Wszystkie Działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy … nr … z dnia … 2014 r., z którego wynika, że Działki znajdują się na terenie oznaczonym symbolem 1U - teren zabudowy usługowej.

Sprzedający nabył prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych 2X oraz 13X (która to działka gruntu, na podstawie decyzji Wójta Gminy … nr … z dnia … 2022 r., została podzielona na działki gruntu o numerach ewidencyjnych 1X i 3X oraz 5X) od XY spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy z dnia … 2021 r. Na dzień nabycia przez Sprzedającego, działki gruntu o numerach ewidencyjnych 2X oraz 13X były niezabudowane. Nabycie to zostało opodatkowane VAT według stawki 23%.

Przedmiotowe Działki (działka o numerze ewidencyjnym 2X oraz działki, z których powstały działki o numerach ewidencyjnych 1X i 3X) zostały nabyte przez Sprzedającego w związku z planowaną inwestycją, polegającą na wybudowaniu na nich Budynku i Budowli, celem oddania ich następnie do używania najemcy na podstawie odpłatnej umowy najmu. Stosowna umowa najmu została zawarta w dniu 4 sierpnia 2020 r. (dalej jako: „Umowa Najmu”) pomiędzy Sprzedającym, jako wynajmującym (ówcześnie pod firmą CDE spółka akcyjna spółka komandytowa) i FFF spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako najemcą (dalej jako: „Najemca”).

Na moment złożenia niniejszego wniosku, Budynek i Budowle są w trakcie budowy (na podstawie wydanej na wniosek Sprzedającego decyzji Starosty … nr … z dnia … 2021 r., zatwierdzającej projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno-budowlany oraz udzielającej pozwolenia na budowę). Zakończenie procesu budowlanego nastąpić ma w 2022 r. Uzyskanie przez Sprzedającego pozwolenia na użytkowanie w stosunku do Budynku jest jednym z warunków zawieszających przewidzianych dla Transakcji.

Na dzień Transakcji na Działkach będą znajdować się: budynek handlowo-usługowy z częścią socjalno-biurową (dalej jako: „Budynek”) oraz inne obiekty budowlane/urządzenia, w tym w szczególności budowle, służące do prawidłowego korzystania z Budynku i Nieruchomości jako całości, w szczególności wiata budynku handlowo-usługowego, wiaty na wózki oraz stacje parkowania, miejsca parkingowe, chodniki i drogi utwardzone, plac manewrowy, miejsce gromadzeniu odpadów stałych, zbiorniki wody deszczowej z zewnętrzną instalacją deszczową, maszty flagowe, tablice informacyjne i reklamowe, bramy, ogrodzenia ogrodu oraz terenu, oświetlenie terenu (dalej łącznie jako: „Budowle”).

Wszystkie Działki będą na dzień Transakcji zabudowane (Budynkiem i Budowlami lub wyłącznie Budowlami) – działka gruntu o numerze ewidencyjnym 1X będzie zabudowana Budowlami, a działki gruntu o numerach ewidencyjnych 2X i 3X będą zabudowane Budynkiem i Budowlami. Budynek i Budowle będą zlokalizowane w całości w obrębie Działek.

Dodatkowo na Działkach, według najlepszej wiedzy Stron znajdują się także inne naniesienia niebędące własnością Sprzedającego, a stanowiące część tzw. przedsiębiorstwa przesyłowego. Naniesienia te nie zostaną przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji.

Zgodnie z Umową Najmu, przedmiotem najmu będzie Budynek oraz określone Budowle (dalej jako: „Przedmiot Najmu”). Pozostałe obiekty budowlane wchodzące w skład Nieruchomości będą zapewniać prawidłowe korzystanie z Przedmiotu Najmu (Najemca będzie miał możliwość niewyłącznego korzystania z nich w ramach czynszu płatnego na podstawie Umowy Najmu).

Jeszcze przed zakończeniem procesu budowlanego w odniesieniu do Budynku, Sprzedający zapewni Najemcy dostęp do Budynku w celu zainstalowania odpowiednich regałów przez Najemcę, rozłożenia towarów Najemcy itd. Stosowny protokół przekazania powierzchni Najemcy zgodnie z Umową Najmu zostanie podpisany przez Sprzedającego i Najemcę już po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynku.

Budynek oraz Budowle wchodzące w skład Nieruchomości, po ich oddaniu do użytkowania na podstawie odpowiedniego pozwolenia, do dnia Transakcji nie będą ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przez Sprzedającego (ani jakikolwiek inny podmiot, w tym Najemcę) w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu (Budynku lub danej Budowli).

Zbywca ponosił i ponosi koszty budowy Budynku i Budowli z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT (odpłatny najem na rzecz Najemcy/odpłatna sprzedaż Nieruchomości). Zbywca odlicza całość VAT naliczonego z tego tytułu. Przed Transakcją Sprzedający będzie ponosił także koszty bieżącego utrzymania Budynku i Budowli, i również z tego tytułu odliczy VAT naliczony.

W związku z Transakcją Sprzedający udostępnił Kupującemu, w szczególności w formie tzw. wirtualnego data room (VDR), dokumenty oraz informacje dotyczące przedmiotu Transakcji.

Strony dokonają pomiędzy sobą rozliczenia czynszu najmu oraz wydatków związanych z Nieruchomością za miesiąc, w którym zostanie dokonana Transakcja.

W związku z tym, że zarówno Zbywca i Nabywca posiadają status podatnika VAT, intencją Zainteresowanych jest, aby Transakcja została udokumentowana stosowną fakturą z VAT.

Dla celów księgowych i podatku dochodowego od osób prawnych, cena z tytułu Transakcji (dalej jako: „Cena”, powiększona o należny VAT) zostanie podzielona pomiędzy Działki, Budynek i Budowle oraz inne wymienione wyżej Przenoszone Elementy, co może znaleźć również swoje odzwierciedlenie na fakturze, którą Sprzedający wystawi Kupującemu z tytułu Transakcji (sposób alokacji zostanie zawarty w Umowie Sprzedaży).

Zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej jako: „Objaśnienia”), w których Minister Finansów wskazał, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej będącej przedmiotem dostawy jako przedsiębiorstwa/ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami:

   - w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom, na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

W świetle powyższych Objaśnień nie ulega więc wątpliwości, iż przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

oraz

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, [że] wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Dodatkowo stanowisko Stron znajduje swoje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych – przykładowo NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, stwierdził, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt IFSK1090/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło również w nowszym wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w Objaśnieniach, przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Sprzedający jest podmiotem, który wybudował Budynek i Budowle oraz planuje je wynajmować/sprzedać. W opinii Zainteresowanych, zakres działalności prowadzonej przez Sprzedającego i Kupującego jest zatem różny. W szczególności, jedną z najistotniejszych części działalności Sprzedającego była budowa, a następnie pierwsza komercjalizacja Budynku, podczas gdy działalność Kupującego skupia się na zakupie już zabudowanej Nieruchomości i późniejszego uzyskiwania dochodu z jej wynajmu lub sprzedaży. Tym samym, wobec faktu, iż w zakresie Nieruchomości działalność Zbywcy obejmowała nabycie gruntu (Działek), wybudowanie Budynku, a następnie jego komercjalizację i sprzedaż, a działalność Kupującego będzie ograniczona do zakupu, wynajmu i ewentualnie przyszłej sprzedaży Nieruchomości, należy uznać, iż Kupujący nie będzie kontynuował działalności Zbywcy przy wykorzystaniu nabytej Nieruchomości. Konkluzja przedstawiona w zdaniu poprzednim znajduje również wyraźne potwierdzenie w treści Przykładu 1. wskazanego w pkt 4.4. Objaśnień, dotyczącego sprzedaży budynku wybudowanego przez podmiot prowadzący głównie działalność deweloperską na rzecz nabywcy prowadzącego działalność polegającą na wynajmie nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych Transakcja:

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) podlega zwolnieniu z VAT. Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy również przeanalizować, czy planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 1-3), które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Jak stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

  2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

  3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

  4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

  5) koncesje, licencje i zezwolenia;

  6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

  7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

  8) tajemnice przedsiębiorstwa;

  9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wątpliwości Wnioskodawców w zakresie podatku od towarów i usług dotyczą uznania, że:

- dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu i nie będzie zwolniona od podatku;

- Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury dokumentującej Transakcję.

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE, i analizując go w kontekście zadanego we wniosku pytania nr 1, wskazać należy, że przedmiotem dostawy w ramach Transakcji nie będzie zbycie ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem Transakcji będą Nieruchomość oraz składniki majątkowe należące do Zbywcy, określone jako Przenoszone Elementy (wyposażenie zamontowane/zainstalowane w Budynku i Nieruchomości; prawa wynikające z dokumentów zabezpieczeń prawidłowego wykonania Umowy Najmu przez Najemcę, w tym w szczególności prawa i obowiązki z gwarancji bankowych i gwarancji korporacyjnych; prawa i obowiązki wynikające z gwarancji jakości udzielonych przez wykonawców prac budowlanych, dotyczących Nieruchomości, wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z zabezpieczeń prawidłowego wykonania tych praw; kwota gwarancji bankowej lub prawa wynikające z gwarancji bankowej zabezpieczającej gwarancję jakości, udzieloną przez wykonawcę prac budowlanych na zabezpieczenie budowy w zakresie w jakim wykonawca dostarczył ww. zabezpieczenia oraz w zakresie w jakim dotyczą one Nieruchomości; autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektów budowlanych, dotyczące Nieruchomości wraz z własnością nośników, na których została zapisana ta dokumentacja projektowa – w zakresie w jakim przysługują one Sprzedającemu; dokumentacja prawna, w tym oryginały lub kopie umów, np. Umowy Najmu i decyzji administracyjnych, np. pozwoleń na budowę, o ile ich przeniesienie jest elementem zbycia Nieruchomości w zakresie uzgodnionym przez Strony, księgi prowadzone przez zarządcę Nieruchomości, włączając w to raporty z obmiarów, dokumentacja techniczna, np. książka budowy, i instrukcje oraz inne dokumenty związane z Nieruchomością, będące w posiadaniu Sprzedającego; licencje oprogramowania ściśle związanego z wyposażeniem technicznym Budynku, np. dotyczące systemu przeciwpożarowego).

Zbywca nie dokonał w sposób formalny bądź faktyczny wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako działu, wydziału, oddziału czy innej jednostki organizacyjnej. W tym względzie Sprzedający nie podejmował żadnych uchwał, jak również nie tworzył regulaminów wewnętrznych. Zbywca nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, natomiast prowadzi oddzielne konta. Poza tym Zbywca jest właścicielem działki nr 5X i położonych na niej budynku i budowli, wykorzystywanych do świadczenia usług najmu. Z uwagi na to, że zbywane Nieruchomości są wykorzystywane przez Sprzedającego również do świadczenia usług najmu, nie można uznać, że w przedsiębiorstwie Zbywcy nastąpiło funkcjonalne wyodrębnienie Nieruchomości mającej być przedmiotem Transakcji.

Na Kupującego nie zostaną przeniesione: prawo własności działki nr 5X, prawo własności położonych na niej budynku oraz budowli, jak również prawa i obowiązki Sprzedającego z umowy najmu, dotyczącej tych obiektów; prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych; gotówka znajdująca się na rachunkach bankowych; prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczeniowych; prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej (np. prawa i obowiązki wynikające z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych itp.); oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego; know-how Sprzedającego, rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości, znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze, zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji; tajemnica przedsiębiorstwa Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze, zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji; zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji; wymagalne wierzytelności pieniężne; należności podatkowe; dokumentacja podatkowa i księgowa, związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze, zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji; koncesje, licencje i zezwolenia (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Elementami); majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Elementami).

Powyższe oznacza, że przedmiotem planowanej Transakcji będą składniki majątkowe, które nie są wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej ani finansowej, ani nie stanowią zespołu takich składników majątkowych, które mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. Zatem te składniki majątkowe, w tym Nieruchomość, nie mogą zostać uznane ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy, ani tym bardziej za przedsiębiorstwo, w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego (zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy). Tym samym czynność taka, skoro nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W przedstawionej we wniosku sprawie będzie miała miejsce dostawa wskazanej Nieruchomości, która będzie dokonana w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Treść wniosku wskazuje, że na dzień Transakcji Nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży będzie zabudowana Budynkiem i Budowlami (działka nr 1X będzie zabudowana Budowlami, a działki nr 2X i 3X Budynkiem i Budowlami). Zakończenie procesu budowlanego, zapoczątkowanego w 2021 r. pozwoleniem na budowę, ma nastąpić w 2022 r. Uzyskanie przez Sprzedającego pozwolenia na użytkowanie Budynku jest jednym z warunków zawieszających, przewidzianych dla Transakcji. Powyższe oznacza, że dostawa Budynków i Budowli nastąpi po pierwszym zasiedleniu, ale w okresie krótszym niż 2 lata od zasiedlenia. Tym samym dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zaistnieje bowiem przesłanka negatywna, wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy, nie dająca podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji należy rozważyć, czy do dostawy Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W opisie zdarzenia przyszłego Zbywca podał, że odlicza całość podatku VAT naliczonego z tytułu budowy Budynku i Budowli. W tej sytuacji dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zaistnieje bowiem przesłanka negatywna, wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, nie dająca podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wreszcie należy przeanalizować, czy do dostawy Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Sprzedający podał, że nabycie nieruchomości było opodatkowane podatkiem VAT. Zbywca ponosił i ponosi koszty budowy Budynku i Budowli z zamiarem ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT. Ponadto Sprzedający odlicza całość podatku VAT naliczonego z tytułu budowy Budynku i Budowli. W tej sytuacji dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 oraz pkt 10a ustawy. W konsekwencji opisana dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy: