Brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone przez Uczelnię w związku z realizacją Pro... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 23.01.2020, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.711.2019.2.MWJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone przez Uczelnię w związku z realizacją Projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone przez Uczelnię w związku z realizacją Projektu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone przez Uczelnię w związku z realizacją Projektu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 października 2019 r. (data wpływu 7 listopada 2019 r.), w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

(ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Uniwersytet (dalej: Wnioskodawca lub Uczelnia), jest uczelnią publiczną działającą na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm.; dalej: u.p.s.w.w.).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Uczelnia występuje jako jeden z Członków Grupy Operacyjnej, działającej pod nazwą B., który realizuje projekt. Program objęty jest pomocą finansową z A. (dalej jako: A.) współfinansowany w ramach działania Współpraca z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (PROW) na lata 2014-2020.

Wskazana Grupa Operacyjna jest zrzeszeniem podmiotów połączonych w celu realizacji wyznaczonej inwestycji.

Grupa Operacyjna została powołana w oparciu o Umowę Konsorcjum, podpisaną dnia ... r. w celu wspólnego przygotowania Wniosku o przyznanie pomocy w ramach działania PROW na lata 2014-2020 realizacji operacji. Niniejsza Grupa Operacyjna jest zawiązana na podstawie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1305/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawie wsparcia obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) oraz rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 23 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej w ramach działania Współpraca objętego programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Wnioskodawca podkreśla, że zrzeszenie to nie stanowi umowy spółki cywilnej, ani żadnego porozumienia o charakterze gospodarczym, które mogłyby zostać uznane za powołanie odrębnego podmiotu gospodarczego lub wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strony umowy ponoszą solidarną odpowiedzialność za prawidłową realizację umowy o przyznaniu pomocy, która została zawarta przez Lidera Grupy Operacyjnej w imieniu Grupy Operacyjnej z A.

Wnioskodawca wskazuje, że w skład Grupy Operacyjnej, w związku z realizacją projektu, wchodzą następujące podmioty:

Lider Grupy Operacyjnej - Uniwersytet ... we ...;

... Ośrodek Doradztwa Rolniczego;

Partner - Pan M. K. - prowadzący gospodarstwo rolne pod numerem PL ...;

Partner - Pan D. P. 1 - prowadzący gospodarstwo rolne pod numerem PL ...;

Partner - Pani J. B. 1 - prowadząca gospodarstwo rolne pod numerem PL ...;

Partner - Pan D. P. 2 - prowadzący gospodarstwo rolne pod numerem PL ...;

Partner - Pan K. K.- prowadzący gospodarstwo rolne pod numerem PL ...;

Partner - Pan M. J. - prowadzący gospodarstwo rolne pod numerem PL ...;

Partner - Pan N. K. - prowadzący gospodarstwo rolne pod numerem PL ....;

Partner - Pan J. B. 2 - prowadzący gospodarstwo rolne pod numerem PL ...;

Partner - Pan S. G. - prowadzący gospodarstwo rolne pod numerem PL ...;

Partner - Pan T. P. - prowadzący gospodarstwo rolne pod numerem PL ...;

Partner - Pani B. Z. - prowadząca gospodarstwo rolne pod numerem PL ....;

Partner - Pan M. P. - prowadzący gospodarstwo rolne pod numerem PL ...;

Partner - S.C. I. G. J. M.;

Przedsiębiorstwo Wielobranżowym ....;

Sp. z o.o. 1;

Sp. z o.o. 2;

Polskie Towarzystwo Nauk ..., Oddział we ....

Grupa Operacyjna została zawarta tylko na czas niezbędny do całkowitego zrealizowania celu, w jakim została zawarta, tzn. złożenie wniosku o przyznanie pomocy do A., zawarcie umowy o przyznaniu pomocy z A., realizację zadań opisanych we wniosku o przyznanie pomocy oraz złożenie wniosków o płatność.

Koszty wykonania poszczególnych zadań w Projekcie bezpośrednio ponoszą realizujący je Partnerzy Grupy Operacyjnej, którzy zostali do nich przydzieleni, co zostało opisane w Umowie Grupy Operacyjnej § 6 pkt 2 zgodnie z którym: Każdy z Członków Grupy Operacyjnej jest odpowiedzialny za należyte wykonanie przydzielonego mu do realizacji zadania (zadań) oraz wydatkowanie środków finansowych przewidzianych zaplanowanych na ich realizację w budżecie. Przy czym to Uczelnia posiada budżet projektowy. Konsorcjanci będą mieli tylko do wykonania określone zadania, lecz bez dysponowania (wydatkowania) środków projektowych. Konsorcjanci będą wykonywać zadania bezbudżetowe.

Wnioskodawca wskazuje, że Grupa wykonuje Projekt z własnej inicjatywy i na własne potrzeby. Konsorcjum zgodnie z umową powstało, aby zrealizować wspólny cel. Strony umowy zobowiązują się do współdziałania, aby osiągnąć zamierzony cel, w szczególności zobowiązują się do podejmowania wszelkich starań koniecznych do jego prawidłowej realizacji.

Celem Projektu jest opracowanie i wdrożenie innowacji w zakresie agrotechniki i technologii produkcji winogron na cele przerobowe, podniesienie jakości wina, innowacyjnych metod marketingowych organizacyjnych na rynku produktów winiarskich produkowanych lokalnie, co zostanie zrealizowane w szczególności poprzez realizację wspólnych przedsięwzięć obejmujących badania naukowe, prace rozwojowe oraz inwestycje.

Do zadań Uniwersytetu, jako Lidera w tym Projekcie należy:

reprezentowanie Grupy Operacyjnej w stosunku wobec osób trzecich, w tym wobec A. w związku z zawarciem i wykonywaniem umowy o przyznanie pomocy i realizacji Operacji;

złożenie wniosku o przyznanie pomocy i wymaganych zmian tego wniosku, a także wniosku o płatność częściową i końcową oraz wymaganych zmian tego wniosku;

zawarcie w imieniu Grupy Operacyjnej i jej członków umowy o przyznanie pomocy z A.;

nadzór nad pracami badawczymi, opracowywania sprawozdań i wniosków, upubliczniania wyników prac badawczych;

koordynowanie prac poszczególnych członków Grupy Operacyjnej;

sporządzania sprawozdań z realizacji prac badawczych;

identyfikowanie potencjalnych problemów i zagrożeń dla realizacji Projektu i informowania o nich Stron;

zatwierdzenie treści publikacji lub innego sposobu upublicznienia danych;

prowadzenie spraw administracyjnych;

zwoływanie i organizowanie spotkań Rady Grupy Operacyjnej,

gromadzenie i archiwizowanie dokumentacji związanej z realizacją Projektu.

Jeżeli zaś chodzi o przenoszenie praw własności do wyników badań, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 23 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej w ramach działania Współpraca objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r. poz. 25 i 669 ze zm.) dysponowanie wynikami prac, patentów itp. jasno określa umowa konsorcjum.

W razie wspólnego wytworzenia przez Strony, w wyniku realizacji Operacji, wyniku, który może być przedmiotem wniosku o nadanie praw ochronnych na mocy przepisów prawa, Stronom, które je wspólnie wytworzyły przysługuje współwłasność praw do tych wyników w proporcji odpowiadającej udziałowi danej Strony.

Strona albo Strony posiadające prawa do wyników badań, które mogą być przedmiotem zgłoszenia do udzielenia ochrony mają prawo do dokonywania zgłoszeń patentowych na wynalazek, składania wniosków o uzyskanie prawa ochronnego na wzór użytkowy, znak towarowy, składania wniosków o uzyskanie prawa z rejestracji wzoru przemysłowego.

W zakresie niezbędnym dla realizacji Operacji Członkowi Grupy Operacyjnej przysługuje uprawnienie do nieodpłatnego korzystania z utworów i przedmiotów praw własności przemysłowej uzyskanych przez innych Członków Grupy Operacyjnej w ramach realizacji Operacji. W razie zaistnienia takiej potrzeby, każdy z uprawnionych (lub współuprawnionych) Członków Grupy Operacyjnej będzie zobowiązany do udzielania nieodpłatnych licencji lub stosownych zezwoleń pozostałym Członkom Grupy Operacyjnej na okres realizacji Operacji (tj. do czasu zaakceptowania przez A. końcowego rozliczenia Projektu) i w zakresie niezbędnym do jego realizacji.

Wnioskodawca wskazuje, że Uniwersytet w ramach realizacji operacji jest odpowiedzialny za wykonanie badań. Przy czym Uczelnia nie planuje przekazywania swoich praw własności do wyników badań żadnemu podmiotowi spoza Grupy Operacyjnej w celach komercyjnych dla osiągania korzyści finansowych.

Zgodnie z powyższym jedyną formą przekazywania swoich praw własności do wyników badań w razie zaistnienia takiej potrzeby jest udzielanie nieodpłatnych licencji lub stosownych zezwoleń pozostałym Członkom Grupy Operacyjnej na okres realizacji Operacji (tj. do czasu zaakceptowania przez A. końcowego rozliczenia Projektu) i w zakresie niezbędnym do jego realizacji.

Ubieganie się o ochronę praw własności przemysłowej będzie służyło swobodnemu realizowaniu prac badawczych w ramach projektu bez obawy naruszenia praw własności przemysłowej do rozwiązań mieszczących się w podobnym zakresie tematycznym, które są już chronione patentami należącymi do innych podmiotów lub mogą w międzyczasie uzyskać taką ochronę przez inne podmioty.

Wnioskodawca wskazuje również, że po zakończeniu Projektu Uczelnia nie będzie uczestniczyć w jego komercjalizacji, tzn. w efekcie Projektu nie powstanie przychód z tytułu licencjonowania lub innej formy komercjalizacji wyników badań. Uczelnia nadmienia także, że nie są planowane i nie miały miejsca odpłatne publikacje, konferencje mówiące o badaniach, o wynikach lub wnioskach.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Uczelnię w związku z realizacją wyżej opisanego Projektu.

W piśmie z dnia 9 stycznia 2020 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że faktury w ramach realizowanego projektu są wystawiane bezpośrednio na Uniwersytet.

Wnioskodawca potwierdza, że przedmiotowy projekt dotyczy problematyki, która jest realizowana w ramach zadań statutowych.

W ramach projektu Wnioskodawca pokrywać będzie wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizacje projektu oraz następujące zakupy:

Zakup elementów do budowy prototypu Mobilnej Pilotażowej Linii Rozlewczej (MPLR) tj. auto dostawcze, monoblok do rozlewu wina, etykieciarkę, korkownicę, banderolownicę do butelek, tłocznię oleju, filtr do filtracji wina,
Stacje meteorologiczne wyposażone w: moduł transmisyjny , Czujnik temperatury i wilgotności, Czujnik ciśnienia atmosferycznego, Czujnik prędkości i kierunku wiatru, Czujnik opadów atmosferycznych,
Sadzonki winorośli (materiał kwalifikowany w jakości min. CAC),
Elementy metalowe do budowy konstrukcji nośnej winorośli,
Materiały ogrodnicze do założenia poletek doświadczalnych (geokompozyt, hydrobox, agrożel, agrotkanina, agrowłóknina, folie odblaskowe, folie fotoselektywne, zespół nawadniania kroplowego, zespół nawadniania nadkoronowego, zespół dyszy zamgławiających,
Drobny sprzęt lab (m.in.. pipety, płytki, szalki, filtry, probówki, gaz neutralny, butelki, wkłady do filtra, sączki, lejki, kuwety jednorazowe).

Uczelnia pokryje również wydatek związany z wynajmem elementów do wyposażenia Centrum Analiz tj. Sitowy zestaw do badania składu granulometrycznego gleb i podłoży, Demilizator do wody, Wytrząsarka płytowa, Miernik pH i konduktometr, Miernik uniwersalny do elektrod jonoselektywnych, Waga laboratoryjna, Suszarka do materiału roślinnego, Zmywarka do szkła laboratoryjnego, Blok do destylacji próbek, System do analizy powierzchni i rozproszenia światła w koronie, pHametr z płaską elektrodą do pomiarów bezpośrednio w glebie, Spektroskop emisyjny, Mineralizator i zestaw do destylacji azotu, Mikrofalowy piec do mineralizacji na 8 próbek, Chromatograf cieczowy-kolumnowy HPLC, Urządzenie wielofunkcyjne do automatycznej analizy soku owocowego, moszczu i wina, Stacjonarny system do analizy bryły korzeniowej roślin (oprogramowanie), Chlorofilomierze, Analizator właściwości termicznych gleby, Miernik przepływu soku w roślinach.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że w ramach przedmiotowego projektu, koszty ponosi wyłącznie Uczelnia. Pozostali konsorcjanci przypisane maja zadania bezkosztowe.

Wnioskodawca wskazuje, że wykorzystuje/będzie wykorzystywał efekty przedmiotowego projektu jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na pytanie o treści: Czy efekty przedmiotowego projektu są/będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z póżn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?, Wnioskodawca wskazuje, że efekty przedmiotowego projektu nie są i nie będą przez Uczelnię wykorzystywane do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Efekty przedmiotowego projektu są i będą wykorzystywane tylko do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc do celów niepodlegających opodatkowaniu.

Na pytanie o treści: W sytuacji, gdy efekty przedmiotowego projektu są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jaki do celów innych niż działalność gospodarcza, należy wskazać czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r., poz. 2174, z póżn. zm.)?, Wnioskodawca wskazuje, że efekty przedmiotowego projektu nie są i nie będą przez Uczelnię wykorzystywane do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc nie ma konieczności jakiegokolwiek przyporządkowania ponoszonych wydatków.

Na pytanie o treści: Czy efekty przedmiotowego projektu w ramach działalności gospodarczej są/będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?, Wnioskodawca wskazuje, że efekty przedmiotowego projektu nie są i nie będą przez Uczelnię w ogóle wykorzystywane do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ani do czynności opodatkowanych VAT, ani do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Na pytanie o treści: W sytuacji, gdy efekty powstałe w wyniku realizacji ww. projektu są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych, należy wskazać czy istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?, Wnioskodawca wskazuje, że efekty przedmiotowego projektu nie są i nie będą przez Uczelnię w ogóle wykorzystywane do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ani do czynności opodatkowanych VAT, ani do czynności zwolnionych z opodatkowania

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone przez Uczelnię w związku z realizacją Projektu, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie jest on uprawniony do odliczania podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone przez Uczelnię w związku z realizacją Projektu, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Na gruncie ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ad. 1

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiejkolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż nabycie towarów i usług, z zamiarem przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać za nabycie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ad. 2

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunek związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia VAT od związku danego nabytego towaru czy danej usługi z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest bowiem, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów i usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, iż zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej - obecnie lub w przyszłości.

Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego, bez konieczności oczekiwania, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Ponadto, jak wynika z doktryny oraz ugruntowanego stanowiska organów podatkowych, związek między zakupami a sprzedażą opodatkowaną nie musi mieć charakteru bezpośredniego.

Reasumując, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W przypadku Wnioskodawcy związek taki nie występuje.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie jest planowana przez Lidera Grupy Operacyjnej - Uniwersytet - komercjalizacja wyników badań i projekt nie będzie generował żadnych dochodów. Uczelnia w ramach projektu nie świadczy usług ani nie wykonuje dostawy towarów, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Działania zaplanowane przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego projektu nie mają bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, nie są też adresowane do konkretnego odbiorcy. Wszystkie towary i usługi nabyte w ramach projektu nie są i nie będą zatem wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Tym samym, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca uważa, że nie będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Pojęcie usługi według ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem, dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do przepisu art. 11 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), podstawowymi zadaniami uczelni jest prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki.

Konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (lider konsorcjum). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez lidera konsorcjum.

Konsorcjum w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Oznacza to, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest uczelnią publiczną działającą na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Uczelnia występuje jako jeden z Członków Grupy Operacyjnej, działającej pod nazwą B., który realizuje projekt. Wskazana Grupa Operacyjna jest zrzeszeniem podmiotów połączonych w celu realizacji wyznaczonej inwestycji. Grupa Operacyjna została powołana w oparciu o Umowę Konsorcjum. Zrzeszenie to nie stanowi umowy spółki cywilnej, ani żadnego porozumienia o charakterze gospodarczym, które mogłyby zostać uznane za powołanie odrębnego podmiotu gospodarczego lub wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strony umowy ponoszą solidarną odpowiedzialność za prawidłową realizację umowy o przyznaniu pomocy, która została zawarta przez Lidera Grupy Operacyjnej w imieniu Grupy Operacyjnej z A. Grupa Operacyjna została zawarta tylko na czas niezbędny do całkowitego zrealizowania celu, w jakim została zawarta, tzn. złożenie wniosku o przyznanie pomocy do A., zawarcie umowy o przyznaniu pomocy z A., realizację zadań opisanych we wniosku o przyznanie pomocy oraz złożenie wniosków o płatność.

W skład Grupy Operacyjnej, w związku z realizacją projektu, wchodzi m.in. Wnioskodawca jako Lider. Koszty wykonania poszczególnych zadań w Projekcie bezpośrednio ponoszą realizujący je Partnerzy Grupy Operacyjnej, którzy zostali do nich przydzieleni, co zostało opisane w Umowie Grupy Operacyjnej § 6 pkt 2 zgodnie z którym: Każdy z Członków Grupy Operacyjnej jest odpowiedzialny za należyte wykonanie przydzielonego mu do realizacji zadania (zadań) oraz wydatkowanie środków finansowych przewidzianych zaplanowanych na ich realizację w budżecie.

Zgodnie z umową konsorcjum prawa do przedmiotów własności intelektualnej, w tym autorskie prawa majątkowe oraz prawa własności przemysłowej, powstałe w wyniku realizacji Operacji przysługują tej Stronie, która je wytworzyła w zakresie powierzonych jej zadań wynikających z Wniosku o przyznanie pomocy umowy konsorcjum. W zakresie niezbędnym dla realizacji Operacji Członkowi Grupy Operacyjnej przysługuje uprawnienie do nieodpłatnego korzystania z utworów i przedmiotów praw własności przemysłowej uzyskanych przez innych Członków Grupy Operacyjnej w ramach realizacji Operacji. W razie zaistnienia takiej potrzeby, każdy z uprawnionych (lub współuprawnionych) Członków Grupy Operacyjnej będzie zobowiązany do udzielania nieodpłatnych licencji lub stosownych zezwoleń pozostałym Członkom Grupy Operacyjnej na okres realizacji Operacji (tj. do czasu zaakceptowania przez A. końcowego rozliczenia Projektu) i w zakresie niezbędnym do jego realizacji.

Wnioskodawca w ramach realizacji operacji jest odpowiedzialny za wykonanie badań. Przy czym Uczelnia nie planuje przekazywania swoich praw własności do wyników badań żadnemu podmiotowi spoza Grupy Operacyjnej w celach komercyjnych dla osiągania korzyści finansowych. Jedyną formą przekazywania swoich praw własności do wyników badań w razie zaistnienia takiej potrzeby jest udzielanie nieodpłatnych licencji lub stosownych zezwoleń pozostałym Członkom Grupy Operacyjnej na okres realizacji Operacji i w zakresie niezbędnym do jego realizacji. Również po zakończeniu Projektu Uczelnia nie będzie uczestniczyć w jego komercjalizacji, tzn. w efekcie Projektu nie powstanie przychód z tytułu licencjonowania lub innej formy komercjalizacji wyników badań. Uczelnia nadmienia także, że nie są planowane i nie miały miejsca odpłatne publikacje, konferencje mówiące o badaniach, o wynikach lub wnioskach.

Faktury w ramach realizowanego projektu są wystawiane bezpośrednio na Uniwersytet. Przedmiotowy projekt dotyczy problematyki, która jest realizowana w ramach zadań statutowych Uczelni.

Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał efekty przedmiotowego projektu jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Efekty przedmiotowego projektu nie są i nie będą przez Uczelnię wykorzystywane do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Efekty przedmiotowego projektu są i będą wykorzystywane tylko do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc do celów niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ jak wskazał Zainteresowany Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał efekty przedmiotowego projektu, jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Efekty przedmiotowego projektu nie są i nie będą przez Uczelnię wykorzystywane do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Efekty przedmiotowego projektu są i będą wykorzystywane tylko do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto, z wniosku nie wynika, aby Uczelnia wykonywała na rzecz pozostałych członków Grupy Operacyjnej usługi o charakterze odpłatnym, Uczelnia nie przekaże także odpłatnie licencji lub stosownych zezwoleń pozostałym Członkom Grupy Operacyjnej. Z wniosku wynika bowiem, że Uczelnia nie planuje przekazywania swoich praw własności do wyników badań żadnemu podmiotowi spoza Grupy Operacyjnej w celach komercyjnych dla osiągania korzyści finansowych. Jedyną formą przekazywania swoich praw własności do wyników badań w razie zaistnienia takiej potrzeby jest udzielanie nieodpłatnych licencji lub stosownych zezwoleń pozostałym Członkom Grupy Operacyjnej na okres realizacji Operacji (tj. do czasu zaakceptowania przez A. końcowego rozliczenia Projektu) i w zakresie niezbędnym do jego realizacji. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji przedmiotowego projektu. Tym samym, Zainteresowanemu nie przysługuje z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone przez Niego w związku z realizacją Projektu, ponieważ efekty powstałe w związku z realizacją ww. projektu nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy i stanowiska Wnioskodawcy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie