Brak opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Powiat do Spółki wierzytelności własnych z tytułu zwrotu nakładów na Inwestycję oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Inwestycję.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Powiat do Spółki wierzytelności własnych z tytułu zwrotu nakładów na Inwestycję oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Inwestycję. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 sierpnia 2022 r. (wpływ 5 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Stan przyszły - Powiat (...) (dalej: „Powiat” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca ma zamiar dokonać transakcji konwersji wierzytelności własnych Powiatu wobec (...) Spółka z o.o. z siedzibą w (...) (dalej: „P.” lub „Spółka”) na udziały w kapitale zakładowym P. (dalej: „Transakcja” lub „Czynność”). P. jest odrębnym od Powiatu podatnikiem VAT. Powiat jest większościowym wspólnikiem P.

Przedmiotem Transakcji będzie wierzytelność pieniężna przysługująca Powiatowi wobec P. z tytułu zwrotu wartości nakładów poczynionych przez Powiat na Inwestycję.

Wierzytelność ta powstała w związku z pozyskaniem przez Powiat w 2018 roku dofinansowania do projektu pn. „(...)” pochodzącego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020. Projekt był współfinansowany przez Powiat w 15% kosztów kwalifikowanych Projektu. W toku Projektu poddano przebudowie i modernizacji centrum przesiadkowe w (...) w ramach zadania pn. „(...)” (dalej „Projekt”, „Inwestycja”).

Inwestycja została wybudowana na gruncie będącym własnością Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym P. Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Projektu jest trwale związana z gruntem. Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Projektu jest niezbędna do świadczenia usług komunalnych przez P.

Beneficjentem Końcowym Projektu jest Powiat. Obecnie Projekt jest w trakcie okresu trwałości, rozumianym jako utrzymywanie efektów Projektu. Powiat otrzymywał w toku realizacji Projektu faktury VAT i podpisywał umowy z wykonawcami.

Na mocy umowy użyczenia nieruchomości, na której została zrealizowana Inwestycja, zawartej pomiędzy Powiatem a P. wytworzony w wyniku Projektu majątek stanowić będzie własność P. Strony zamierzają zawrzeć aneks do przedmiotowej umowy użyczenia, na mocy którego P. zatrzyma nakłady poczynione przez Powiat w ramach realizacji Inwestycji za zapłatą przez P. sumy odpowiadającej ich wartości.

W przyszłości zgromadzenie wspólników P. podejmie uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego P. oraz zostanie przeprowadzona procedura podwyższenia kapitału P. zgodnie z przepisami prawa, w tym dojdzie do przelewu wierzytelności Powiatu na rzecz P.

Innymi słowy, Powiat planuje zamianę równowartości majątku wytworzonego w ramach Projektu na udziały w kapitale P. Roszczenie o zwrot kwoty pieniężnej zostanie zaspokojone przez P. w drodze wydania udziałów Powiatowi, w zamian za wniesiony aport w postaci wierzytelności pieniężnej przysługującej Powiatowi. Będzie to stanowić rozliczenie z Powiatem z tytułu przysługującej mu wierzytelności pieniężnej obejmującej zwrot wartości nakładów poczynionych przez Powiat na Inwestycję.

Pytanie

1.Czy planowana przez Powiat Transakcja, o której mowa w stanie faktycznym wniosku, będzie stanowić czynność podlegającą VAT?

2.W przypadku odpowiedzi negatywnej (tj. uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe) na pytanie nr 1 - czy wniesienie aportu przez Powiat do Spółki będzie stanowić świadczenie usługi opodatkowane stawką 23% VAT?

3.W przypadku odpowiedzi twierdzącej (tj. uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe) na pytanie nr 2 - czy podstawą opodatkowania aportu będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez P?

4.Czy Powiat (...) w jakikolwiek sposób będzie mógł odliczyć poniesiony w 2018 r. w związku z centrum przesiadkowego w ramach projekty „(…)” podatek?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W ocenie Powiatu, planowana przez Powiat Transakcja, o której mowa w stanie faktycznym wniosku, nie będzie stanowić czynności podlegającej VAT.

2.W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 (tj. uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe) - zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu przez Powiat do Spółki będzie stanowić świadczenie usługi opodatkowane stawką 23% VAT.

3.W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2 (tj. uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe) - podstawą opodatkowania aportu będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez P.

4.Powiat (...) nie będzie mógł odliczyć podatku poniesionego w 2018 r. w związku z budową centrum przesiadkowego w ramach projektu „(…)”.

Pytanie pierwsze

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa lewarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Aport, jako wkład niepieniężny do spółki prawa handlowego, sam z siebie nie stanowi czynności opodatkowanej. Opodatkowaniu podlegać może jednak czynność podstawowa której aport dotyczy. Innymi słowy, sam fakt iż mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym nie oznacza automatycznie konieczności opodatkowania go VAT. Opodatkowanie to zależy bowiem od przedmiotu aportu.

Na podstawie art. 7 ust 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W art. 8 ustawy o VAT wskazano, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja usługi jest zatem definicją negatywną - opodatkowaniu podlega wszelkie świadczenie niestanowiące dostawy towarów. Warunkiem jest jednak wystąpienie świadczenia. Zgodnie zaś z poglądem ukształtowanym przez orzecznictwo, z usługą mamy do czynienia wówczas, gdy jednocześnie wystąpią wszystkie poniższe elementy:

1)świadczący,

2)beneficjent,

3)świadczenie,

4)wynagrodzenie,

5)związek wynagrodzenia ze świadczeniem.

Definicja ta zwiera zarówno działanie aktywne (wykonywanie czynności, działanie, świadczenie), jak i pasywne (powstrzymywania się od czynności, nieczynienie, tolerowanie). Chodzi o zobowiązanie się do działania wobec innej osoby w pewien umówiony sposób. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Na mocy art. 5 świadczenie usług - tak samo jak dostawa towarów - podlega opodatkowaniu (co do zasady) jedynie wówczas, gdy wiąże się z odpłatnością. Nie ma przy tym wymogu, aby odpłatność ta była wyrażona w pieniądzu.

Należy wskazać, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, kiedy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą, istnieje adekwatny związek.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którymi wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu wniesienie aportu w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Dodatkowo, należy odnieść się do instytucji przelewu wierzytelności, która została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z treścią art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Na mocy art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zalegle odsetki.

Przeniesienie wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Ze wskazanych uregulowań wynika, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wobec tego wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

W przypadku zaś konwersji wierzytelności na kapitał dłużnik (tu spółka) zamiast regulować swój dług w postaci świadczenia pieniężnego, zamienia go na swoje udziały. Udziały te obejmie wierzyciel, który staje się wspólnikiem spółki. Wejście wierzytelności do majątku spółki powoduje z kolei ich umorzenie z mocy prawa (confusio). Na gruncie prawa cywilnego tego rodzaju czynność (konwersja) to zasadniczo potrącenie wierzytelności pieniężnych, które jest traktowane jak zapłata w pieniądzu. Oznacza to, że na gruncie prawa cywilnego, konwersja wierzytelności (pieniężnych) na udziały stanowi pokrycie takich udziałów spółki prawa handlowego wkładem pieniężnym przez jej dotychczasowych wierzycieli.

Z przedstawionego w stanie faktycznym opisu sprawy oraz powołanych wyżej przepisów prawa, wynika, że czynności polegającej na wniesieniu wierzytelności w formie aportu nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego, co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru.

Czynność taka nie stanowi również świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust 1 ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. Przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Powiat w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale nie będzie stanowić dla Powiatu czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy, a więc nie mieści się w powołanym wcześniej art. 5 ust 1 ustawy. Rozliczanie równowartości majątku wytworzonego w ramach Inwestycji w formie konwersji wierzytelności własnych Powiatu wobec P. na udziały w kapitale zakładowym P. nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług.

Uchwała w sprawie podwyższenia kapitału P. oraz podpisanie umowy w przedmiocie przelewu wierzytelności będą czynnościami neutralnymi dla VAT.

W konsekwencji, czynność wniesienia przez Powiat wierzytelności aportem do Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale, niestanowiąca ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, pozostanie dla Wnioskodawcy poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie będzie powodować u Wnioskodawcy z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku VAT. Reasumując, planowana przez Wnioskodawcę Transakcja nie stanowi czynności podlegającej VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, w tym wydawanych w ostatnich dniach.

Przykładowe, w piśmie z dnia 6 listopada 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.697.2018.1.MSU, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnął, w niemal identycznej sprawie jak ma miejsce w sytuacji Wnioskodawcy: „przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Miasto w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale nie będzie stanowić dla Miasta czynności, o których mowa w art. 7 i art 8 ustawy, a więc nie mieści się w powołanym wcześniej art. 5 ust. 1 ustawy. Czynność wniesienia przez Miasto wierzytelności aportem do Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale, niestanowiąca ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, pozostanie dla Zainteresowanego poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie będzie powodować u Wnioskodawcy z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku VAT”.

Podobnie w piśmie z dnia 31 lipca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.169.2017.2.WN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych w formie aportu nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego, co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Aport własnych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust 1 ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. Zatem, przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy X. S.A. nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy”.

Podkreślenia wymaga, iż stan faktyczny interpretacji był bardzo podobny (aczkolwiek nie identyczny) do rozważanego w niniejszej opinii: „Gmina planuje wniesienie aportem ustalonej wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów do X. S.A. Nakłady poniesione przez Gminę na nieruchomość stanowiąca własność X. S.A. są już własnością X. S.A. Natomiast Gmina posiada roszczenie wobec X. S.A. o zapłatę kwoty pieniężnej z tytułu zwrotu poniesionych nakładów. Wierzytelność ta stanowi prawo majątkowe mogące być przedmiotem aportu. Gmina planuje wnieść przysługującą jej wierzytelność na podwyższony kapitał zakładowy X. S.A.”

W interpretacji z dnia 16 lutego 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.790.2017.2.MD – o również podobnym stanie faktycznym - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza: „W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności z tytułu nakładów na S. w formie aportu nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Aport wierzytelności z tytułu nakładów S. nie stanowi również świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. Zatem, przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Gminę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, nie będzie stanowić dla Gminy czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy”.

Identycznie w interpretacji:

1)z dnia 16 grudnia 2010 r. o sygn. IPPP2/443-721/10-2/MM: „Reasumując, czynność wniesienia do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego (aportu) stanowiącego wierzytelność Udziałowca wobec Spółki z tytułu udzielonej pożyczki w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, nie stanowi ani dostawy towarów (wierzytelność nie jest towarem w rozumieniu ustawy), ani świadczenia usług, w konsekwencji pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”,

2)z dnia 12 stycznia 2015 r. sygn. ITPP2/4512-1046/15/EK: Dyrektor IS w Bydgoszczy uznał, iż wniesienie aportem Wierzytelności do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT,

3)z dnia 28 kwietnia 2016 r. o sygn. IBPP2/4512-171/16/ICz: „aport wierzytelności po stronie Wnioskodawcy pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem czynność ta nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, a więc nie mieści się w powołanym wcześniej art. 5 ustawy. Reasumując, wniesienie aportem przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej wierzytelności, nabytej uprzednio od innego podmiotu (w drodze darowizny), nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 3 jest prawidłowe”.

4)z dnia 18 kwietna 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.76.2018 1.MK „podwyższenie kapitałów własnych spółek z Grupy, w zamian za zobowiązanie do wniesienia wkładu pieniężnego, a następnie dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności o jego wniesienie oraz o zapłatę ww. wierzytelności nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak już bowiem wyjaśniono, wierzytelność jest prawem majątkowym i nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Tym samym, czynności tej nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy. Ponadto należy podkreślić, że konwersja zadłużenia w analizowanym wariancie jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Nie można w takim razie utożsamiać jej ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec tego, konwersja wierzytelności polegająca na podwyższeniu kapitałów własnych spółek z Grupy, w zamian za zobowiązanie do wniesienia wkładu pieniężnego, a następnie dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności o jego wniesienie oraz o zapłatę ww. wierzytelności nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

5)z dnia 11 stycznia 2017 r. o sygn. 1462-IPPP1.4512.978.2016.2.MP „mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nabywa własny dług, co oznacza, że staje się równocześnie dłużnikiem i wierzycielem a zatem dochodzi do tzw. konfuzji, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego związana z wniesieniem przez Wspólnika Wierzytelności jako aportu i objęciem w zamian udziałów Spółki, nie będzie stanowić dostawy towaru, ani świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy”.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, kwestia ta nie budzi wątpliwości prawnych. Reasumując, czynność wniesienia przez Powiat wierzytelności aportem do Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale, niestanowiące ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, pozostanie dla Wnioskodawcy poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie będzie powodować u Wnioskodawcy z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Pytanie drugie

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle odpowiedzi na pytanie pierwsze, odpowiedź na pytanie drugie jest bezzasadna. Niemniej, z ostrożności procesowej, Powiat przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

W przypadku uznania, że Powiat nie dokonuje neutralnego dla VAT przeniesienia wierzytelności na Spółkę w zamian za udziały, na gruncie VAT doszłoby do wykonania usługi rozliczenia nakładów na cudzym gruncie. W takiej sytuacji Transakcja stanowiłaby aport w postaci świadczenia usług przez Powiat. W konsekwencji, czynność taka byłaby opodatkowana VAT wg stawki 23%, jako świadczenie usług.

Zgodnie z dyspozycja art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W art. 8 ustawy o VAT wskazano, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Na mocy art. 146aa ustawy, w okresie od dnia 1 stycznie 2019 r, do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy. Jest nie mniejsza niż 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41. ust 1 i 13, art. 100 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Pytanie trzecie

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle odpowiedzi na pytanie pierwsze, odpowiedź na pytanie trzecie jest bezzasadna. Niemniej, z ostrożności procesowej, Powiat przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania w przypadku aportu stanowiącego świadczenie usług dla VAT, o którym mowa wyżej, będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez P.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (z pewnymi wyjątkami) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wartość podstawy opodatkowania w przypadku aportu powinna być wyrażona w pieniądzu. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. Na takie podejście wskazuje m.in. postanowienie NSA z 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

Tożsamy pogląd wyraził także NSA w wyroku z 29 sierpnia 2017 r. o sygn. I FSK 2326/15, gdzie stwierdził, że: „(…) podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest „wszystko co stanowi zapłatę”, ale nie będzie to rynkowa wartość znaku towarowego, lecz ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład, odpowiadający wartości tego wkładu. Innymi słowy „zapłatą” będzie wartość nominalna, a nie wartość emisyjna akcji obejmowanych w zamian za wniesienie takiego wkładu”.

Ustawa o VAT nie zawiera wskazania, czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku. W świetle powyższego należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za udziały będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu tych składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Z powyższego wynika więc, że podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia aportu będzie wartość nominalna udziałów objętych w podwyższonym kapitale Spółki.

Pytanie czwarte

Jeśli wnioskowanie Powiatu w kwestii odpowiedzi na pytanie pierwsze jest prawidłowe, Powiat (...) nie będzie mógł odliczyć podatku VAT poniesionego w ramach projektu pn. „(…)”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Co istotne, z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, kiedy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu.

Ponadto, aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którymi wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu, wniesienie aportu w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

W tym miejscu należy odnieść się do instytucji przelewu wierzytelności, która została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360), dalej k.c.

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 k.c.:

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Na mocy art. 509 § 2 k.c.,

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (...).

W myśl art. 510 § 1 k.c.

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Ze wskazanych uregulowań wynika, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wobec tego wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Z treści wniosku wynika, że mają Państwo zamiar dokonać Transakcji konwersji wierzytelności własnych wobec Spółki na udziały w kapitale zakładowym P. Przedmiotem Transakcji będzie wierzytelność pieniężna przysługująca Państwu wobec P. z tytułu zwrotu wartości nakładów poczynionych przez Państwa na Inwestycję.

Inwestycja została wybudowana na gruncie będącym własnością Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym P. Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Projektu jest trwale związana z gruntem.

Na mocy umowy użyczenia nieruchomości, na której została zrealizowana Inwestycja zawartej pomiędzy Państwem a P. wytworzony w wyniku Projektu majątek stanowić będzie własność P. Strony zamierzają zawrzeć aneks do przedmiotowej umowy użyczenia, na mocy którego P. zatrzyma nakłady poczynione przez Państwa w ramach realizacji Inwestycji za zapłatą przez P. sumy odpowiadającej ich wartości.

Planują Państwo zamianę równowartości majątku wytworzonego w ramach Projektu na udziały w kapitale P. Roszczenie o zwrot kwoty pieniężnej zostanie zaspokojone przez P. w drodze wydania Państwu udziałów, w zamian za wniesiony aport w postaci wierzytelności pieniężnej przysługującej Państwu. Będzie to stanowić rozliczenie z Państwem z tytułu przysługującej wierzytelności pieniężnej obejmującej zwrot wartości nakładów poczynionych przez Państwa na Inwestycję.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Powiat do Spółki wierzytelności własnych z tytułu zwrotu nakładów na Inwestycję.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności z tytułu zwrotu wartości nakładów na Inwestycję w formie aportu nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Aport wierzytelności z tytułu zwrotu wartości nakładów na Inwestycję nie stanowi również świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu.

Zatem, przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Państwa w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie stanowić dla Państwa czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Reasumując, czynność wniesienia przez Państwa wierzytelności aportem do Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale, niestanowiąca ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, pozostanie dla Państwa poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie będzie powodować u Państwa z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do udzielenia odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, gdyż oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania Państwa stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. uznania przez tut. Organ, iż czynność wniesienia przez Państwa wierzytelności aportem do Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale będzie stanowić czynność podlegającą VAT.

Natomiast, odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Inwestycję, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego, w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione. Jak wynika z opisu sprawy, na mocy umowy użyczenia nieruchomości, na której została zrealizowana Inwestycja, zawartej pomiędzy Państwem a P. wytworzony w wyniku Projektu majątek stanowić będzie własność P. Strony zamierzają zawrzeć aneks do przedmiotowej umowy użyczenia, na mocy którego P. zatrzyma nakłady poczynione przez Państwa w ramach realizacji Inwestycji za zapłatą przez P. sumy odpowiadającej ich wartości. Roszczenie o zwrot kwoty pieniężnej zostanie zaspokojone przez P. w drodze wydania Państwu udziałów, w zamian za wniesiony aport w postaci wierzytelności pieniężnej przysługującej Państwu.

Przedmiotowy aport wierzytelności zwrotu wartości nakładów na Inwestycję w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, jak wyżej wskazano, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, nie mają Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w 2018 r. na Inwestycję.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).