej miałaby cechy transakcji związanych z nieruchomościami, to wówczas wartość tych transakcji wliczana być powinna do limitu obrotu wskazanego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. W przeciwnym wypadku obrót ten nie powinien być wliczany do limitu kwoty 150.000 zł, do której sprzedaż jest zwolniona z opodatkowania. Takie stanowisko zajęła skarżąca, jednak zdaniem organu interpretacyjnego obrót z tytułu dostawy mediów do lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe nawet gdy korzysta on ze zwolnienia od podatku VAT jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, od dnia 1 stycznia 2014 r. wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Rozpoczynając rozważania prawne w tym zakresie należy więc wskazać, że Wspólnota została uznana za pośrednika między dostawcami mediów a właścicielami lokali. Tego typu działanie podlega VAT, co wynika ze specyficznej konstrukcji przyjętej w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis wprowadza fikcję odsprzedaży (refakturowania) usługi na potrzeby rozliczenia kosztów tych usług z ich rzeczywistym odbiorcą. Odsprzedaż mediów na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych została uregulowana w rozporządzeniu MF. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia, zwalnia się od podatku VAT czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę. Zastosowane w tym przepisie pojęcie utrzymania lokali ma swoje źródło w treści art. 13 § 1 u.w.l., zgodnie z którym właściciel m. in. ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu.

()

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma wykładnia zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. pojęcia transakcji związanych z nieruchomościami, której wynik decyduje o zakresie zastosowania tej normy. W przypadku uznania, że opisane przez stronę skarżącą czynności są transakcjami związanymi z nieruchomością, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy staje się również ocena, czy czynności te można kwalifikować jako transakcje pomocnicze, przy czym rozważanie charakteru danej transakcji jako pomocniczej, staje się aktualne dopiero wówczas, gdy opisane czynności można co do zasady kwalifikować jako transakcje związane z nieruchomością.

Na wstępie tego fragmentu rozważań, w kontekście argumentów podniesionych w skardze należy odnieść się do twierdzenia skarżącej, że w realiach rozpatrywanej sprawy w ogóle nie można mówić o transakcji, gdyż czynności dokonywane przez skarżącą polegające na pośredniczeniu w dostawach mediów właścicielom poszczególnych lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, które to media zostały zakupione uprzednio od ich dostawców w celu dalszej odsprzedaży, nie mają charakteru zobowiązaniowego, a tym samym czynności te nie mogą być zakwalifikowane jako transakcja. Z tym twierdzeniem jednak w ocenie Sądu nie można się zgodzić. W art. 113 ust. 2 u.p.t.u. mowa o sprzedaży, do której nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami. Pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 u.p.t.u.). Z zestawienia obu przepisów wynika więc, że pojęcie transakcji obejmuje zarówno dostawę towarów (obrót nieruchomościami), jak i usługi na rynku nieruchomości. Tymczasem w innych przepisach u.p.t.u. osobno mowa o dostawie towarów i wykonanych usługach (np. w art. 19a ust. 1 lub 29a ust. 1 u.p.t.u.). Ustawodawca konsekwentnie nazywa wszelkie czynności z zakresu obrotu dostawą towaru. Nie ma więc powodu, aby uznać, że w art. 113 u.p.t.u. odstąpił od tej reguły i czynności z zakresu obrotu nazwał transakcjami. O transakcji mowa jest także w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., w którym ogólnie wskazuje się, że jeśli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, to podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego w tej fakturze. Z przepisu wynika, że chodzi o transakcje dostawy towarów i transakcje świadczenia usług. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej posługuje się pojęciem transakcji w odniesieniu do usług. Przykładem może być wyrok Trybunału z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-653/11 (), dotyczącym świadczenia usług reklamowych i usług pośrednictwa kredytowego, w którym Trybunał użył ogólnego pojęcia transakcje świadczenia usług. Podobnie w wyroku z 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08 RCI Europe TSUE stwierdził, że prawo użytkowania nieruchomości (wakacyjnych) w oznaczonym czasie jest prawem dotyczącym nieruchomości, a jego przeniesienie w zamian za korzystanie z analogicznego prawa stanowi transakcję związaną z nieruchomością. Tak więc pojęcie transakcji dotyczy także świadczenia usług (tak: S. Brzeszczyńska, Media we wspólnocie mieszkaniowej a transakcje związane z nieruchomościami, Monitor Podatkowy nr 8/2015, s. 22 i nast.). W tym kontekście należy również powołać się na wyrok tut. Sądu z 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2427/15 (), w którym słusznie uznano, że między skarżącą wspólnotą mieszkaniową a właścicielami lokali dojdzie do transakcji w rozumieniu art. 133 ust. 2 pkt 2 lit a u.p.t.u. Sąd wyjaśnił, że w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, wspólnota jako odrębny podmiot od właścicieli lokali, nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej działa w imieniu własnym i na własny rachunek, występując jako ostateczny konsument. W tym zakresie nie wykonuje na rzecz właścicieli lokali czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym uiszczenie przez członków wspólnoty należności tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną, nie uzasadnia fakturowania wewnętrznych rozliczeń między wspólnotą a jej członkami. Odmienna sytuacja występuje w przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela w związku z używaniem lokalu, albowiem w takim przypadku, wspólnota mieszkaniowa nabywa towary i usługi w swoim imieniu, ale na rzecz właścicieli poszczególnych lokali. Wspólnota przyporządkowuje koszty mediów do poszczególnych lokali, dokonując ich odsprzedaży na rzecz właścicieli lokali. Dokonując odprzedaży zakupionych uprzednio w tym celu towarów i usług, wspólnota działa jako podatnik od towarów i usług. Wartością sprzedaży będzie w takiej sytuacji wartość mediów odsprzedanych właścicielom lokali (art. 2 pkt 22 u.p.t.u.).

Tym niemniej należy jednak rozstrzygnąć, czy ww. transakcje związane są z nieruchomością. Zwrot związanie wskazuje raczej na szerokie spektrum oddziaływania przepisu, jednak zawsze muszą to być transakcje dotyczące nieruchomości. W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca odrębnie uregulował kwestie związane z rozliczaniem mediów. W art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. określono bowiem szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży mediów. Przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do reguły ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu: dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego (lit. a), świadczenia usług wymienionych w poz. 140153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy (lit. b). W załączniku nr 3 do u.p.t.u. określającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7 % wymieniono m. in. usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (poz. 140), usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (poz. 142), pozostałe usługi sanitarne (poz. 175).

Dostarczanie ww. mediów regulują dwie ustawy. Zasady oraz warunki zaopatrzenia i użytkowania paliw i energii reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012, poz. 1059 ze zm.). Zgodnie z art. 5 tej ustawy, dostarczanie paliw gazowych lub energii odbywa się, po uprzednim przyłączeniu do sieci, o którym mowa w art. 7, na podstawie umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowy sprzedaży, umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji i umowy o świadczenie usług magazynowania paliw gazowych lub umowy o świadczenie usług skraplania gazu. Prawo energetyczne nie określa w sposób wyraźny, z kim może być zawarta umowa o dostawę energii, jednak z treści art. 7 ust. 8d pkt 4 tej ustawy wynika, że odbiorca powinien mieć tytuł prawny do korzystania z obiektu. Tak więc w przypadku budynków mieszkalnych umowa może być skutecznie zawarta z właścicielem budynku, wspólnotą mieszkaniową albo działającym na rzecz tych podmiotów zarządcą (por. S. Brzeszczyńska, Rozliczanie Mediów, Monitor Podatkowy nr 11/2006, s. 9 i nast.). Zgodnie z art. 45a ust. 6 ustawy właściciel lub zarządca budynku wielolokalowego jest odpowiedzialny za rozliczanie na poszczególne lokale całkowitych kosztów zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła.

Z kolei warunki dostarczania wody i odprowadzania ścieków reguluje ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2015 r., poz. 139 ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 4 tej ustawy, umowa, o której mowa w ust. 1, może być zawarta z osobą, która posiada tytuł prawny do korzystania z nieruchomości, do której ma być dostarczana woda lub z której mają być odprowadzane ścieki, albo z osobą, która korzysta z nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym. Jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielolokalowym lub budynkami wielolokalowymi, umowa, o której mowa w ust. 1, jest zawierana z ich właścicielem lub z zarządcą (art. 6 ust. 5), przy czym zarządca działa tu na rzecz właściciela budynku (wspólnoty). Z kolei w art. 6 ust. 6 tej ustawy ustawodawca określił warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne zawarło umowę, o której mowa w ust. 1, także z osobą korzystającą z lokalu wskazaną we wniosku przez właściciela lub zarządcę. Podobnie jak przypadku prawa energetycznego, jeżeli odbiorcą usług jest wyłącznie właściciel lub zarządca budynku wielolokalowego lub budynków wielolokalowych, jest on obowiązany do rozliczenia kosztów tych usług (art. 26 ust. 2) (por. S. Brzeszczyńska, o.p. cit.).

Zdaniem WSA w Poznaniu: Z przywołanych wyżej przepisów Prawa energetycznego i ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków wynika jasno, że wspólnota rozlicza się z właścicielami lokali z tytułu dostarczonych do lokali mediów. Zapewnienie dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody czy odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych stanowi cel sam w sobie, nie jest elementem żadnej innej czynności wykonywanej przez wspólnotę na rzecz właściciela lokalu. W związku z tym nie można uznać, że odsprzedaż mediów ma jakikolwiek związek z nieruchomością lokalową, w której przebywa odbiorca tych usług. Media (woda, energia elektryczna i gaz) zawsze są dostarczane do nieruchomości, ponieważ miejsce ich wykorzystania zawsze jest usytuowane w budynku lub w budowli. Nie można jednak tylko na tej podstawie uznać, że transakcje dotyczące dostarczania ww. mediów są transakcjami związanymi z nieruchomościami. Są to niewątpliwie transakcje wykorzystywane przez właściciela nieruchomości, jednak nie dotyczą nieruchomości. Sam fakt umieszczenia urządzeń przesyłowych (infrastruktury technicznej) w nieruchomości nie oznacza, że przedmiotem czynności związanych z mediami jest nieruchomość. W przypadku refakturowania mediów są to transakcje dotyczące energii i gazu, transakcje dotyczące nieczystości. Media nie są produktem wspólnoty, ale znalazły się w poszczególnych lokalach jako efekt sprzedaży dokonanej przez podmioty trzecie, które w związku z treścią art. 8 ust. 2a u.p.t.u. są przez wspólnotę odsprzedawane jako własne produkty (usługi). Zawsze jednak są to te same towary i usługi, które zostały wcześniej sprzedane przez rzeczywistych dostawców jako dostawa energii, gazu, usługi dostarczania wody i odbioru ścieków. Dostawcy tych mediów nie rozpoznają ich we własnych ewidencjach jako transakcje związane z nieruchomościami, ale jako dostawa energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego oraz jako świadczenie usług wymienionych w poz. 140153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, w tym m.in. usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, odprowadzania i oczyszczania ścieków, innych usług sanitarnych. Taka sama klasyfikacja towarów i usług powinna więc obowiązywać kolejnych sprzedawców. Sam fakt pośredniczenia między faktycznym dostawcą a faktycznym odbiorcą nie może zmieniać przedmiotu transakcji. Skoro więc przy zakupie mediów przez wspólnotę nie były one rozpoznawane jako transakcje związane z nieruchomościami, to nie mogą być one w ten sposób traktowane przy refakturowaniu, które jest jedynie zwykłym przerzuceniem kosztów związanych z tymi mediami. Pojęcie transakcji związanych z nieruchomościami musi odnosić się do przedmiotu czynności. Jeżeli przedmiotem czynności jest nieruchomość (np. najem lub zarządzanie obiektem), wówczas należy ją zakwalifikować jako czynność związaną z nieruchomością. Jeżeli natomiast jedynym związkiem z nieruchomością jest umiejscowienie w nieruchomości nośnika dla dostarczanych mediów, nie można uznać, że poprzez owo umiejscowienie mamy do czynienia z transakcjami, których przedmiotem jest nieruchomość (tak: S. Brzeszczyńska, Media we wspólnocie mieszkaniowej a transakcje związane z nieruchomościami, Monitor Podatkowy nr 8/2015, s. 22 i nast.).

Kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że refakturowanie mediów nie jest związane z nieruchomościami, są przepisy określające miejsce dostawy towaru i miejsce świadczenia usług. Dla celów VAT świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z tzw. miejscem świadczenia usługi, tj. określenia miejsca opodatkowania usług z zastosowaniem przepisów ogólnych art. 28b i 28c u.p.t.u. (implementacja art. 44 oraz 45 dyrektywy 2006/112/WE) lub przepisów szczególnych, w tym w szczególności art. 28e u.p.t.u. (odpowiednik art. 47 dyrektywy 2006/112/WE) odnoszącego się do usług związanych z nieruchomościami. Warto podkreślić, że w art. 113 i w art. 28e u.p.t.u., ustawodawca posłużył się takim samym zwrotem: usługi/transakcje związane z nieruchomościami, wobec czego dla ustalenia istotnych cech (elementów), które decydują w konkretnych okolicznościach o charakterze transakcji jako związanej z nieruchomością, zasadne jest więc odwołanie się do dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE i sądów administracyjnych, dotyczącego art. 28e u.p.t.u. i art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 28e u.p.t.u., miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W orzeczeniu z dnia 7 września 2006 r., C-166/05, Heger Rudi, TSUE zawarł istotne wskazówki dotyczące wyróżnienia usług związanych z nieruchomościami. Przedmiotem sporu była analiza związku łączącego usługi w tym przypadku przeniesienia praw do połowu ryb na określonej części rzeki z nieruchomością. TSUE w treści uzasadnienia podkreślił, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 47 dyrektywy 2006/112/WE). Powyższa konkluzja znalazła potwierdzenie w wyroku z dnia 3 września 2009 r., C-37/08, RCI Europe, w którym TSUE wypowiadając się w przedmiocie stosowania kryteriów art. 9 ust. 2 lit a VI Dyrektywy wskazał, że powinien istnieć wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Nie można pominąć również wyroku TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12. Także tutaj Trybunał podzielił stanowisko na temat konieczności zaistnienia wystarczająco bezpośredniego związku [usługi] z nieruchomością (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112WE, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112WE, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36).

Do poglądów wyrażonych na tle rozważanej tu problematyki w orzeczeniach TSUE nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., wydanym w sprawie I FSK 131/14. Odnosząc się do wskazówek zawartych w powołanych orzeczeniach TSUE, NSA stwierdził, że nie chodzi o jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni); wystarczająco bezpośrednim związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie; konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Wobec tego WSA w Poznaniu w wyroku wydanym w niniejszej sprawie uznał, że: Mając na uwadze wymienione wyżej cechy charakterystyczne związku usługi z nieruchomością i odnosząc je do analizowanego art. 113 ust. 2 pkt 2 lit a u.p.t.u., zauważyć należy, że ustawodawca posłużył się szerszym pojęciem transakcji, ale nie wskazał przykładowych rodzajów usług, jak w przypadku art. 28e u.p.t.u. Podobnie takich konkretnych transakcji nie wymienia art. 288 dyrektywy 2006/112WE. Niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale jak zaznaczono już wyżej, nie chodzi tu każdy związek. Ma to być związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. W okolicznościach faktycznych sprawy nie mają istotnego znaczenia aspekty techniczne i funkcjonalne, charakteryzujące analizowaną transakcję. W ocenie Sądu przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość rozumiana jako element konstytutywny transakcji ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, ciepło i odprowadzanie ścieków. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Na marginesie Sąd wskazuje, że na uwagę zasługują również orzeczenia dotyczące refakturowania mediów na najemcę, albowiem skoro w przypadku najmu nieruchomości wyposażonej we wszystkie media sądy stoją na stanowisku, że odsprzedaż mediów może być usługą odrębną od najmu nieruchomości, to tym bardziej należy uznać, że w przypadku gdy odsprzedaż mediów jest celem samym w sobie takie usługi w ogóle nie mieszczą się w pojęciu transakcji związanych z nieruchomościami. Są to transakcje związane z zakupem i sprzedażą energii, gazu, wody i odbiorem nieczystości (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 253/13 oraz wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14).

() Wobec tego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje kwestia oceny, czy opisane transakcje mają charakter transakcji pomocniczych.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1489/17 stwierdził, że:

4.3.Na tle pytania, czy wspólnota mieszkaniowa powinna zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, przedmiotem sporu jest w istocie zagadnienie, czy rozliczanie kosztów mediów (tj. dostawy wody i ciepła oraz odprowadzanie ścieków, które to media wskazano w zarzutach skargi kasacyjnej), dostarczanych do lokali mieszkalnych przez wspólnotę mieszkaniową (w tym pobieranie zaliczek na pokrycie tych kosztów) ma charakter transakcji związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. i z tego względu wliczanych do limitu sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 tej ustawy.

()

Zdaniem Szefa KAS za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Usługi dotyczące dostawy wody i ciepła oraz odprowadzania ścieków, związane są ściśle z wykorzystywaniem, używaniem i użytkowaniem nieruchomości, ponieważ dostawa tych mediów bez nieruchomości nie może być realizowana.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, ciepło i odprowadzenie ścieków, realizowana przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz lokali mieszkalnych. Szef KAS nie zgodził się z oceną, że nieruchomość nie jest nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. Wręcz przeciwnie, w ocenie Szefa KAS bez nieruchomości tego typu transakcje nie mają racji bytu.

4.5. Powyższe stanowisko Szefa KAS jest wadliwe.

Pomija ono między innymi treść art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 (Dz.U.UE.L z 26 października 2013 r. Nr 284, poz. 1), w którym wprawdzie w odniesieniu do miejsca świadczenia usług określono jak należy rozumieć pojęcie świadczenie usług związanych z nieruchomościami, co ma także odniesienie do rozumienia tego zwrotu na tle art. 113 u.p.t.u.

W przepisie tym stwierdzono, że usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w normie tej zawarto niewyczerpujący wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami, wskazując, że mieści się w nich:

1. opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;
2. świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;
3. wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;
4. budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
5. prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;
6. badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;
7. szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;
8. wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
9. świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;
10. przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;
11. utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;
12. utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
13. instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;
14. utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;
15. zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;
16. pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);
17. usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Określono także, jakie usługi nie będą mieściły się w zakresie przedmiotowym nowych regulacji. Przepisy nie mają mieć zastosowania do:

1. opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;
2. przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
3. świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;
4. pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;
5. udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;
6. instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;
7. zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;
8. usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

4.6. Analiza tego przepisu oraz orzecznictwa TSUE podkreślającego, że w pojęciu świadczenie usług związanych z nieruchomościami, nie mieści się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim, związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością, a koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co ma miejsce gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (por. wyrok TSUE z 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08 [...] ECLI:EU:C:2009:507 oraz z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 [...] ECLI:EU:C:2013:43), daje podstawę do stwierdzenia, że czynność polegająca na odsprzedaży tzw. mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, lecz nie jest to związek bezpośredni. Nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takiej transakcji, ponieważ jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji podstawowym jej elementem jest dostawa wody, ciepła, czy odprowadzanie ścieków. W konsekwencji odsprzedaż tzw. mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1880/16 oraz z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 141/17; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.7. Jak zaś wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1358/17 (dostępny j.w.), powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzeczeniu z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko [....] (ECLI:EU:C:2015:229), w którym TSUE stwierdził między innymi, że dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, iż najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Z wyroku tego wynika jednoznacznie, że dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy co do zasady uważać za odrębne i niezależne od umów najmu nieruchomości (lokali), co oznacza, iż nie ma podstaw do stwierdzenia, że dostawy te są mieszczą się w pojęciu świadczenie usług związanych z nieruchomościami, gdyż nie mają bezpośredniego (ścisłego) związku z daną nieruchomością, z uwagi na to, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takich odrębnych od najmu nieruchomości transakcji. Odmienny wniosek należałoby wywodzić jedynie wtedy, gdy elementy dostawy, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, byłyby tak ściśle związane z najmem lokalu (nieruchomością), iż tworzyłyby obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (patrz kryteria wskazane w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 783/15).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Zatem Wnioskodawca do limitu wartości sprzedaży (150.000,00 zł), o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, nie powinien wliczać zaliczek na pokrycie kosztów dostawy wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania dostarczanych do lokali mieszkalnych właścicieli.

Podsumowując, zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1549/16 oraz wyrokiem NSA z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1489/17, w rozpatrywanej sprawie Wspólnota Mieszkaniowa nie ma obowiązku zgłaszać się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji Wspólnoty jako czynnego podatnika. Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych została rozstrzygnięta odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej