Temat interpretacji

w zakresie zwolnienia z podatku VAT sprzedaży lokali mieszkalnych

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2019 r. (data wpływu 5 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 12 grudnia 2019 r.) oraz z dnia 23 grudnia 2019 r. wg daty nadania (data wpływu 24 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT sprzedaży lokali mieszkalnych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 4 listopada 2019 r. oraz 23 grudnia 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska jak również o kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 9 maja 2019 r. Spółka nabyła nieruchomość stanowiącą zabudowaną działkę gruntu, położoną w ... Zakup nieruchomości był zwolniony z VAT.

Na nieruchomości posadowiona jest kamienica, w której mieszczą się lokale mieszkalne. Poszczególne lokale były uprzednio zamieszkane (umowy najmu oraz bezumowne korzystanie), część z nich była również zamieszkana w momencie zakupu kamienicy przez Wnioskodawcę.

Spółka nie traktuje nieruchomości jako środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Kamienica (poszczególne lokale) stanowi towar handlowy, przeznaczony po wyremontowaniu do dalszej sprzedaży.

Spółka nie ponosi i nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie kamienicy (lokali) w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym - ze względu na fakt, że przedmiotowe aktywa nie stanowią środków trwałych Spółki. W związku z tym, Spółka nie dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do tych wydatków.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

• Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 7 czerwca 2018 r. w zakresie sprzedaży i wynajmu nieruchomości oraz remontu nieruchomości. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy (zgodnie z wpisem w KRS) są Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

• Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

• W odniesieniu do wszystkich lokali mieszkalnych doszło już do pierwszego zajęcia. Budynek ma ponad 100 lat, kamienica początkowo należała do Urzędu Gminy a lokale były używane jako mieszkania komunalne. Później kamienica dwukrotnie zmieniała właściciela. Z całą pewnością wszystkie lokale były już zasiedlone (i to wiele lat temu tu Wnioskodawca ze względu na długą historię budynku nie jest w stanie wskazać dokładnej daty). W kamienicy nigdy nie było lokali użytkowych, wszystkie lokale były mieszkalne.

• Pomiędzy pierwszym zajęciem a planowaną dostawą lokali upłynie okres powyżej 2 lat.

• Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu ponoszonych wydatków na remont przedmiotowych lokali (Wnioskodawca nie odlicza VAT z otrzymanych faktur).

• Lokale po remoncie będą sprzedawane bez zmiany ich przeznaczenia, tj. jako lokale mieszkalne.

• Ww. lokale będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji sprzedaż lokali korzystać będzie ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a UVAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku), sprzedaż lokali będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów. Towarem - według art. 2 pkt 6 UVAT - są rzeczy oraz ich części.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady zwolniona od VAT. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest zatem ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - stosownie do art. 2 pkt 14 UVAT - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa) posługują się pojęciem pierwszego zasiedlenia, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków określających pierwsze zasiedlenie.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie gruntu związanego z budynkiem. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane szeroko, tj. jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym może to być również wykorzystywanie na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Na temat pierwszego zasiedlenia wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. (sygn. I FSK 382/14). NSA stwierdził, że () definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków (...) systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku ulepszenia istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie ulepszenia jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie przebudowy zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W ślad za orzeczeniem TSUE uznać należy, że w przypadku budynku nabytego przez Spółkę, pierwsze zasiedlenie rozumiane jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu miało już miejsce - poszczególne lokale były już wcześniej zamieszkane - kamienica została wybudowana i oddana do użytkowania w 1907 r. W związku z tym, w ocenie Spółki przesłanka z art. 2 pkt 14 lit. a UVAT nie została spełniona.

W zakresie drugiej z przesłanek z art. 2 pkt 14 UVAT, zdaniem Wnioskodawcy odnieść się należy do pojęcia ulepszenie. Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podobnie art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W związku z tym, z ulepszeniem środka trwałego mamy do czynienia, jeżeli następuje:

• przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu na inny, dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, technicznych lub użytkowych,

• rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie), w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

• adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) do wykorzystania w innym celu niż ten, do którego były pierwotnie przeznaczone albo nadanie im nowych cech użytkowych,

• rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

• modernizacja, tj. unowocześnienie.

Co istotne, nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 UVAT odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych (tak: interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.846.2018.1.KO).

W związku z tym, mimo ponoszenia przez Spółkę wydatków na remont kamienicy (lokali) przedmiotowe wydatki - niezależnie od ich wielkości - nie będą stanowić ulepszenia w rozumieniu UVAT. Dlatego też późniejsze zbycie lokali w żadnym wypadku nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia (zatem również przesłanka wynikająca z art. 2 pkt 14 lit. b UVAT nie zostanie spełniona).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT podatnik ma możliwość - po spełnieniu określonych warunków - skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Art. 43 pkt 10a stanowi, że od podatku zwalnia się również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy staje się bezzasadne.

Podsumowując opisane powyżej zdarzenie przyszłe należy podkreślić, że kamienica (lokale) stanowi dla Wnioskodawcy towar handlowy, przeznaczony do dalszej sprzedaży. Dlatego też, skoro w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, ponoszone obecnie przez Spółkę wydatki (nakłady) nie stanowią ulepszenia w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy dostawa lokali nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani też w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a zatem podlegać będzie zwolnieniu z VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT.

Podobne stanowisko w kwestii zwolnienia dostawy nieruchomości z VAT zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2013 r. (nr IBPP2/443-843/13/AB): W przedmiotowej sprawie dostawa lokalu/budynku będzie mogła natomiast korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przy nabyciu lokalu/budynku Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak również Wnioskodawca nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie lokalu/budynku, gdyż przedmiotem dostawy nie będzie środek trwały Wnioskodawcy, lecz towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży. W związku z powyższym sprzedaż lokalu/budynku podlega zwolnieniu od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT,

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2016 r. (nr IPPP2/4512-941/15-7/MJ) stwierdził, że Jak wynika z powołanego wyżej art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ulepszenie odnosi się wyłącznie do środków trwałych, które podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w sytuacji dokonywania nakładów w budynkach niebędących środkami trwałymi prowadzonego przedsiębiorstwa nie dochodzi do ich ulepszenia w rozumieniu ww. przepisu. Z uwagi na to, że przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący pierwszego zasiedlenia przywołuje w swej treści pojęcie ulepszenia przy czym wskazuje, że rozumienie tego pojęcia należy odnosić do przepisów o podatku dochodowym, należy stwierdzić, że ulepszenie dotyczy wyłącznie poniesionych nakładów w obiektach będących środkami trwałymi w podmiocie gospodarczym. Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ponosząc nakłady inwestycyjne w nabytej nieruchomości, która nie stanowi środka trwałego w majątku Spółki, niezależnie od wysokości poniesionych nakładów nie dokonuje ulepszenia w rozumieniu przepisu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Tak więc ponoszone nakłady nie mogą wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Reasumując należy podkreślić, że ulepszenie nieruchomości dokonane przez Wnioskodawcę nie spowodowało, że transakcja zbycia tej nieruchomości została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia,

• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lipca 2015 r. (nr ILPP2/4512-1-293/15-5/EN): Wnioskodawca (a także Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz osoba fizyczna, nie będzie ponosił (nie ponosiły) wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) przedmiotowych lokali przekraczających 30%, bowiem lokale mieszkalne, nie będą stanowić u niego (nie stanowiły u nich) środka trwałego, tym samym nie mogą (nie mogły) ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, to do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie odpłatnego udostępnienia ich na podstawie umów najmu przez Gminę w latach 1945-2013. Tym samym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą przedmiotowych nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie dłuższy niż 2 lata. Zatem nie zajdą tutaj wyłączenia ze zwolnienia od podatku VAT zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.,

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.846.2018.1.KO): Mając na uwadze powyższe, jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, nabyte lokale mieszkalne są remontowane oraz ulepszane. Należy jednak podkreślić, że - jak wyjaśnił Wnioskodawca - ww. lokale stanowią dla Wnioskodawcy towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Zainteresowanego na ww. lokale nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego ulepszenie jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. W konsekwencji powyższego dla dostawy przedmiotowego lokalu mieszkalnego będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, planowana dostawa lokalu nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą lokalu minie okres dłuższy niż dwa lata.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym miejscu należy również przywołać treść ww. wyroku NSA (sygn. akt I FSK 382/14), w uzasadnieniu którego czytamy: Dodatkowo rozumienie tego pojęcia musi uwzględniać cel zwolnienia art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112 (poprzednio art. 13 część B lit. g) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1997 r. Nr L145, s. 1 i nast.; dalej: szósta dyrektywa). W orzecznictwie TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, EU:C:20i2:461, pkt 21 wyraźnie wskazuje się, że przewidziane w art. 13 część B lit. g) Szóstej dyrektywy zwolnienie z VAT stosuje się do dostawy starych budynków lub ich części, wraz z gruntem, na którym stoją. Efektem powyższego była konkluzja, że art. 13 część B lit. g) Szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z VAT przewidziane w tym pierwszym przepisie obejmuje transakcję dostawy nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek taką jak będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki. Podobnie w wyroku TS Caixa dEstalvis i Pensions de Barcelona, C-139/12, EU:C:2014:174, pkt 26 wskazuje się, że art. 13 część B lit. g) i h) tej dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. j) i k) dyrektywy 112) zwalnia zwłaszcza wymienione w nim transakcje dotyczące nieruchomości z wyjątkiem transakcji wskazanych w jej art. 4 ust. 3 lit. a) i b) (obecnie art. 12 ust. 1 i 2 dyrektywy 112), czyli między innymi dostaw nowych budynków i działek budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.) rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Należy bowiem zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nabył nieruchomość stanowiącą działkę gruntu zabudowaną kamienicą, w której znajdują się lokale mieszkalne. Poszczególne lokale były uprzednio zamieszkane. W odniesieniu do wszystkich lokali mieszkalnych doszło już do pierwszego zajęcia, wszystkie lokale były już zasiedlone. Budynek ma ponad 100 lat, kamienica początkowo należała do Urzędu Gminy a lokale były używane jako mieszkania komunalne. Później kamienica dwukrotnie zmieniała właściciela. Pomiędzy pierwszym zajęciem a planowaną dostawą lokali upłynie okres powyżej 2 lat. Spółka nie traktuje nieruchomości jako środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Kamienica (poszczególne lokale) stanowi towar handlowy, przeznaczony po wyremontowaniu do dalszej sprzedaży. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu ponoszonych wydatków na remont przedmiotowych lokali (Wnioskodawca nie odlicza VAT z otrzymanych faktur). Lokale po remoncie będą sprzedawane bez zmiany ich przeznaczenia, tj. jako lokale mieszkalne.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania dotyczącej zwolnienia z podatku VAT sprzedaży lokali mieszkalnych w tym miejscu należy zauważyć, że termin ulepszenia zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego ulepszenie jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w okolicznościach niniejszej sprawy dostawa przedmiotowych lokali mieszkalnych nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wskazano we wniosku budynek, w którym znajdują się ww. lokale ma ponad 100 lat i w odniesieniu do wszystkich lokali mieszkalnych doszło już do pierwszego zajęcia, wszystkie lokale były już zasiedlone Ponadto Spółka nie traktuje nieruchomości jako środka trwałego, poszczególne lokale stanowią towar handlowy przeznaczony po wyremontowaniu do dalszej sprzedaży. Tym samym nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. lokale mieszkalne nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego ulepszenie jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W związku z powyższym dla dostawy przedmiotowych lokali znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe zwolnienie - stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy - obejmie również sprzedaż gruntu przynależnego lokalowi mieszkalnemu, będącemu przedmiotem sprzedaży.

Tym samym, w analizowanej sprawie brak jest podstaw do badania przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Reasumując, sprzedaż lokali mieszkalnych objętych wnioskiem (stanowiących towar handlowy) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie ze zwolnienia od podatku korzystać będzie sprzedaż udziału w gruncie związanego z danym lokalem, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Przy czym należy wskazać, że ww. dostawa będzie podlegała zwolnieniu, o ile strony nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 z związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej