Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja dostawy zawarta jest z kolei w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak wynika z powyższej definicji, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

2. Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT: podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe oznacza, iż obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ustawy o VAT, powstaje w momencie dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi tylko i wyłącznie w przypadku, jeżeli dokonującym dostawy jest podmiot będący podatnikiem podatku VAT, stosownie do definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT.

Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy jest czynnym podatnikiem podatku VAT, które wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą wobec czego jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, wykonywane przez niego czynności, opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że przekroczony został roczny limit przychodów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ponad kwotę 200.000,00 złotych, do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie znajduje już zastosowanie zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej jako: ustawa o VAT, a Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Z uwagi na to, Wnioskodawca wystawia - zarówno na nauczycieli jak i na uczestników przeprowadzanych przez siebie kursów III stopnia - faktury VAT/paragony fiskalne opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23%. Wnioskodawca nabrał jednakże wątpliwości, czy świadczone przez niego usługi nie powinny podlegać przedmiotowemu zwolnieniu spod opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT: zwalnia się od podatku: usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Przepis ten sprzeczny jest jednakże z brzmieniem art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej jako: Dyrektywa, który stanowi, że: państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Kwestia tej sprzeczności została wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu przytoczyć należy:

1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2018 r. I FSK 1640/16, w którym Sąd w skazał, że: organ podatkowy nie powinien koncentrować się na brzmieniu regulacji krajowej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. uznając, że można skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT, ponieważ kurs nie będzie prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, skoro wymóg ten nie wynika z przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który w tej sytuacji należy stosować bezpośrednio, co oznacza, że organ winien rozważyć, czy skarżący może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez edukacyjne podmioty publiczne. W sytuacji gdy art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że zwolnione od podatku VAT są określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych - bez względu na czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, uzależnienie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. tego zwolnienia od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pozostaje w ewidentnej sprzeczności z normą tego przepisu Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten kładzie bowiem nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. odrębnych przepisach. Stanowienie tego rodzaju ograniczenia wzmacnia argumentację co do całkowitej sprzeczności tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej usługi, lecz także z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,
2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2019 r. I SA/Po 276/19, w którym Sąd wskazał, że: Przepisy art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem z VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi;
3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lutego 2018 r. I SA/Lu 25/18, w którym Sąd wskazał, że: Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. odsyłając do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów", nie zapewnia stosowania zwolnienia od podatku w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie, czyni je niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych, nie zapewnia wymaganej w pkt 34 preambuły dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania mających charakter porównywalny;
4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2017 r. III SA/Wa 3096/16, w którym Sąd wskazał, że: Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach..

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Co więcej podatnik ma prawo stosować przepisy Dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem UE, ale praktyka władz państwowych (np. organów skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony (por. wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Münster-Innenstadt, wyrok TSUE z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. C-430/04 Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Hall, jak przede wszystkim wyrok Trybunału z dnia 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowej, w której Trybunał stwierdził, że artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele "nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35). W konsekwencji do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (pkt 38).

Ponadto, zgodnie z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Zgodnie z tym przepisem - mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym - usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Ponadto, w sytuacji gdy art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 stanowi, że zwolnione od podatku VAT są określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych - bez względu na czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, uzależnienie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT tego zwolnienia od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pozostaje w ewidentnej sprzeczności z normą przepisu rozporządzenia nr 282/2011. Przepis ten kładzie bowiem nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 - bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, odrębnych przepisach.

Tak więc dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT przez pryzmat stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy należy dokonywać wykładni tego przepisu w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, a w zakresie w jakim te przepisy są ze sobą sprzeczne - bezpośrednio w oparciu o przepisy Dyrektywy.

Zasady wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT zostały przewidziane w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Dla przykładu przytoczyć należy:

1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2017 r. I SA/Wr 682/17, w którym Sąd wskazał, że: Warunkiem zwolnienia od podatku VAT przy usługach kształcenia jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tegoż kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Dla oceny wystąpienia przesłanki nie jest istotna forma w jakiej wykonywane są usługi, uzyskanie akredytacji, jak i to czy są one wykonywane przez podmioty komercyjne. Istotne jest to czy podmioty inne niż publiczne świadcząc usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizują cele podobne jak podmioty publiczne;
2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r. I SA/Łd 139/16, w którym Sąd wskazał, że: Przez kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., należy rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a więc takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po zakończeniu nauki jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód;
3. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2013 r. I FSK 600/12, w którym Sąd wskazał, że: przez kształcenie zawodowe należy rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Ponadto zaznaczyć należy, że dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (wyroki w sprawach: C-144/00, C-498/03, C-319/12). Zgodnie także z tymi wyrokami, pojęcie "podmiotu" użyte w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 jest na tyle szerokie, że obejmuje ono także podmioty prywatne, działające w celach zarobkowych.

Pytanie nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, wynagrodzenie płacone przez nauczycieli przeprowadzających kursy szkoleniowe z zakresu przygotowania I i II stopnia do uzyskania tytułu zawodowego refleksologa na podstawie umowy łączącej nauczycieli z Wnioskodawcą powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

Wynagrodzenie to nie jest bowiem płacone Wnioskodawcy za przeprowadzanie przez Wnioskodawcę szkoleń ale z tytułu umożliwienia przeprowadzania tych szkoleń przez nauczycieli pod egidą Wnioskodawcy, korzystając z jego znaku towarowego i pozycji na rynku.

Pytanie nr 2

Natomiast odnosząc się do pytania nr 2 niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie pobierane przez niego od uczestników organizowanych i prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń III stopnia do uzyskania tytułu zawodowego refleksologa podlega zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT i - przede wszystkim - art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia III stopnia mają bezpośrednio na celu przygotowanie uczestników do uzyskania przez nich tytułu dyplomowanego refleksologa. Szkolenia te są usługami kształcenia zawodowego, mającymi na celu zdobycie przez ich uczestników odpowiednich kwalifikacji zawodowych dających możliwość uzyskania tytułu dyplomowanego refleksologa, który jest potwierdzany zdanym egzaminem i dyplomem.

Przepisy Dyrektywy uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków. Po pierwsze, podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Po drugie, czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ocenie Wnioskodawcy pierwszy z ww. warunków został bezsprzecznie spełniony bowiem Wnioskodawca, jak zostało to gruntownie opisane w części niniejszego wniosku dot. opisu stanu faktycznego, świadczy usługi kształcenia zawodowego polegające na przeprowadzaniu szkoleń III stopnia mające bezpośrednio na celu przygotowanie uczestników do uzyskania przez nich tytułu dyplomowanego refleksologa. Przez kształcenie zawodowe należy rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Również drugi z ww. warunków został spełniony. Co prawda Wnioskodawca nie posiada przymiotu podmiotu prawa publicznego, jednakże jest instytucją, która działa w tej dziedzinie, bowiem kształci osoby, które dzięki partycypacji w szkoleniach uzyskują uprawnienia zawodu dyplomowanego refleksologa - który to zawód - sklasyfikowany jest w klasyfikacjach, wydanych na potrzeby rynku pracy. Nie ma znaczenia, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Oferowane przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego odpowiadają usługom świadczonym przez instytucje publiczne, bowiem dają uczestnikom kursów możliwość opanowania wiedzy zawodowej z dziedziny zgodnej z kierunkiem kształcenia zawodowego, rozszerzenia uprawnień lub zdobycia zawodu. Kształcenie zawodowe jest wykonywane w interesie publicznym i stanowi zaspokajanie potrzeb ludności, dlatego też wypełnia przesłanki art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawcy przytoczyć należy chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lipca 2019 r. I SA/Po 372/19, w którym Sąd rozpatrywał skargę na interpretację indywidualną dot. szkoleń dla fizjoterapeutów i wskazał, że: W ocenie Sądu, kształcenie zawodowe jest wykonywane w interesie publicznym i stanowi zaspokajanie potrzeb ludności. Zatem w świetle wskazanej powyżej wykładni art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, nie można zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, że świadczone przez skarżącego usługi trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej za wykonywane w interesie publicznym, skoro ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego nie wynika fakt braku nastawienia na zysk. Z powołanych powyżej wyroków TSUE jasno wynika, że komercyjny charakter usług nie wyklucza w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, że mogą mieć one charakter użyteczności publicznej. Organ zwrócił, co prawda uwagę na konieczność realizowania przez usługodawcę, w kontekście zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, czynności użytecznych publicznie zaspokajających podstawowe potrzeby ludności, jednak niezrozumiałe jest w ocenie Sądu, stanowisko organu - wyłączające z tego zakresu usługi kształcenia zawodowego. Przecież przedsiębiorstwa użyteczności publicznej mają na celu przede wszystkim zaspokajane potrzeb ludzi poprzez wytwarzanie dóbr lub świadczenie usług, m.in. także usług w zakresie edukacji. Sąd podziela stanowisko zawarte w powołanym przez skarżącego wyroku tutejszego Sądu z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 276/19, że uregulowanie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego zasad i form działalności polegającej na świadczeniu usług kształcenia zawodowego przez podmioty inne niż publiczne, jest równoznaczne z uznaniem jej celów za publiczne lub co najmniej podobne oraz że tam, gdzie formy i zasady takiej działalności zostały uregulowane przepisami prawa, tam mamy do czynienia z działalnością publiczną - z tego właśnie względu regulowaną przepisami prawa powszechnie obowiązującego w odróżnieniu od działalności, która cechy takiej nie posiada i pozostawiona jest zasadzie swobody działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1620/14). Zaliczenie szkoleń w zakresie techniki fizjoterapeutycznej - techniki manualnej - do kształcenia zawodowego, wydaje się być bezsporne w świetle rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 z późn. zm.). Załącznik do rozporządzenia zawiera klasyfikację zawodów i specjalności (dalej: Klasyfikacja), która zgodnie z § 2 pkt 2 tego rozporządzenia jest stosowana w zakresie szkolenia zawodowego. Pod poz. 323 Klasyfikacji ujęci zostali praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii, natomiast poza wymienionymi w poz. 323001-323011 nazwanymi metodami terapii, w poz. 323090 Klasyfikacji ujęci zostali pozostali praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii. Należy podkreślić, że także organ uznał, że prowadzony przez skarżącego kurs stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stanowi nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenie płacone mu przez uczestników kursów III stopnia, organizowanych i prowadzonych przez samego Wnioskodawcę, powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT i art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to co do zasady niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Nie każde jednak świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku, a także zwolnienie podmiotowe od podatku VAT dla pewnej grupy podatników.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia przysługuje także usługom kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmującym nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, które są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 2224, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi,

jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 2224, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści ust. 17a powołanego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawcy sklasyfikowana jest, według Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej, jako: 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że przekroczony został roczny limit przychodów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ponad kwotę 200.000,00 złotych, do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie znajduje już zastosowanie zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach swojego przedsiębiorstwa Wnioskodawca prowadzi m.in. działalność dydaktyczno-szkoleniową przygotowując do zawodu refleksologa lub wykonywania zabiegów refleksologii dla potrzeb własnych, rodziny lub znajomych. Regularne seminaria I i II stopnia w ciągu całego roku nauczą podstaw teorii i praktyki, technik pracy, prawidłowego chodzenia kciukiem i palcami po stopach i dłoniach metodą (), osadzoną na metodzie (). Pierwszy stopień nauki to podstawy metody (), od 2 stopnia łączymy metodę () z metodą wypracowaną w ciągu ponad 20 lat przez () w docelowym kierunku refleksologii terapeutycznej. Cykl nauki w () składa się z 5 odrębnych etapów nauki stanowiących drogę do uzyskania tytułu Dyplomowany Refleksolog.

Zawód refleksologa jest zarejestrowany w polskiej Klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy (tj. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. poz. 1145), z uwzględnieniem zmian wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 listopada 2016 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. poz. 1876)) pod numerem 323011.

Zgodnie z przewidzianym w polskiej Klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy opisie zawodu, refleksolog wykonuje zabiegi terapeutyczne polegające na oddziaływaniu kciukiem i palcami na refleksy (punkty) znajdujące się na stopach, rękach i dłoniach oraz twarzy i głowie, odpowiadające poszczególnym gruczołom, organom i częściom ciała, w celu aktywizacji sił obronnych organizmu i poprawy jego funkcjonowania.

Program szkoleń organizowanych przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy jest podzielony na trzy etapy.

Etap I i II szkoleń przygotowujących do uzyskania tytułu dyplomowanego refleksologa organizowane są bezpośrednio przez samych nauczycieli będących dyplomowanymi refleksologami, którzy prowadzą własne działalności szkoleniowe, na podstawie umów łączących ich z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. Na podstawie tych umów nauczyciele Ci sami organizują szkolenia dla osób chcących uzyskać tytuł i uprawnienia refleksologa i sami te szkolenia przeprowadzają, co oznacza, że uczestnicy tych szkoleń związani są stosunkiem prawnym z samym nauczycielem i bezpośrednio nauczycielom płacą wynagrodzenie za uczestnictwo w szkoleniu na podstawie wystawianych przez nich faktur/paragonów.

Na podstawie umów łączących Wnioskodawcę z nauczycielami, którzy przeprowadzają szkolenia I i II stopnia dla osób chcących uzyskać tytuł dyplomowanego refleksologa, Nauczyciele płacą Wnioskodawcy część wynagrodzenia pobieranego przez nauczycieli od uczniów i uczestników przedmiotowych szkoleń. Wynagrodzenie to uiszczane jest przez nauczyciela na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz nauczycieli i jest płatne po przeprowadzeniu przez nauczyciela danego szkolenia. Dodatkowo, z tytułu ww. umowy łączącej Wnioskodawcę z nauczycielami, Wnioskodawca udziela nauczycielom odpłatnej licencji do posługiwania się przez nich, w trakcie przeprowadzania przedmiotowych szkoleń, do znaku towarowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz odpłatnie udostępnia nauczycielom materiały szkoleniowe.

Etap III szkoleń przygotowujących do uzyskania tytułu dyplomowanego refleksologa organizowany jest bezpośrednio przez samego Wnioskodawcę. Program nauki obejmuje 350 godzin - w tym nauka anatomii i fizjologii w jej podstawowych zasadach pracy, nauka teorii i praktycznej refleksologii na seminariach, warsztatach pod okiem nauczyciela (którym jest sam Wnioskodawca), wykonanie 120 zabiegów na stopach najbliższych z prowadzeniem dokumentacji opisowej - kartotek. Po odbyciu etapu III szkolenia uczestnicy mogą podejść do egzaminu na Dyplomowanego Refleksologa. Egzamin pisemny trwa 4 godziny i jest sprawdzianem znajomości podręcznika (). Po egzaminie zdający uczestniczy praktycznie w zajęciach z grupą. Zdanie egzaminu pisemnego nadaje tytuł Dyplomowany Refleksolog.

Z uwagi na to, że Etap III szkoleń przygotowujących do uzyskania tytułu dyplomowanego refleksologa organizowany jest bezpośrednio przez samego Wnioskodawcę, co oznacza, że uczestnicy tych szkoleń związani są stosunkiem prawnym z samym Wnioskodawcą i bezpośrednio Wnioskodawcy płacą wynagrodzenie za uczestnictwo w szkoleniu na podstawie wystawianych przez niego faktur/paragonów.

Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty, nie posiada akredytacji właściwego kuratora, uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie, usługi są usługami kształcenia zawodowego, a efektem prowadzonych kursów jest uzyskanie wiedzy, doświadczenia i tytułu uprawniającego do wykonywania zawodu dyplomowanego refleksologa. Ww. cykl szkoleń obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ponadto, Wnioskodawca uzupełnił wniosek doprecyzowując, że na podstawie umów łączących Wnioskodawcę z Nauczycielami Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie z tytułu udzielanych Nauczycielom licencji do posługiwania się przez Nauczycieli, w trakcie przeprowadzania przedmiotowych szkoleń do znaku towarowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i wynagrodzenia za możliwość przeprowadzania tych szkoleń pod egidą przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz odpłatnie udostępnia nauczycielom materiały szkoleniowe.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy świadczone bezpośrednio przez Wnioskodawcę szkolenia przygotowujące do uzyskania tytułu dyplomowanego refleksologa (Etap III) mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy i art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, ze zwolnienia od podatku korzystają usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Natomiast, jak Wnioskodawca wprost wskazał w opisie sprawy świadczone przez Niego usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w związku z tym wskazane zwolnienie nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

W analizowanej sprawie należy również przywołać art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347 str. 1, z późn.zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

1. świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2. usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1 z późn.zm.). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Przepis ten wskazuje jak należy rozumieć pojęcie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jak sam wskazał prowadzi szkolenia przygotowujące do uzyskania tytułu dyplomowanego refleksologa. Szkolenie obejmuje m.in. naukę anatomii i fizjologii, naukę teorii i praktycznej refleksologii na seminariach, warsztatach pod okiem nauczyciela, czy wykonywanie zabiegów. Jak wskazał Wnioskodawca wskazane we wniosku usługi są usługami kształcenia zawodowego, a efektem prowadzonych kursów jest uzyskanie wiedzy, doświadczenia i tytułu uprawniającego do wykonywania zawodu dyplomowanego refleksologa. Ww. cykl szkoleń obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wobec tego należy uznać, że świadczone bezpośrednio przez Wnioskodawcę ww. szkolenia stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Zatem, wymogi dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, wskazane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do realizowanego przez Wnioskodawcę bezpośrednio szkolenia przygotowujące do uzyskania tytułu dyplomowanego refleksologa w zakresie pierwszego z warunków zostały spełnione.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie. Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny czy Wnioskodawca jest inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady jego funkcjonowania.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tut. Organu zdefiniować pojęcie publiczny. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) publiczny oznacza:

• dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

• dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

• związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele () (pkt 35). Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji (pkt 20).

Na ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon College: () Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują. (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majestys Revenue & Customs wynika, że: () zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. () Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod kontrolą państwa.

Oceniając usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132

ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność dydaktyczno-szkoleniową przygotowując do zawodu refleksologa lub wykonywania zabiegów refleksologii dla potrzeb własnych, rodziny lub znajomych. Jednocześnie Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty i nie posiada akredytacji właściwego kuratora.

Z przepisów regulujących kwestie opisanego we wniosku kursu nie wynika, aby Wnioskodawca działał w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników kursu organizowanego przez Wnioskodawcę, pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca ma pełną swobodę co do organizacji wskazanego kursu. Działania Zainteresowanego nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez Wnioskodawcę.

Ponadto, jak wskazano umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym odnoszą się do czynności tzw. użyteczności publicznej. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

Zauważyć ponadto należy, że Wnioskodawca jest komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby prowadzona działalność nie była nastawiona na osiąganie zysku. Co więcej, Wnioskodawca sam wskazuje w złożonym wniosku, że uczestnicy szkoleń płacą wynagrodzenie za uczestnictwo w szkoleniu.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone bezpośrednio przez Wnioskodawcę szkolenia przygotowujące do egzaminu na Dyplomowanego Refleksologa nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach a Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi jakie Wnioskodawca świadczy bezpośrednio dotyczące szkoleń przygotowujących do uzyskania tytułu Dyplomowanego Refleksologa nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również opodatkowania usług świadczonych przez nauczycieli przeprowadzających kursy szkoleniowe z zakresu przygotowania I i II stopnia do uzyskania tytułu zawodowego refleksologa.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Etap I i II szkoleń przygotowujących do uzyskania tytułu dyplomowanego refleksologa organizowane są bezpośrednio przez samych nauczycieli będących dyplomowanymi refleksologami, którzy prowadzą własne działalności szkoleniowe, na podstawie umów łączących ich z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. Na podstawie tych umów nauczyciele Ci sami organizują szkolenia dla osób chcących uzyskać tytuł i uprawnienia refleksologa i sami te szkolenia przeprowadzają, co oznacza, że uczestnicy tych szkoleń związani są stosunkiem prawnym z samym nauczycielem i bezpośrednio nauczycielom płacą wynagrodzenie za uczestnictwo w szkoleniu na podstawie wystawianych przez nich faktur/paragonów.

Na podstawie umów łączących Wnioskodawcę z nauczycielami, którzy przeprowadzają szkolenia I i II stopnia dla osób chcących uzyskać tytuł dyplomowanego refleksologa, Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie z tytułu udzielanych Nauczycielom licencji do posługiwania się przez Nauczycieli, w trakcie przeprowadzania przedmiotowych szkoleń do znaku towarowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i wynagrodzenia za możliwość przeprowadzania tych szkoleń pod egidą przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz odpłatnie udostępnia nauczycielom materiały szkoleniowe.

Zatem, przechodząc do kwestii opodatkowania udzielania nauczycielom odpłatnej licencji do posługiwania się przez nich w trakcie przeprowadzania przedmiotowych szkoleń znakiem towarowym oraz korzystania z materiałów szkoleniowych, należy wskazać, że dla wymienionych usług zarówno w ustawie jak i rozporządzeniach nie przewidziano obniżonych stawek podatku bądź zwolnień. W związku z tym, wskazane świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23 %.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zwrócić uwagę na fakt, że wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Powołane przez Stronę na poparcie własnego stanowiska w sprawie wyroki rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przyjęte natomiast w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych przepisach prawa, odnoszących się do kwestii opisanej we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej