Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży licencji terminowej łącznie z tzw. software maintenance oraz sprzedaży subskrypcji, ustalenie czy wystawienie faktury przed wykonaniem usługi rodzi obowiązek podatkowy w oparciu o kurs waluty zgodnie z art. 31a ust. 1 lub ust. 2 ustawy, ujęcie ww. sprzedaży w deklaracji JPK VAT i w deklaracji VAT UE.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży licencji terminowej łącznie z tzw. software maintenance oraz sprzedaży subskrypcji, ustalenia czy wystawienie faktury przed wykonaniem usługi rodzi obowiązek podatkowy w oparciu o kurs waluty zgodnie z art. 31a ust. 1 lub ust. 2 ustawy, ujęcia ww. sprzedaży w deklaracji JPK VAT i w deklaracji VAT UE. Uzupełnili go Państwo pismem z 2 czerwca 2022 r. (wpływ 2 czerwca 2022 r.) oraz  – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lipca 2022 r. (wpływ 7 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 7 lipca 2022 r.)

Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, polskim podatnikiem VAT czynnym oraz polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski będącą jednocześnie stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT UE.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej. Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usługi kompleksowej w oparciu o umowę licencji jaką zawarł Wnioskodawca z właścicielem programów komputerowych. W wyniku umowy Wnioskodawca uzyskał prawo do następujących pól eksploatacji: trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programów komputerowych w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programach komputerowych, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała oraz rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programów komputerowych lub ich kopii.

W ramach licencji Spółka uzyskała prawo do udzielania dalszej sublicencji. Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim udzielaniem sublicencji na oprogramowanie komputerowe podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym podmiotom z siedzibą w innych państwach członkowskich, jak i podmiotom spoza Unii Europejskiej). Klienci otrzymują klucz licencyjny do zakupionych programów i użytkują licencje poza granicami Polski. Spółka planuje również udzielać licencji podmiotom mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obecnie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz podatników poza terytorium Polski.

Sprzedaż usług poza terytorium kraju opiera się na wyznaczeniu właściwego miejsca opodatkowania usługi w zależności od podatkowego statusu zagranicznego usługobiorcy, czyli od tego, czy nabywcą usługi jest podatnik czy podmiot niebędący podatnikiem.

Dla potrzeb stosowania przepisów określających miejsce opodatkowania usług na podstawie art. 28b-28o ustawy o VAT na definicję podatnika wskazuje art. 28a ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że pojęcie to obejmuje nie tylko podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustawie o VAT, czyli podatników podatku od towarów i usług określonych w art. 15 tej ustawy, lecz również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada tej przyjętej w polskich przepisach. Z definicji tej wynika, że dla potrzeb określenia miejsca świadczenia status podatnika mają te podmioty, które prowadzą działalność gospodarczą na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza jej terytorium, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że przepisy określone w art. 28b-28o ustawy o VAT w zakresie wyznaczenia miejsca opodatkowania usługi dotyczą usług wykonywanych na rzecz zarówno unijnych podatników jak i podatników z terytorium państwa trzeciego. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz zagranicznych kontrahentów w oparciu o art. 28a-28b. Miejsce opodatkowania wykonywanych usług znajduje się poza terytorium Polski. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. z siedzibą w innych pastwach członkowskich, jak i spoza Unii Europejskiej) są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podatników z UE oraz z terytorium państwa trzeciego podlegają opodatkowaniu w kraju usługobiorcy (art. 28b ustawy o VAT), tj. w kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. „Stałe miejsce powadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W zakresie świadczonych usług poza terytorium kraju, zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności, świadczy na rzecz zagranicznych przedsiębiorców usługi, w stosunku do których, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejsce świadczenia powstaje na terytorium, innego niż Polska, państwa członkowskiego lub państwie trzecim.

Obecnie Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz podmiotów zagranicznych, które nie posiadają siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Może zdarzyć się sytuacja, że podmiot zagraniczny będzie posiadał w Polsce swój oddział - w takiej sytuacji Wnioskodawca zbada, kto jest faktycznym nabywcą usługi. Jeżeli faktycznym nabywcą będzie oddział w Polsce - opodatkuje transakcje jak transakcję krajową, jeśli faktycznym nabywcą będzie podmiot mający siedzibę za granicą - zastosuje art. 28b ustawy o VAT. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz nabywców będących podatnikami VAT (członków Unii Europejskiej) którzy przekazują Wnioskodawcy numery VAT UE oraz na rzecz nabywców poza terytorium UE. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczych (konsumentów).

W celu udokumentowania świadczenia usług na rzecz podatnika z UE, który nie podlega opodatkowaniu w Polsce, Wnioskodawca wystawia fakturę zgodnie z krajowymi przepisami o VAT (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT).

W odniesieniu do transakcji opodatkowanych na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, od którego podatek zobowiązany jest rozliczyć usługobiorca, faktura ta:

a)nie zawiera stawki podatku ani kwoty podatku należnego (art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy VAT),

b)zawiera wyrazy „reverse charge” (odwrotne obciążenie) (art. 106e ust.1 pkt 18 ustawy VAT).

Ponadto zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 24 ustawy VAT w zakresie świadczonych przez Wnioskodawcę usług, które na podstawie art. 28b ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu w kraju unijnego nabywcy, to na fakturze widnieje:

a)numer identyfikacji podatkowej Wnioskodawcy poprzedzony kodem PL,

b)numer, za pomocą którego usługobiorca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Podmioty prowadzące działalność gospodarczą z siedzibą w innym państwie członkowskim niż Polska są zarejestrowani dla celów podatku od wartości dodanej. Ustalenie statusu usługobiorcy następuje na podstawie przekazanego przez klienta numeru VAT UE. Weryfikacja podanego przez klienta indywidualnego numeru VAT UE jest każdorazowo weryfikowana w internetowym systemie wymiany informacji o VAT (VIES) www.ec.europa.eu/taxation_customs/vies/.

Podobnie jak w przypadku przedsiębiorców unijnych, miejscem świadczenia usług na rzecz klientów z państw spoza UE jest miejsce siedziby lub wykonywania działalności nabywcy i to właśnie nabywca rozlicza VAT zgodnie z przepisami swojego kraju.

Sprzedaż usługi na rzecz zagranicznego podatnika, której miejscem opodatkowania jest terytorium państwa trzeciego dokumentowana jest przez Wnioskodawcę fakturą (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT), która:

a)nie zawiera (art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT):

-numeru, za pomocą którego nabywca usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej,

-stawki podatku ani kwoty podatku należnego,

b)zawiera wyrazy „reverse charge” (odwrotne obciążenie) (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy VAT).

Usługi świadczone poza terytorium kraju przez Wnioskodawcę nie są zwolnione od opodatkowania, nie są także opodatkowane stawką 0%. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i dokonuje odliczenia VAT z tytułu wydatków, które dotyczą bezpośrednio świadczenia usług, które nie są opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeśli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (tj. umowy i faktury z podwykonawcami, faktury za zakup materiałów, składników majątku wykorzystywanych do podstawowej działalności, usługi świadczone na rzecz pracowników itp.).

Spółka dokonuje sprzedaży tzw. sublicencji łącznie z usługą supportu, zdalnego wsparcia technicznego licencjonowanego oprogramowania oraz aktualizacji oprogramowania, na dany okres czasu (tzw. software maintenance) - przeważnie do 1 roku. Program komputerowy, na który udzielana jest sublicencja, zabezpieczony jest tzw. elektronicznym kluczem systemowym, który jest przekazywany dopiero po dokonaniu płatności. Po zakończeniu okresu licencji klucz przestaje być aktywny. Spółka wystawia fakturę sprzedaży albo w dniu przekazania klucza licencyjnego albo przed jego przekazaniem (przed wykonaniem usługi). Płatność następuje jednorazowo przed rozpoczęciem trwania licencji/subskrypcji.

Zarówno licencja jak i usługa supportu jest traktowana przez Spółkę jako usługa kompleksowa. Kupujący ma prawo w każdym momencie (także w trakcie trwania aktualnej licencji) do przedłużenia licencji łącznie z usługą software maintenance na kolejny okres. Zarówno przedłużenie licencji jak i usługa supportu jest traktowana przez Spółkę jako odrębna sprzedaż. Spółka wystawia wówczas odrębną fakturę na podstawie nowego zamówienia klienta, wskazując na fakturze okres ważności licencji. Płatność następuje jednorazowo z góry przed przekazaniem aktualnego klucza licencyjnego. Klucz licencyjny przekazywany jest w momencie zapłaty. Istnieje również możliwość przekazania nowego klucza w późniejszym okresie zgodnie z zamówieniem, ale zawsze po dokonaniu zapłaty - Spółka wystawia wówczas fakturę przed wykonaniem usługi.

W ramach licencji z tzw. software maintenance świadczona jest przez Wnioskodawcę usługa supportu, zdalnego wsparcia technicznego, bieżąca aktualizacja programów, usuwanie powstających usterek w licencjonowanym programie, bieżące konsultacje dotyczące funkcjonowania programów lub ich modyfikacji oraz pozostałe czynności mające na celu prawidłowe funkcjonowanie programu wraz z dokonanymi modyfikacjami i aktualizacjami. Podstawą do sprzedaży sublicencji/subskrypcji jest zamówienie przesłane przez klienta do Spółki i akceptacja warunków licencyjnych.

Zgodnie z ustalonymi przez strony warunkami transakcji dniem udzielenia klientowi licencji terminowej łącznie z software maintenance oraz subskrypcji jest dzień wydania elektronicznego klucza licencyjnego. Wydanie klucza następuje w dniu dokonania zapłaty bądź też zgodnie z warunkami umownymi może nastąpić w późniejszym okresie, ale zawsze po dokonaniu zapłaty. Klient w ramach zamówienia zakupuje oprogramowanie w formie licencji ograniczonej czasowo. Wnioskodawca nie ustala z klientem okresów rozliczeniowych, wskazuje jednak na fakturze okres ważności licencji. Usługa nie jest rozliczana cyklicznie. Sprzedaż ta jest dokumentowana jedną fakturą a płatność następuje jednorazowo i z góry przed przekazaniem klucza licencyjnego. Klient ma również możliwość nabycia subskrypcji do oprogramowania na określony okres czasu. Spółka wystawia fakturę na podstawie zamówienia klienta wskazując okres ważności subskrypcji. Aktywowanie dostępu następuje dopiero po dokonaniu zapłaty przez klienta.

Pytania

1)Czy w przypadku sprzedaży licencji terminowej łącznie z tzw. software maintenance oraz sprzedaży subskrypcji, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień przekazania klucza aktywacyjnego? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniach wniosku)

2)Czy wystawienie faktury przed wykonaniem usługi rodzi obowiązek podatkowy w oparciu o kurs waluty zgodnie z art. 31a ust. 1 lub 2 ustawy o VAT i wymaga ujęcia danej sprzedaży w deklaracji JPK VAT i VAT UE? (pytanie z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku z 7 lipca 2022 r.)

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 7 lipca 2022 r.)

Odpowiedź 1:

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zarówno udzielania sublicencji na korzystanie z programów komputerowych łącznie z tzw. software maintenance, jak i sprzedaży subskrypcji obowiązek podatkowy z tytułu usługi powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685) z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia licencji lub rozpoczęcia trwania subskrypcji, czyli dzień wydania klientowi klucza aktywacyjnego uprawniającym go do korzystania z oprogramowania przez umówiony okres czasu.

Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ usługa nie będzie przyjmowana przez użytkownika częściowo, jak również art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, gdyż w ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nie są określane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Wynagrodzenie jest płatne jednorazowo. Zapłata będzie zatem obejmować cały okres obowiązywania umowy.

W związku z powyższym należy odwołać się do treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi. Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie takim momentem wykonania świadczenia będzie przekazanie klientowi, w pierwszym dniu obowiązywania licencji (subskrypcji), narzędzi niezbędnych do rozpoczęcia korzystania z oprogramowania (klucza aktywacyjnego). W tym bowiem momencie użytkownik nabywa prawo do korzystania z oprogramowania, a zatem nabywa istotę świadczenia. W trakcie trwania umowy licencji dokonywane są różnego rodzaju aktualizacje służące sprawnemu funkcjonowaniu oprogramowania.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają odrębnych zapisów określających moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług zgodnie z art. 28b ustawy VAT. W takiej sytuacji należy stosować zasady ogólne określone w art. 19a ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Odpowiedź 2 (oznaczona w uzupełnieniu jako 2, 3, 4):

Zgodnie z ustalonymi przez strony warunkami transakcji, dniem udzielenia klientowi licencji terminowej łącznie z software maintenance oraz subskrypcji jest dzień wydania elektronicznego klucza licencyjnego (aktywacyjnego). Wydanie klucza następuje w dniu dokonania zapłaty bądź też zgodnie z warunkami umownymi może nastąpić w późniejszym okresie, ale zawsze po dokonaniu zapłaty.

Na termin wystawienia faktury stwierdzającej wykonanie usług wskazują ogólne zasady określone przez art. 106i ust. 1, 2 i 7 ustawy o VAT. Fakturę taką wystawia się zasadniczo:

-nie wcześniej niż 60 dnia przed wykonaniem usługi lub otrzymaniem zaliczki,

-nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę lub otrzymano zaliczkę.

Usługi mające miejsce świadczenia poza terytorium kraju wyrażone w walucie obcej należy ujmować w prowadzonej ewidencji i deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej w dniu wykonania usługi lub otrzymania zapłaty, gdy nastąpi ona przed wykonaniem usługi, w oparciu o art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do obowiązku podatkowego w ocenie Wnioskodawcy mogą zaistnieć 2 sytuacje.

Pierwsza, kiedy zapłata za sublicencję/subskrypcję nastąpi przed wykonaniem usługi i wówczas zapłata będzie potwierdzona fakturą sprzedaży, na której jednocześnie zostanie wskazany okres ważności licencji/subskrypcji. Wystawienie faktury przed wykonaniem usługi w dniu dokonania zapłaty rodzi obowiązek podatkowy w VAT, co oznacza, że faktura powinna być wykazana w JPK VAT i VAT UE w miesiącu zapłaty.

Druga, kiedy Spółka wystawi fakturę przed wykonaniem usługi a zapłata nastąpi w późniejszym okresie rozliczeniowym. Faktura sprzedaży będzie zawierała okres ważności licencji. Wystawienie faktury przed wykonaniem usługi nie rodzi obowiązku podatkowego na gruncie przepisów VAT. Dopiero wykonanie, usługi rozumiane jako przekazanie klucza, albo zapłata, jeśli wystąpi przed przekazaniem klucza, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego. W przypadku braku zapłaty w wyznaczonym terminie usługa nie zostanie zrealizowana, a faktura zostanie skorygowana.

Wartość usług wykonanych na rzecz unijnych podatników, w tym zaliczki otrzymane na poczet tych usług należy wykazać w deklaracji JPK VAT w poz. 11 i 12 w zakresie miejsca świadczenia usług ustalanego na podstawie art. 28b ustawy VAT w momencie wykonania usługi (przekazania klucza) albo wcześniejszej zapłaty. Usługi wykonane na rzecz unijnego podatnika, w tym zaliczki otrzymane na poczet tych usług wykazuje się w części E informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcji VAT-UE w momencie wykonania usługi (przekazania klucza) albo wcześniejszej zapłaty. Wartość usług wykonanych na rzecz podatników z kraju trzeciego, w tym zaliczki otrzymane na poczet tych usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium UE należy wykazać w deklaracji JPK VAT w poz. 11 w momencie wykonania usługi (przekazania klucza) albo wcześniejszej zapłaty.

Pierwszy wariant

W ocenie Wnioskodawcy dniem wykonania usługi zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT będzie dzień udzielenia licencji/subskrypcji, czyli dzień wydania klientowi klucza aktywacyjnego. Z pierwszym dniem obowiązywania licencji użytkownik zyskuje prawo do korzystania z oprogramowania.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zatem jeśli przed rozpoczęciem trwania licencji (przekazania klucza aktywacyjnego) klient dokona zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z datą zapłaty. Powyższa zapłata zostanie potwierdzona fakturą wyrażoną w walucie obcej i wycenioną zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (dzień poprzedzający datę zapłaty). Taką transakcję Wnioskodawca wykaże w deklaracji i ewidencji JPK VAT i VAT UE w momencie otrzymanej zapłaty.

Spółka wystawia fakturę sprzedaży w terminie otrzymania zapłaty, zaś rozpoczęcie obowiązywania usługi sublicencji następuje w przyszłym okresie rozliczeniowym w dniu przekazania klucza licencyjnego. Na fakturze znajduje się zapis o okresie ważności sublicencji.

Przykład:

Zapłata następuje w dniu 5 maja 20X. Faktura wystawiona w dniu 5 maja 20X, wydanie klucza następuje w dniu 4 lipca 20X. Okres ważności licencji do 3 lipca 20X+1. Transakcja sprzedaży wyrażona jest w walucie obcej. Rozpoczęcie wykonania usługi następuje w dniu wydania klucza (4 lipca 20X) i trwa do ostatniego dnia ważności licencji (do 3 lipca 20X+1), ale w związku z tym, że przed wykonaniem usługi klient dokonał zapłaty - obowiązek podatkowy w VAT powstaje w dacie zapłaty - 5 maja. Spółka dokona przeliczenia waluty obcej na walutę polską na podstawie art. 31a ust 1. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685) według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez ...Bank ... na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty zrealizowanej w dniu 5 maja - kurs waluty z dnia 4 maja). Spółka wykaże fakturę w deklaracji i ewidencji JPK VAT i VAT UE w miesiącu maju.

Drugi wariant

W przypadku kiedy Spółka wystawi fakturę przed wykonaniem usługi a zapłata nastąpi w późniejszym okresie rozliczeniowym, ale jeszcze przed przekazaniem klucza, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wystawienia faktury, lecz w momencie dokonania zapłaty. Przepisy ustawy VAT wskazują, w którym okresie rozliczeniowym powinna zostać wykazana faktura sprzedażowa - wynika to z obowiązku podatkowego, a decyduje o tym właśnie moment powstania tego obowiązku. Powstaje on co do zasady raz i tylko w tym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, powinna być ujęta faktura sprzedażowa dokumentująca daną transakcję. W niektórych przypadkach wystawienie faktury przed dokonaniem sprzedaży może się wiązać z koniecznością wcześniejszego rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT (art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy o VAT). Zasada ta odnosi się do usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług stałej obsługi prawnej i biurowej oraz tzw. usług powszechnych czy usług budowlanych świadczonych na rzecz podatników.

Zdaniem Wnioskodawcy sublicencja łącznie z usługą wsparcia oraz subskrypcja nie jest formą najmu i nie mieści się w katalogu wykazanym w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy o VAT dlatego też dla tego rodzaju usług obowiązek podatkowy powstaje w sposób ogólny, wcześniejsze wystawienie faktury nie będzie się wiązało ze zmianą terminu rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT. Obowiązek ten będzie powstawał z chwilą wykonania usługi (rozumianym jako moment przekazania aktualnego klucza) bądź też z chwilą otrzymania zapłaty, w zależności od tego która czynność nastąpi wcześniej.

W opinii Wnioskodawcy faktura wystawiona przed wykonaniem usługi sublicencji/subskrypcji jest naturalna podatkowo, co oznacza, że Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania takiej sprzedaży w deklaracji i ewidencji JPK VAT i VAT UE w momencie wystawienia faktury, a w przypadku transakcji krajowych - także nie będzie zobowiązana w tym okresie do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT należnego do urzędu skarbowego. Dopiero w momencie wykonania usługi (przekazania klucza aktywacyjnego) albo uzyskania zapłaty, która nastąpi przed wykonaniem usługi a po wystawieniu faktury, Wnioskodawca wykaże taką sprzedaż w deklaracji i ewidencji JPK VAT i VAT UE, a w przypadku transakcji krajowych naliczy VAT należny i odprowadzi podatek VAT do 25 dnia kolejnego miesiąca.

Przeliczenie kwoty w walucie obcej wykazanej na fakturze wystawionej przed powstaniem obowiązku podatkowego Spółka dokona zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawa o podatku od towarów i usług według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Spółka wystawia fakturę sprzedaży w terminie uzgodnionym z kupującym przed rozpoczęciem świadczenia usługi sublicencji wskazując odroczony termin płatności. Na fakturze wskazuje się okres ważności licencji.

Przykład:

Faktura wystawiona w dniu 5 maja 20X. Zapłata następuje w dniu 10 czerwca 20X. Wydanie klucza następuje w dniu 4 lipca 20X. Okres trwania ważności licencji upływa 3.07.20X+1. Transakcja sprzedaży wyrażona jest w walucie obcej. Rozpoczęcie wykonania usługi następuje w dniu wydania klucza (4 lipca 20X) i trwa do odstanego dnia ważności licencji (do 3 lipca 20X+1), ale w związku z tym, że przed wykonaniem usługi Wnioskodawca wystawił fakturę nie zobowiązuje go to do wykazania takiej transakcji w deklaracji JPK VAT i VAT UE, ponieważ transakcja jeszcze nie została wykonana. Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w VAT powstaje dopiero w dacie zapłaty, która nastąpi przed wykonaniem usługi - 10 czerwca. Przeliczenie kursu waluty wykazanej na fakturze wystawionej przed powstaniem obowiązku podatkowego Spółka dokona zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez ... Bank ... na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Spółka przyjmie średni kurs ... z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury - tj. kurs z dnia 4 maja. W miesiącu maju wystawiona faktura nie będzie rodziła obowiązku podatkowego. Spółka wykaże fakturę dopiero w deklaracji i ewidencji JPK VAT i VAT UE w miesiącu czerwcu - w momencie dokonania zapłaty, a w przypadku transakcji krajowych odprowadzi VAT należny do urzędu do 25 lipca.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

W świetle art. 28b ust. 2 ustawy:

Według art. 28b ust. 3 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z okoliczności sprawy wynika, że obecnie zajmujecie się Państwo sprzedażą licencji terminowej łącznie z tzw. software maintenance oraz sprzedażą subskrypcji podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podmioty te są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy. Zatem miejscem świadczenia tej usługi jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. W konsekwencji, o sposobie opodatkowania tego świadczenia decydują przepisy obowiązujące w miejscu opodatkowania usługi.

Podkreślenia wymaga, że dla czynności, która podlega opodatkowaniu w miejscu świadczenia znajdującym się poza terytorium kraju według przepisów obowiązujących w tym miejscu, na terytorium kraju nie powstaje obowiązek podatkowy. Taka też sytuacja występuje w niniejszej sprawie.

Jednakże w tej sytuacji trzeba mieć na uwadze art. 109 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym:

Zatem także w przypadku ww. usług świadczonych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z uwagi na art. 109 ust. 3a ustawy, koniecznym jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju usług, ale świadczonych na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie usługi następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, z wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy: