Temat interpretacji

Brak opodatkowania usług zarządzania

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, po  ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…)z 20 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 35/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w (…) z 6 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1533/18, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2017 r. (data wpływu 20 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 28 września 2017 r. (data wpływu 4 października 2017 r.), o  wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od  towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 20 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania.

W dniu 2 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-1.4012.403.2017.2.JP w której uznał za  nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że czynności wykonywane przez niego na  podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają wyłączeniu z zakresu działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 2 listopada 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.403.2017.2.JP złożył skargę z 7 grudnia 2017 r. (data wpływu 11 grudnia 2017 r.)

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej, pismem z 9 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.403.2017.4.JP, stwierdził brak podstaw do uchylenia ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…), wyrokiem z dnia 20 lutego 2017 r. sygn.  akt  I  SA/Kr 35/18, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 2 listopada 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.403.2017.2.JP.

Powyższy wyrok został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 maja 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w (…) wyrokiem z 6 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1533/18 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z 14 lipca 2017 r. (data wpływu 20 lipca 2017 r.), uzupełniony pismem z 28 września 2017 r. (data wpływu 4 października 2017 r.) w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

(…) (dalej: Wnioskodawca, Członek Zarządu, Prezes Zarządu) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej (nie jest przedsiębiorcą wpisanym do CEIDG). Wnioskodawca nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), tj. nie znajduje się w rejestrze podatników VAT czynnych ani zwolnionych.

Wnioskodawca na podstawie uchwały został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu podmiotu (…) (dalej: Spółka) będącego osobą prawną mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Udziały w Spółce posiadają (…) z siedzibą w  (….) oraz Województwo (…). W konsekwencji Spółka podlega przepisom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (tekst jednolity, Dz. U. z 2016 r. poz. 1202, dalej: Ustawa o  wynagrodzeniach). Ustawa o wynagrodzeniach zobowiązuje m.in. Spółkę do zatrudniania członków organu zarządzającego na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o wynagrodzeniach). W celu realizacji obowiązków ciążących na Spółce na  podstawie powyższej ustawy Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę (dalej: Uchwała) w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu Spółki.

W ramach powyższej Uchwały przyjęto również wzór umowy o świadczenie usług zarządzania obowiązujący przy zawieraniu umów z Członkami Zarządu Spółki.

Następnie w oparciu o powyższy wzór Spółka zawarła z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej: umowa).

Przy czym nie było intencją Wnioskodawcy jak i Spółki, aby czynności wykonywane w ramach umowy były realizowane w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w  rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej: Ustawa VAT).

Przedmiotem umowy jest świadczenie przez Członka Zarządu usług zarządzania polegających na  osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do zajmowanego stanowiska, oraz reprezentowania Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Zgodnie z postanowieniami umowy Członek Zarządu wykonuje swoje obowiązki osobiście i nie może zlecić ich wykonywania osobie trzeciej.

W celu należytego wykonywania obowiązków, jak również celem zapewnienia zachowania poufności informacji, Członek Zarządu jest zobowiązany na podstawie umowy do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i - w szczególności - do korzystania z udostępnionych do jego dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego.

Ponadto Spółka na mocy umowy zobowiązuje się do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Członka Zarządu obowiązków wynikających z umowy, w każdym przypadku kiedy odbywają oni podróż w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu (w kraju i za granicą), noclegów i pobytu.

Członkowi Zarządu przysługuje 26 dni roboczych płatnej przerwy w świadczeniu usług w roku kalendarzowym oraz zachowanie prawa do wynagrodzenia w przypadku choroby potwierdzonej odpowiednim zaświadczeniem lekarskim na czas nie dłuższy niż 14 dni w roku kalendarzowym.

Z postanowień umowy wynika, iż Członek Zarządu jest zobowiązany do wykonywania przedmiotu umowy w siedzibie Spółki, a także z uwzględnieniem potrzeb Spółki w miejscu związanym lub zapewniającym prawidłową realizację umowy.

W zakresie odpowiedzialności Członka Zarządu, umowa przewiduje, iż ponosi on pełną odpowiedzialność wobec Spółki, za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy, przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela. Powyższa odpowiedzialność w stosunku do Spółki za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczona jest do kwoty równej dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego.

W celu zagwarantowania realnego wykonania przez Członka Zarządu powyższych zobowiązań Spółka zawarła na własny koszt, przy częściowej partycypacji w kosztach przez Członków Zarządu, umowę ubezpieczenia (…) chroniącą Spółkę oraz Członka Zarządu, zapewniającą odzyskanie środków utraconych na skutek błędnych decyzji. Członek Zarządu zobowiązany jest do partycypowania w kosztach wynagrodzenia (roczna składka ubezpieczeniowa wykazana na  polisie) z tytułu zawarcia powyższej umowy ubezpieczenia. Dodatkowo z podjętej Uchwały wynika, iż Członkowie Zarządu będą partycypować w powyższym wynagrodzeniu w wysokości stanowiącej równowartość 2% rocznej składki ubezpieczenia.

Z tytułu świadczenia usług zarządzania Członkowi Zarządu przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej zgodnie z Uchwałą podjętą przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników. Z Uchwały tej wynika, iż Członkom Zarządu Spółki przysługuje całkowite wynagrodzenie składające się z:

a. części stałej określonej kwotowo, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, która wynosić może od 4-ro do 8-mio krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w IV kwartale roku poprzedniego, ogłaszanego przez Prezesa GUS,

b. części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Część zmienna wynagrodzenia wynosi 50% części stałej wynagrodzenia za rok obrotowy Spółki i uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych.

Wynagrodzenie miesięczne podstawowe wypłacane jest jeden raz w miesiącu z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości w terminach określonych dla pracowników administracji Spółki. Jeżeli w ramach usług zarządzania świadczonych przez Członka Zarządu dojdzie do stworzenia utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to z chwilą ich dostarczenia Spółce Członek Zarządu przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do takich utworów. Wynagrodzenie z tego tytułu jest zawarte w  części stałej wynagrodzenia i Członek Zarządu nie ma prawa domagania się od Spółki dodatkowego wynagrodzenia za stworzenie utworu i przeniesienie autorskich praw majątkowych. W razie naruszenia przepisów dotyczących ochrony prawno-autorskiej przy wykonywaniu przez Członka Zarządu jakichkolwiek czynności objętych przedmiotem umowy, jak i w przypadku późniejszego korzystania z utworów dostarczonych w ramach umowy Spółka nie poniesie żadnej odpowiedzialności. Członek Zarządu ponosi odpowiedzialność w miejsce Spółki wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich  praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez Członka Zarządu w związku z wykonaniem umowy, z wyłączeniem odpowiedzialności za naruszenie z  winy Spółki. W przypadku gdy osoba trzecia zgłosi do Spółki roszczenia majątkowe lub niemajątkowe lub wytoczy Spółce proces o naruszenie przez Członka Zarządu w ramach wykonywania umowy jej praw autorskich, będzie on ponosił odpowiedzialność w miejsce Spółki wobec osób trzecich. Podobnie Członek Zarządu na własny koszt zabezpieczy i ochroni Spółkę, przed jakimkolwiek roszczeniem, stratą, szkodą lub podstawą roszczenia wynikającą z  naruszenia przez utwory dostarczone przez Członka Zarządu na podstawie Umowy lub z  ich  używania, jakiegokolwiek prawa własności intelektualnej osoby trzeciej.

Umowa została zawarta na czas określony w celu świadczenia usług przez Członka Zarządu na  okres kadencji, nie krócej jednak niż przez okres pełnienia funkcji.

Wynagrodzenie Członka Zarządu z tytułu wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania stanowi dla niego przychód o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o  podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze  zm.), tj. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Pismem z 28 września 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego wskazując, że  Wnioskodawca nie dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na  uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Wnioskodawca posiada bowiem ograniczoną niezależność i samodzielność w działaniu na rzecz (…) (dalej: Spółka). Ograniczenia wynikają z nadzoru prowadzonego przez Radę Nadzorczą oraz Zgromadzenie Wspólników Spółki. Część decyzji Wnioskodawcy uzależniona jest od uzyskania zgody ww.  organów Spółki. Uprawnienia Wnioskodawcy w realizacji zadań związanych z pełnioną funkcją są zgodne z przepisami Kodeku Spółek Handlowych, przy czym Wnioskodawca podlega nadzorowi ze strony ww. organów. Wnioskodawca w imieniu Spółki jest upoważniony do  podejmowania decyzji w reprezentacji łącznej z drugim Członkiem Zarządu lub z  prokurentem.

Ponadto z zapisów umowy wynika, że Wnioskodawca w celu należytego wykonywania obowiązków zobowiązany jest do korzystania z infrastruktury Spółki (powierzchni biurowej z  wyposażeniem, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego). Jednocześnie Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania przedmiotu umowy w siedzibie Spółki, a także z uwzględnieniem potrzeb Spółki w miejscu związanym lub zapewniającym prawidłową realizację umowy. Dodatkowo Spółka zobowiązuje się do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z umowy. Wnioskodawca realizuje zatem swoje usługi przy wykorzystaniu infrastruktury Spółki i co do zasady w jej siedzibie.

Wobec powyższego należy wskazać, że również w tym aspekcie Wnioskodawca nie dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu a w związku z tym nie można uznać, iż  Wnioskodawca samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą.

Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności realizowane przez Wnioskodawcę w imieniu i  na rzecz Spółki ponosi Spółka. Zgodnie z Umową o świadczenie usług zarządzania, Wnioskodawca ponosi jedynie odpowiedzialność za szkody będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania powierzonych mu obowiązków, przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela.

Jednocześnie Wnioskodawca posiada pewność co do otrzymania wynagrodzenia. Również w  przypadku urlopu bądź choroby Wnioskodawcy nadal przysługuje prawo do zachowania wynagrodzenia. Ponadto należy nadmienić, iż Wnioskodawca reprezentując Spółkę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego błędnie zostało wskazane, iż: „(...) Wnioskodawca reprezentując Spółkę nie działa w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki.”

W związku z tym Wnioskodawca nie ponosi ryzyka gospodarczego i ekonomicznego z tytułu zawartej umowy.

Wnioskodawca nie ustala samodzielnie wysokości przyznanego mu wynagrodzenia. Zasady kształtowania wynagrodzenia wynikają z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, a jego wysokość ustalana jest przez Radę Nadzorczą Spółki. Wyjaśnienia wymaga, że  wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się z dwóch części, tj. części stałej (wypłacanej comiesięcznie niezależnie od wyników finansowych Spółki) oraz części zmiennej (wypłacanej rocznie). Wysokość zmiennej części wynagrodzenia jest wprost powiązana z realizacją konkretnych celów wyznaczonych Wnioskodawcy przez Radę Nadzorczą Spółki i zawartych w  Umowie. Oznacza to, że brak realizacji przez Wnioskodawcę wyznaczonych celów jest równoznaczny z brakiem wypłaty części zmiennej wynagrodzenia. Realizacja celów w 100% jest podstawą do wypłaty części zmiennej wynagrodzenia. Wnioskodawca nie ma jednak bezpośredniego wpływu na ocenę realizacji celów, a w konsekwencji na wysokość przyznanego wynagrodzenia zmiennego.

Dodatkowo należy wskazać, iż taki sposób ukształtowania wynagrodzenia nie był zależny od  woli stron, gdyż został narzucony przez postanowienia ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o  zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (tekst jednolity, Dz. U. z 2016 r. poz. 1202, dalej: Ustawa o wynagrodzeniach). Zgodnie bowiem z art. 4 ust 1 Ustawy o wynagrodzeniach wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki. W myśl ust.  4 powyższego artykułu część zmienna wynagrodzenia członka organu zarządzającego, stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych.

Z umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, iż odpowiedzialność za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz i w imieniu Spółki względem osób trzecich ponosi Spółka. Odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec Spółki ograniczona jest do szkód będących następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego obowiązków wynikających z Umowy o świadczenie usług zarządzania. W przypadku szkód wyrządzonych z  winy nieumyślnej, odpowiedzialność Wnioskodawcy została dodatkowo ograniczona do  wartości dwunastokrotności stałego wynagrodzenia Wnioskodawcy. Umowa o świadczenie usług zarządzania przewiduje jeden wyjątek od w/w zasady, a mianowicie, w przypadku naruszenia przez Wnioskodawcę przepisów dotyczących ochrony prawno-autorskiej odpowiada on wobec osób trzecich za powstałe szkody w pełnej wysokości.

Tym samym Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z świadczonymi przez niego usługami zarządzania. Umowa wyraźnie bowiem wskazuje, iż Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają wyłączeniu z  zakresu działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) czynności wykonywane przez niego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają wyłączeniu z zakresu działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa VAT, w art. 15 ust. 2, zawiera definicję działalności gospodarczej, zgodnie z  którą pod pojęciem tym należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w  szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl powołanych przepisów opodatkowaniu VAT podlega jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami Ustawy VAT, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT, które muszą wystąpić łącznie.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z umowy o świadczenie usług zarządzania zostały wymienione w art. 13 pkt 9 Ustawy PIT, zatem jeżeli umowa łącząca Spółkę i Wnioskodawcę będzie regulować poniższe kwestie:

a.  określone są warunki wykonywania umowy,

b.  określone jest wynagrodzenie,

c.   odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca,

- to przychody z tytułu umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów NSA z 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08 (opubl. w ONSAiWSA 2009/3/46). W uchwale tej NSA stwierdził, że zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 odwołanie do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 Ustawy PIT nie oznacza, że tego rodzaju przychody automatycznie nie zostają zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. W przepisie tym ustanowiono bowiem dodatkowe przesłanki, przy zaistnieniu których dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Przy czym przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 Ustawy PIT dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem VAT musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.

NSA, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wskazał w powyższej uchwale, że TSUE wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. W ocenie NSA za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która:

a.  wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na  którego rzecz jest prowadzona,

b.  nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy,

c.   nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analogiczne kryteria, na podstawie których działalność nie będzie mogła zostać uznana za  działalność gospodarczą zostały przedstawione również przez WSA w Olsztynie wyroku z  dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. akt. I SA/OI 618/15).

Natomiast WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Op 773/14) również powołując się na orzecznictwo ETS (obecnie TSUE) wskazał, iż: „(..) za podatnika powinna być uważana osoba, która wykonuje swoją działalność jako podmiot działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu podjętej działalności: istotne są również inne aspekty prowadzenia działalności, które pozwalają uznać, iż  nie jest ona prowadzona samodzielnie (niezależnie), m.in.: wykonywanie działalności przy wykorzystaniu wyłącznie lub przede wszystkim organizacji i infrastruktury podmiotu na rzecz którego działalność jest prowadzona. Innymi słowy podmiotami podatku VAT są podmioty działające samodzielnie, a więc poza stosunkiem podporządkowania, w warunkach niepewności np. co do popytu, konkurencji, ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności gospodarczej.”

Jak wynika z zapisów umowy Wnioskodawca w celu należytego wykonywania obowiązków zobowiązany jest do korzystania z infrastruktury Spółki (powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego). Ponadto z postanowień umowy wynika, iż Członek Zarządu jest zobowiązany do  wykonywania przedmiotu umowy w siedzibie Spółki, a także z uwzględnieniem potrzeb Spółki w miejscu związanym lub zapewniającym prawidłową realizację umowy. Dodatkowo Spółka zobowiązuje się do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Członka Zarządu obowiązków wynikających z umowy.

Wnioskodawca realizuje zatem swoje usługi przy wykorzystaniu infrastruktury Spółki i  co  do  zasady w jej siedzibie. Wobec powyższego pierwszy z warunków wykluczających uznanie usług świadczonych przez Członka Zarządu za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą został spełniony tj. działalność Wnioskodawcy wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I  FSK 1645/11): „O ile zwrot kosztów związanych z wykonaniem usługi stanowi element umowy o świadczenie usług np. usług prawniczych, o tyle trudno wyobrazić sobie aby w celu wykonania tego typu umowy usługodawca korzystał z majątku usługobiorcy. W przedmiotowej sytuacji członek zarządu - menadżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania albowiem koszty te ponosi Spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez niego środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca.”

Jeżeli chodzi natomiast o ryzyko ekonomiczne ponoszone przez Wnioskodawcę to jest ono zbliżone do ryzyka ponoszonego przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy o pracę.

Podobnie jak pracownikom na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. w Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, ze zm.) Członkowi Zarządu przysługuje również 26 dni roboczych płatnej przerwy w świadczeniu usług w roku kalendarzowym.

Członkowi zarządu przysługuje również zachowanie prawa do wynagrodzenia w przypadku choroby potwierdzonej odpowiednim zaświadczeniem lekarskim na czas nie dłuższy niż 14 dni w roku kalendarzowym.

Tym samym w przypadku urlopu bądź choroby Wnioskodawcy nadal przysługuje prawo do  zachowania wynagrodzenia. W przypadku gdyby Członek zarządu świadczył usługi zarządzania w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej to wynagrodzenie za okres w  którym usługi te nie były świadczone (urlop, choroba) byłoby nienależne.

Ponadto Członek Zarządu posiada pewność co do otrzymywania wynagrodzenia. Wynagrodzenie to będzie wynikać z umowy i w swojej zasadniczej części będzie określone ryczałtowo (wynagrodzenie stałe). Wysokość wynagrodzenia stałego nie będzie więc zależna od  intensywności, bądź jakości wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Nie będzie ona również zależeć od wyników finansowych Spółki. Wnioskodawcy przysługiwać będzie stałe wynagrodzenie, którego wysokość nie będzie zależeć od popytu na jego usługi, konkurencji, sytuacji gospodarczej, czy od terminowości uiszczenia należności. Zgodnie bowiem z zapisami umowy wynagrodzenie stałe wypłacane będzie Wnioskodawcy w tych samych terminach co  wynagrodzenie dla pracowników administracji Spółki. W związku z tym nie można uznać, że  Wnioskodawca działa w warunkach standardowego ryzyka gospodarczego, co stanowi podstawową cechę działalności prowadzonej samodzielnie. Jedyną nieokreśloną z góry częścią wynagrodzenia Wnioskodawcy jest wynagrodzenie w części zmiennej. Wysokość tego wynagrodzenia uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak Wnioskodawca nadal ma pewność, iż otrzyma wynagrodzenie w części stałej.

Ponadto należy zauważyć, iż uzależnienie części wynagrodzenia o osiąganych efektów (realizacji celów) jest powszechny w przypadku ustalania wynagrodzeń w ramach umów o pracę i stanowi jedną z metod motywowania pracowników do osiągania jak najlepszych wyników.

Dodatkowo należy wskazać, iż taki sposób ukształtowania wynagrodzenia nie był zależny od  woli stron, gdyż został narzucony przez postanowienia Ustawy o wynagrodzeniach. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 Ustawy o wynagrodzeniach wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki. W myśl ust. 4 powyższego artykułu część zmienna wynagrodzenia członka organu zarządzającego, stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Ponadto Ustawa o wynagrodzeniach zobowiązuje Spółkę do zatrudniania członków organu zarządzającego na podstawie umów o  świadczenie usług zarządzania (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o wynagrodzeniach).

Ponadto należy nadmienić, iż Wnioskodawca reprezentując Spółkę nie działa w imieniu i  na  rzecz zarządzanej Spółki.

W związku z powyższym należy uznać, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są  wykonywane w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań, a zatem brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest immamentną cechą każdej działalności gospodarczej.

Tym samym drugi z warunków wykluczających uznanie usług świadczonych przez Członka Zarządu za samodzielnie wykonywaną działalność został spełniony tj. działalność Wnioskodawcy nie rodzi po jego stronie ryzyka ekonomicznego.

Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zasady ponoszenia odpowiedzialności przez członków zarządu zostały określone w szczególności w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. Nr 2016, poz. 1578, ze zm.) oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.). Przy czym w ocenie Wnioskodawcy kwalifikacja odpowiedzialności Członka Zarządu powinna odbywać się nie na  podstawie powyżej wskazanych przepisów tylko na podstawie postanowień umowy o  świadczeniu usług zarządzania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. (sygn.  akt  I  FSK 83/15).

Kluczową jest zatem kwestia czy członek zarządu na podstawie umowy jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządczych.

Jak wynika z zapisów umowy Członek Zarządu ponosi pełną odpowiedzialność wobec Spółki, za  szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy.

Z powyższego należy wnioskować, iż w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) istnieje

jedynie odpowiedzialność zlecającego (Spółki) za czynności wykonywane przez Członka Zarządu. Zgodnie z zapisami umowy w celu zagwarantowania realnego wykonania przez Członka Zarządu powyższych zobowiązań Spółka zawarła na własny koszt umowę ubezpieczenia (…) chroniącą Spółkę oraz Członka Zarządu, zapewniającą odzyskanie środków utraconych na skutek błędnych decyzji. Na podstawie umowy Członek Zarządu zobowiązany jest do partycypowania w kosztach wynagrodzenia (roczna składka ubezpieczeniowa wykazana na polisie) z tytułu zawarcia przez powyższej umowy ubezpieczenia w wysokości stanowiącej 2% tego wynagrodzenia.

Zawarcie powyższej umowy ubezpieczenia przez Spółkę nie wyłącza odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec Spółki.

Podsumowując, zgodnie zapisami umowy, co do zasady Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z realizacją zadań powierzonych mu w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania.

Podsumowując w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich umowa przewiduje, że  Wnioskodawca, ponosi pełną odpowiedzialność wobec Spółki, za szkody wyrządzone w  czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy.

Tym samym nie można uznać, iż Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z świadczonymi przez niego usługami zarządzania. Umowa wyraźnie bowiem wskazuje, iż Członek Zarządu ponosi pełną odpowiedzialność wobec Spółki za  szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy.

Wobec powyższego trzeci z warunków wykluczających uznanie usług świadczonych przez Członka Zarządu za samodzielnie wykonywaną działalność został spełniony tj. działalność Wnioskodawcy nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zapisy umowy stanowiące o przeniesieniu na  Spółkę praw autorskich stworzonych przez członka Zarządu są analogiczne do zasad jakie obowiązują w przypadku stworzenia utworu przez pracownika.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j., Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.), jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zatem relacja łącząca Wnioskodawcę ze Spółką jest zbliżona do relacji jaka łączy pracownika z  pracodawcą. Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy jest to kolejny argument przemawiający za tym, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są realizowane w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z Umową Członek Zarządu wykonuje swoje obowiązki osobiście i nie może zlecić ich wykonywania osobie trzeciej. Ponadto Umowa zawarta została na  czas określony w celu świadczenia usług przez Członka Zarządu na okres kadencji, nie krócej jednak niż przez okres pełnienia funkcji. W ocenie Wnioskodawcy powyższe zapisy umowy dodatkowo potwierdzają, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są realizowane w  ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy zauważyć, iż Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą wpisanym do CEIDG. Ponadto Wnioskodawca nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, tj. nie znajduje się w rejestrze podatników VAT czynnych ani zwolnionych.

Podsumowując z uwagi na to, iż przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z umowy o świadczenie usług zarządzania zostały wymienione w art. 13 pkt 9 Ustawy PIT, w umowie tej określone są warunki jej wykonywania i wynagrodzenie, działalność Wnioskodawcy wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury Spółki, nie powoduje ona po jego stronie powstania ryzyka ekonomicznego, odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Spółka, działalność Wnioskodawcy nie stanowi samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji wynagrodzenie z takiej umowy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych w zbliżonych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) m.in.: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP1.4512.113.2017.1.AK), interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17  stycznia 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.527.2016.2.SM oraz sygn. 1061-IPTPP2.4512.528.2016.2.KK).

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez WSA w (…) w ww. wyroku sygn.  akt  I  SA/Kr 35/18 i NSA w ww. wyroku sygn. akt I FSK 1533/18 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i  usług  (Dz.  U. z 2017 r., poz. 1221, ze. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w  rozumieniu art. 7 (...).

Określona czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1)  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);

2)  (uchylony);

3)  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT .

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1)  (uchylony);

2)  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3)  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4)  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5)  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6)  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7)  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a)  przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8)   przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)   osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b)   właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te  usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

-  z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za  pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Rozstrzygnięcie kwestii, która w przedmiotowej sprawie objęta jest zakresem pytania – czy czynności wykonywane na rzecz Spółki na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji, czy z tytułu usług wykonywanych na podstawie Umowy, Zarządzający jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11  marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – wymaga analizy czy w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku, są spełnione przesłanki wynikające z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy pozwalające na nieuznanie czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie Umowy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Jak wynika z wcześniejszych rozważań, przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uznaje za  wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (spółką, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie (spółką) i wykonującym zlecane czynności (zarządzającym) co  do:

- warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

- wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy dotyczy warunków wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca w celu należytego wykonywania obowiązków zobowiązany jest do korzystania z infrastruktury Spółki (powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego). Jednocześnie Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania przedmiotu umowy w siedzibie Spółki, a także z uwzględnieniem potrzeb Spółki w miejscu związanym lub zapewniającym prawidłową realizację umowy. Dodatkowo Spółka zobowiązuje się do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z umowy. Wnioskodawca realizuje zatem swoje usługi przy wykorzystaniu infrastruktury Spółki i co do zasady w jej siedzibie.

W związku z powyższym pierwszy warunek co do wykonywania czynności jest spełniony, bowiem Wnioskodawca korzysta z infrastruktury Spółki. Tym samym nie ponosi ryzyka ekonomicznego w związku ze świadczeniem usług zarządzania.

Warunek drugi dotyczy wynagrodzenia. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r., poz. 1202 ze zm.) zwanej ustawą o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 880 ze zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in.  wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy będącemu Członkiem Zarządu, przysługuje całkowite wynagrodzenie składające się z:

- części stałej określonej kwotowo, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, która wynosić może od 4-ro do 8-mio krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w  sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w IV kwartale roku poprzedniego, ogłaszanego przez Prezesa GUS,

- części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Część zmienna wynagrodzenia wynosi 50% części stałej wynagrodzenia za rok obrotowy Spółki i  uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że warunek dotyczący wynagrodzenia jest spełniony, gdyż jak wskazano wyżej Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite, składające się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.

Trzeci warunek dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie Zlecającego (spółki), a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej działalności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

W opisie sprawy wskazano, że z umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, iż odpowiedzialność za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz i w imieniu Spółki względem osób trzecich ponosi Spółka. Odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec Spółki ograniczona jest do szkód będących następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego obowiązków wynikających z Umowy o świadczenie usług zarządzania. W przypadku szkód wyrządzonych z  winy nieumyślnej, odpowiedzialność Wnioskodawcy została dodatkowo ograniczona do wartości dwunastokrotności stałego wynagrodzenia Wnioskodawcy. Umowa o świadczenie usług zarządzania przewiduje jeden wyjątek od w/w zasady, a mianowicie, w przypadku naruszenia przez Wnioskodawcę przepisów dotyczących ochrony prawno-autorskiej odpowiada on wobec osób trzecich za powstałe szkody w pełnej wysokości.

Dokonując dalszej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania spełnienia trzeciego warunku dotyczącego odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich na gruncie niniejszej sprawy, należy mieć na uwadze rozważania Sądu zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku WSA w (…) z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 35/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w (…) z 6 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1533/18, które to wyroki zapadły w niniejszej sprawie i które z uwagi na przywołany wcześniej przepis art. 153 ww. ustawy prawo o postepowaniu przez sadami administracyjnymi, wiążą organ w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) w wyroku z 20 lutego 2017 r., stwierdził, że:

„(…) W zaskarżonej interpretacji nie budzi wątpliwości organu, iż dwa pierwsze powyżej wskazane warunki zostały w analizowanym stanie faktycznym spełnione tj. warunek dotyczący warunków wykonywania czynności oraz warunek dotyczący wynagrodzenia.

Zatem przedmiotem kontrowersji pozostaje zagadnienie, czy spełniony został trzeci warunek z przywołanych warunków, a więc czy podatnik na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarzadzania ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich w związku z świadczonymi przez niego usługami.

(…) podzielić należy stanowisko skarżącego, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wprost wynika, iż zgodnie za zapisami umowy członek zarządu ponosi pełną odpowiedzialność wobec spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy. Istotnie zatem należy wnioskować, iż w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) istnieje jedynie odpowiedzialność zlecającego (spółki) za  czynności wykonywane przez członka zarządu.

Słuszny jest przy tym zarzut strony, że organ podatkowy w wydanej przez siebie interpretacji nie odniósł się do powyższych zapisów umowy, a przywołaną konkluzję oparł wyłącznie na  zapisach umowy dotyczących odpowiedzialności podatnika wynikających z przeniesienia na spółkę autorskich praw majątkowych utworów stworzonych w ramach usług zarządzania. Rzeczywiście zgodnie z tymi zapisami członek zarządu ponosi odpowiedzialność w miejsce spółki wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez członka zarządu w związku z wykonaniem umowy, z wyłączeniem odpowiedzialności za naruszenie z winy spółki.

Dokonany przez organ zabieg interpretacyjny był nieuprawniony. Wszak nie można tracić z pola widzenia, że przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności spółki przypisanymi do stanowiska prezesa zarządu, oraz reprezentowania spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Jednocześnie prezes zarządu ponosi pełną odpowiedzialność wobec spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy, przy czym spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela.

A zatem w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) w zakresie realizacji przedmiotu umowy istnieje jedynie odpowiedzialność zlecającego za działania, czy zaniechania skarżącego.

W ocenie sądu przywołane przez organ zapisy umowy o odpowiedzialności zarządzającego wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez członka zarządu w związku z wykonaniem umowy o zarządzanie są nieprzydatne dla oceny stanowiska przedstawionego we wniosku. Kwestia ta ma charakter całkowicie autonomiczny w relacji od  zagadnienia istoty odpowiedzialności za świadczone usługi zarządzania, regulowana jest przy tym odrębnymi przepisami o charakterze kogencyjnym, inkorporowanymi, co zasad odpowiedzialności, wprost do treści umowy. Słusznie przywołuje skarżący w tym kontekście treść art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych akcentując, że umowne zapisy w zakresie odpowiedzialności podatnika za naruszenie praw autorskich odpowiadają temu przepisowi i że zgodnie z umową odpowiedzialność wobec osób trzecich w zakresie praw autorskich ma zastosowanie jedynie pod warunkiem niezwłocznego poinformowania podatnika o wniesieniu przeciwko niemu pozwu lub zgłoszenia roszczenia.

Organ podatkowy dokonał zatem nieprawidłowej wykładni przepisów prawa.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 6 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1533/18 wskazał, że:

„(…) 4.1. wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy nie miał wątpliwości co do tego, że  zostały spełnione dwa podane w tym przepisie warunki, od których spełnienia uzależnione jest ustalenie, że świadczone przez skarżącego usługi zarządzania spółką nie były wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Dotyczyło to warunków wykonywania przez skarżącego czynności zarządzania oraz wynagrodzenia za te czynności. Ponieważ - jak podkreślił organ interpretacyjny - skarżący korzystał z infrastruktury spółki, to nie ponosił ryzyka ekonomicznego w związku ze świadczeniem usług zarządzania. Ponadto z zawartej przez skarżącego ze spółką umowy wynikało, że przewidziany w niej element stały wynagrodzenia stanowił istotną wielkość, co przesądzało o tym, że tak ukształtowane wynagrodzenie spełniało drugi warunek przewidziany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

4.2. Na gruncie rozpoznawanej sprawy sporne było zatem ustalenie, czy spełniony został trzeci przewidziany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT warunek dotyczący odpowiedzialności spółki, zlecającej skarżącemu wykonanie czynności zarządzania, wobec osób trzecich. Warunek ten - jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji - zostanie spełniony, jeżeli zgodnie z zawartą umową odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi spółka a nie skarżący, jako wykonawca zlecenia, gdyż wyklucza to samodzielny charakter prowadzonej działalności.

Organ interpretacyjny przyjmując w zaskarżonej interpretacji, że przewidziany w powołanym wyżej przepisie warunek dotyczący odpowiedzialności spółki, zlecającej skarżącemu wykonanie czynności zarządzania, wobec osób trzecich nie został spełniony, ograniczył się do podanych we  wniosku o wydanie interpretacji ustaleń przewidujących odpowiedzialność skarżącego wobec osób trzecich, w razie naruszenia przez niego ich praw autorskich. Podkreślił, że przesądzają one o tym, że działalność skarżącego wykonywana na podstawie umowy o zarządzanie jest wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.  2 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji skarżący zaznaczył bowiem, że jeżeli w ramach świadczonych przez niego usług zarządzania dojdzie do stworzenia utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych i jeżeli przeniesie na spółkę całość autorskich praw majątkowych do takich utworów, to on - a nie spółka - będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich, zgłaszających roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich.

4.3.  Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację trafnie przyjął, że kwestia odpowiedzialności skarżącego za naruszenie praw autorskich osób trzecich jest kwestią odrębną od odpowiedzialności skarżącego za świadczone na rzecz spółki usługi zarządzania. Nie może ona w związku z tym przesądzać o tym, że usługi zarządzania spółką były wykonywane przez skarżącego, jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji można odnotować, że określając w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 tego przepisu odesłano w tym zakresie do uregulowań zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stosunku do czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono w art. 15 ust. 3 ust. 3 in fine ustawy o VAT warunki, których spełnienie powoduje, że czynności te nie są uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy istotne jest to, że art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na przychody uzyskane na podstawie umów o  zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w  pkt 7.

Wyodrębniono przy tym w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, przyjmując, że do tych usług ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższe oznacza, że wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych usługi świadczone na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem czynności są usługami odrębnymi od wymienionych w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Te  ostatnie usługi, przy odpowiednim stosowaniu ust. 3 pkt 3 tego przepisu mogą być uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

4.4. Odrębna regulacja dotycząca usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych oznacza jednak, że - jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji - na gruncie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego nie było uzasadnione przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko, że świadczone przez skarżącego na rzecz spółki usługi zarządzania były wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, o której stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Były to bowiem usługi odrębne od usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W pełni uprawniona była zatem ocena, że wydając zaskarżoną interpretację naruszono art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (…)”.

Biorąc pod uwagę obowiązujące w sprawie przepisy prawa, orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…)  z 20 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 35/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w (…) z 6 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1533/18, jak również całokształt przedstawionych okoliczności należy uznać, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi zarzadzania nie stanowią działalności gospodarczej w  rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w  przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)   z zastosowaniem art. 119a;

2)   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)   z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z  23  października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

-  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

-  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej ww. wyrokiem WSA w (…) sygn. akt SA/Kr 35/18 tj. w dniu 2 listopada 2017 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.