Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji pn. „...”.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 stycznia 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 25 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji pn. „...”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina A jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372, z późn. zm.). Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w którym mowa, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności ww. zadania obejmują m.in. sprawy dotyczące targowisk i hal targowych.

Gmina przystępuje do realizacji inwestycji pn. „...” na którą pozyskała środki z konkurs na operacje typu „Inwestycje w targowiska lub obiekty budowlane przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 - 2020 (Działanie: Podstawowe usługi i odnowa miejscowości na obszarach wiejskich, Poddziałanie: Wsparcie inwestycji w tworzenie, ulepszanie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej, w tym rekreacji, kultury i powiązanej infrastruktury).

Miejsca sprzedaży na targowisku powstaną w budynku hali targowej oraz w 3 wiatach sprzedaży zewnętrznej. Łączna liczba stanowisk handlowych wynosi 33, z czego 27 znajdować się będzie w hali, a 6 stanowisk pod wiatami zewnętrznymi.

Hala targowa jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego, tj. obiektem budowlanym, który jest trwale związany z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Powierzchnia handlowa hali targowej wynosi 252,84 m². Stoiska zewnętrzne są wiatami zadaszonymi a łączna ich powierzchnia wynosi 112,50 m².

Na targowisku wydzielona zostanie strefa sprzedaży produktów rolno-spożywczych wyprodukowanych w systemie rolnictwa ekologicznego zgodnie z unijnym rozporządzeniem. Celem uzyskania dodatkowego punktu (zgodnie z zasadami konkursu) Gmina A zobowiązała się, iż w okresie 5 lat od dnia wypłaty przez … płatności końcowej koszt wynajmu powierzchni handlowej targowiska przez rolników będzie o co najmniej 25% niższy od kosztu wynajmu przez inne podmioty.

Zgodnie z § 15 ust. 2b Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Dotyczy to także targowisk pod dachem lub hal używanych do targów, aukcji i wystaw. W związku z powyższym nie ma możliwości pobierania opłaty targowej od sprzedaży dokonywanej w hali targowej. Chcąc wprowadzić jednolite zasady, opłata targowa nie będzie pobierana także od sprzedaży na stoiskach zewnętrznych.

Gmina natomiast pobierać będzie opłaty rezerwacyjne za stoiska handlowe. Opłaty pobierane będą na podstawie umów cywilnoprawnych (zawartych w formie ustnej lub pisemnej) od osób handlujących w hali targowej oraz pod wiatami zewnętrznymi. Powyższe opłaty będą pobierane przez Gminę od osób prowadzących działalność handlową. Usługi związane z pobieraniem opłaty rezerwacyjnej za stoiska handlowe będą przez Gminę dokumentowane fakturami VAT (względnie paragonami), a obrót z tytułu ww. usług będzie ujmowany w rejestrach sprzedaży VAT. Na targowisku nie będą realizowane żadne czynności związane z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. W związku z powyższym w odniesieniu do przedmiotowego projektu Wnioskodawca będzie ponosił wydatki, które można przyporządkować wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu (tj. na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Nieruchomość, na której powstanie hala targowa stanowi własność Gminy A. Gmina A jako inwestor ponosić będzie wszystkie koszty wchodzące w zakres inwestycji, a mianowicie: wykonanie programu funkcjonalno-użytkowego, wykonanie dokumentacji budowlanej, pełnienie nadzoru inwestorskiego oraz koszty inwestycyjne - roboty budowlane. W ramach inwestycji wybudowane zostanie oświetlenie zewnętrzne, miejsca parkingowe, ciągi pieszo - jezdne. Hala targowa wyposażona zostanie w pełne zaplecze sanitarne. Na dachu budynku zainstalowane zostaną panele fotowoltaiczne. Faktury dokumentujące poniesienie ww. kosztów wystawione zostaną na Gminę A. Targowisko stanowić będzie środek trwały Gminy o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł. Gmina ponosić będzie również wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem hali targowej. Przedmiotowym targowiskiem administrować będzie … Centrum Kultury - samorządowa instytucja kultury.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, Gmina szuka potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska w sprawie możliwości prawnej odzyskania w całości podatku od towarów i usług (VAT) w związku z realizacją przedmiotowej operacji.

Pytanie

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji pn. „...”?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z kolei przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT statuuje, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ww. ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, iż organ władzy publicznej nie działa w charakterze podatnika w zakresie swojej działalności podstawowej (działalności o charakterze publicznoprawnym), natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, wykraczających poza zadania nałożone odrębnymi przepisami (takich jak np. rezerwacja powierzchni handlowej). W momencie zawarcia umów cywilnoprawnych (w formie ustnej lub pisemnej), na podstawie których pobierana będzie opłata rezerwacyjna, Gmina będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji w charakterze podatnika VAT. Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina będzie opodatkowywać podatkiem VAT świadczone przez nią usługi, bowiem ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu stanowisk handlowych za opłatę rezerwacyjną.

Stanowisko Gminy w przedmiotowym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.420.2017.1.BS Dyrektor stwierdził, że „Mając na uwadze powyższe unormowania w świetle okoliczności sprawy należy wskazać, że odpłatne udostępnianie stoisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej oraz dzierżawa pawilonów handlowych za odpłatnością na Targowisku stanowią odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatne udostępnianie stoisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej oraz dzierżawa pawilonów handlowych za odpłatnością są niewątpliwie czynnościami cywilnoprawnymi (nie zaś publicznoprawnymi), dla czynności tych Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”. Analogiczne stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. IPTPP1/443-620/14-4/MH, w której wprost wskazał, że: „Odnosząc powołane przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że odpłatna dzierżawa przez Gminę oraz udostępnianie stanowisk handlowych za opłatą rezerwacyjną i umożliwienie wjazdu na targowisko, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), i tym samym, dla tej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT jest/będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji powyższego, odpłatna dzierżawa oraz udostępnianie stanowisk handlowych za opłatą rezerwacyjną i umożliwienie wjazdu na targowisko podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy”. Reasumując, zdaniem Gminy usługi w zakresie udostępniania stanowisk handlowych na Targowisku w zamian za opłatę rezerwacyjną, na podstawie umów cywilnoprawnych, na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią/będą stanowić usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

W związku z faktem, iż Gmina A nie będzie pobierała opłaty targowej a jedynie opłatę rezerwacyjną pobieraną od każdego podmiotu handlującego na Targowisku, jest bezsporne, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w ramach inwestycji w Targowisko są bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy i nie będą służyły do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane VAT lub które byłyby z VAT zwolnione.

Na pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę targowiska szeroko wskazują w swoich wyrokach sądy administracyjne, m.in.:

‒WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/OI 804/17;

‒WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/OI 833/17;

‒WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 917/17;

‒WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 87/18;

‒WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 875/19.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego również ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym targowiska (nawet w sytuacji pobierania opłat targowych) są w całości wykorzystywane do działalności gospodarczej Gmin. Zob. wyroki NSA:

‒z 9 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1994/19;

‒z 27 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1678/19;

‒z 16 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 351/18;

‒z 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 843/16;

‒z 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1849/15;

‒z 23 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 2113/15;

‒z 8 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 391/16;

‒z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 110/16 i I FSK 349/16;

‒z 8 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 1737/15;

‒z 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1148/15,

co daje pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową targowisk.

Przykładowo NSA w wyroku z 27 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1678/19) uznał, że: „Skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że poprzez swoją jednostkę budżetową pobiera od wszystkich podmiotów handlujących na targowisku opłatę za rezerwację miejsc handlowych (tzw. opłatę rezerwacyjną), której źródłem będą umowy cywilnoprawne jakie Gmina zawiera i będzie zawierać z handlującymi, nie budzi - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u. - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji modernizacji targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.”

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy. Opisany bowiem we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 u.p.t.u. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizowała również zadania własne zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu jaką stanowi możliwość nabywania towarów i usług przez wszystkich mieszkańców, czyniła je jako podatnik podatku od towarów i usług”.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będą spełnione, a Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z targowiskiem. Stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem, czy ich realizacja służy zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Zgodnie z tą zasadą, każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne (targowisko), należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne wykonywane w ramach władztwa publicznego.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Budowa targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując tą inwestycję działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy targowiska.

Targowisko będzie miało charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy będą dokonywali na nim zakupów. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, że z targowiska będą mogli korzystać tylko ci mieszkańcy, którzy uiszczą opłatę za wstęp.

Zatem, Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców będzie działała jako organ władzy publicznej i nie będzie działała jako podatnik.

Z okoliczności sprawy wynika, że Państwa Gmina pobierać będzie opłaty rezerwacyjne za stoiska handlowe. Opłaty pobierane będą na podstawie umów cywilnoprawnych (zawartych w formie ustnej lub pisemnej) od osób handlujących w hali targowej oraz pod wiatami zewnętrznymi. Powyższe opłaty będą pobierane przez Gminę od osób prowadzących działalność handlową.

Z wcześniej przytoczonych przepisów wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT.

Odpłatne udostępnianie stoisk handlowych na targowisku na podstawie umów cywilnoprawnych (za które pobierana będzie opłata rezerwacyjna) będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usług. Zatem odpłatne udostępnianie stoisk handlowych będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania.

Fakt, że Gmina będzie wykorzystywała targowisko (halę targową oraz wiaty sprzedaży zewnętrznej) do czynności opodatkowanych - odpłatnego udostępniania znajdujących się w hali targowej oraz pod wiatami zewnętrznymi stoisk handlowych, nie oznacza, że budowa targowiska następuje w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal bowiem w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko – co do zasady – nie jest budowane w celu uzyskiwania dochodów z odpłatnego udostępniania, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Targowisko będzie miało charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców, którzy będą dokonywali na nim zakupów, a zatem ze swojej istoty będzie zaspokajało zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Zatem wydatki związane z budową budynku hali targowej oraz wiat sprzedaży zewnętrznej będą wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą - czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, polegające na odpłatnym udostępnieniu stoisk handlowych, jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą - czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, polegające na nieodpłatnym udostępnianiu targowiska jako organ władzy publicznej.

Zatem, obowiązkiem Państwa Gminy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te będą związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Państwa Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Państwa Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których Państwa Gmina dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwa Gminie.

Zatem, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. „...”, obowiązkiem Państwa Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te będą związane. Państwa Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy Państwa Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Państwa Gmina ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z budową budynku hali targowej oraz wiat sprzedaży zewnętrznej będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast Państwa Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Jeśli Państwa Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków związanych z budową budynku hali targowej oraz wiat sprzedaży zewnętrznej do działalności gospodarczej, Państwa Gmina powinna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Państwa Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. „...”.

Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z budową budynku hali targowej oraz wiat sprzedaży zewnętrznej może przyporządkować do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy Państwa Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Przy czym, z okoliczności sprawy wynika, iż budynek hali targowej oraz wiaty sprzedaży zewnętrznej nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa Gminę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnośnie powołanych przez Państwa Gminę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, wskazania wymaga, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Państwa Gminy musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i Państwa Gmina musi się zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).