Temat interpretacji

Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejsce świadczenia i opodatkowania nabywanych usług prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 11 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym w dniu 20 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 20 października 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 października 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (pytanie nr 1)

• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kompleksowych usług logistyczno-magazynowych (pytanie nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kompleksowych usług logistyczno-magazynowych. Wniosek został uzupełniony w dniu 20 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 20 października 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 października 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 października 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca lub Spółka jest osobą prawną utworzoną i zarejestrowaną zgodnie z prawem fińskim. Spółka prowadzi działalności gospodarczą i posiada siedzibę na terenie Finlandii. Spółka jest rezydentem podatkowym Finlandii. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja odzieży, obuwia i innych akcesoriów odzieżowych (dalej: Towary). W Finlandii zlokalizowane są działy zajmujące się zamówieniami, logistyką oraz administracją. Wszelkie działania związane z negocjacjami kontraktów z klientami biznesowymi są prowadzone z Finlandii. Spółka z Finlandii dokonuje sprzedaży wysyłkowej towarów na rzecz osób fizycznych, dostaw na rzecz klientów biznesowych oraz dostaw do własnych magazynów zlokalizowanych w innych krajach. Spółka dokonuje sprzedaży Towarów na terenie Europy. W niektórych krajach Spółka posiada spółki zależne, które sprzedają towary na jej rzecz lub współpracuje z zewnętrznymi, niezależnymi podmiotami, które pełnią funkcję jej przedstawicieli, reprezentując Spółkę w kontaktach z klientami.

Na terytorium Polski Spółka korzysta z usług niezależnej firmy dalej: (Przedstawiciel), która ma prawo spotykać się zarówno z dotychczasowymi jak i potencjalnymi klientami biznesowymi Spółki.

Niemniej jednak wszystkie kluczowe decyzje dotyczące współpracy z klientami obejmujące m.in. negocjacje w zakresie postanowień umownych, dotyczących cen, harmonogramów dostaw, fakturowania etc. są podejmowane w Finlandii. Ponadto, same umowy, jak i późniejsze zamówienia z dostawcami, są akceptowane w Finlandii. Rola Przedstawiciela ogranicza się zatem jedynie do podejmowania kontaktów z klientami tzn. jest on zaangażowany głównie wtedy, gdy potrzebna jest lokalna wiedza lub umiejętności językowe wobec polskich klientów. Przedstawiciel nie jest uprawniony do podejmowania żadnych decyzji w zakresie kontraktów, cen, warunków i terminów płatności etc. Przedstawiciel jest całkowicie niezależną firmą, co więcej pomiędzy stronami nie istnieją żadne stosunki własnościowe czy też powiązania.

Spółka nie jest producentem żadnych wyrobów, nabywa jedynie Towary od dostawców zewnętrznych, a następnie dokonuje ich odsprzedaży. Spółka jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) o numerze NIP: .. Od września 2015 r. Spółka prowadzi sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju w rozumieniu Ustawy VAT, która podlega opodatkowaniu w Polsce. Działalność Spółki na terytorium Polski polega jedynie na sprzedaży Towarów na rzecz osób fizycznych i klientów biznesowych.

Spółka obecnie wdraża nową długoterminową koncepcję logistyczno-magazynową, zgodnie z którą będzie dokonywać magazynowania Towarów na terytorium Polski. Spółka chce przenieść część Towarów, które obecnie stanowią jej zapasy i są magazynowane w innych krajach np. Finlandii, Danii, Niemczech do centralnego magazynu w Polsce. Magazyn będzie miejscem docelowym również dla Towarów, które będą nabywane przez Spółkę w przyszłości. Następnie, Towary będą dystrybuowane z Polski do klientów indywidualnych oraz biznesowych na całym świecie, w tym nadal do klientów w Polsce.

Zgodnie z nową koncepcja Towary nie będą trafiały bezpośrednio do klientów, lecz do magazynu w Polsce z uwagi na fakt, że w przypadku towarów importowanych z krajów azjatyckich nie jest możliwa wysyłka bezpośrednio od dostawców do klientów końcowych Spółki. Co więcej, często zamówienia klientów składają się z towarów pochodzących od różnych dostawców Spółki, tym samym magazyn służy ich rozpakowaniu, a następnie przygotowaniu do jednej wysyłki, zgodnie z zamówieniem klienta. Ponadto, magazyn w Polsce posiada dogodną lokalizację to dokonywania dystrybucji towarów na rynek europejski, a samo prowadzenie tego rodzaju magazynu odpowiada modelowi biznesowemu Spółki.

W związku z powyższym, Spółka zawarła w 2020 r. umowę o świadczenie kompleksowych usług logistyczno-magazynowych z zewnętrznym dostawcą A. Sp. z o.o. A. Sp. z o.o. jest podmiotem utworzonym na podstawie prawa polskiego, posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz będącym czynnym podatnikiem VAT, posługującym się numerem NIP: . (dalej: Partner).

Wspomniany wyżej Partner jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy A., posiadającym kompetencje w zakresie świadczenia usług magazynowania/dystrybucji, składu celnego, obsługi klientów, spedycji morskiej i lotniczej, renowacji i logistyki handlu elektronicznego, z dużą siecią dystrybucji, dzięki czemu jest w stanie realizować dostawy do wszystkich podmiotów na całym świecie.

Spółka na podstawie umowy nabywa od Partnera kompleksowe usługi logistyczno-magazynowe, dotyczące przechowywania Towarów Spółki w centrum dystrybucyjnym Partnera pod wskazanym adresem w umowie lub w innym pobliskim podobnym obiekcie (dalej: Magazyn). W zakresie świadczonych kompleksowych usług logistyczno-magazynowych, oprócz głównej czynności, którą stanowi przechowywanie Towarów przez Partnera na rzecz Spółki w Magazynie, mieszczą się w szczególności następujące elementy:

• określanie bieżącego stanu Towarów w czasie rzeczywistym;

• zarządzanie procesem inwentaryzacyjnym (w tym kontrola stanu Towarów w magazynie i dokonywanie fizycznej inwentaryzacji);

• zarządzanie opakowaniami (np. kartonami i innymi materiałami)

• zapewnienie usług transportowych wychodzących (sporadyczne, na prośbę Spółki);

• zapewnienie usług transportowych przychodzących (sporadycznie, na prośbę Spółki);

• obsługa palet przychodzących i kartonów;

• składowanie palet, kartonów i pojedynczych elementów na regałach i/lub półkach i/lub podłodze;

• kompletowanie i pakowanie zamówień do wysyłki do klienta końcowego;

• obsługa zwrotów, zarządzanie zwrotami od klienta końcowego;

• zapewnienie usług w zakresie odpraw celnych;

• integracje systemów informatycznych (sporadycznie, na prośbę Spółki).

Z powyższego wynika, że Partner w ramach kompleksowych usług logistyczno-magazynowych będzie przechowywał Towary Spółki w swoim Magazynie, a ponadto będzie odpowiedzialny za wszystkie wyżej wskazane procesy związane z Towarami. Jednocześnie Towary pozostawione w Magazynie Partnera pozostaną własnością Spółki.

Partner może zlecić wykonanie usług w całości lub w części dowolnej stronie trzeciej pod warunkiem, że zostanie ona wybrana z należytą starannością. Jeżeli Partner zleci wykonanie usług podwykonawcom, to wówczas ponosi on wyłączną odpowiedzialność za wykonanie tych usług, również w przypadku, gdy wynika to z rażącego niedbalstwa lub umyślnego działania czy zaniechania.

Aktualnie Spółka planuje współpracę z Partnerem na podstawie umowy do grudnia 2021 r., po tym terminie umowa będzie obowiązywała do momentu jej rozwiązania przez którąkolwiek ze stron z 9-miesięcznym okresem wypowiedzenia. W zależności od sezonu oraz wielkości sprzedaży średnio Towary będą składowane w Magazynie Partnera od kilku tygodni do 6 miesięcy. Spółka ma prawo do usunięcia Towarów z Magazynu w dowolnym momencie.

Zasoby ludzkie i infrastruktura, z której Spółka będzie korzystać, będą należeć wyłącznie do Partnera. Oznacza to, że Spółka nie będzie posiadała na terenie Polski żadnego własnego zaplecza osobowego oraz technicznego, niezbędnego dla dokonywania magazynowania Towarów. Spółka nie będzie zatrudniała w Polsce własnego personelu oraz nie będzie oddelegowywała pracowników, którzy wykonywaliby jakiekolwiek inne czynności w Magazynie. Partner będzie samodzielnie wyznaczał spośród swoich pracowników lub współpracowników, osoby, które będą wykonywać procesy związane z Towarami Spółki. Partner będzie decydował również o liczbie osób niezbędnych do obsługi czynności na rzecz Spółki.

Pracownicy Spółki będą mogli okazjonalnie odwiedzać Magazyn po wcześniejszym m.in. 3-dniowym powiadomieniu o terminie wizyty w Magazynie. Spółka będzie mieć wówczas nieograniczony dostęp do Magazynu Partnera w celu dokonania oględzin, a także obserwacji wykonywania usług logistyczno-magazynowych. Spółka może w dowolnym momencie wyznaczyć swoich przedstawicieli ds. produkcji i audytu, którzy odwiedzą Magazyn w celu obserwacji, monitorowania i przeglądu poziomu świadczonych usług, jakości, harmonogramu, dostaw i wszelkich innych kwestii związanych z wykonywaniem usług przez Partnera.

W konsekwencji, Spółka będzie miała jedynie prawo do wstępu do Magazynu, w którym składowane są jej Towary, możliwość kontroli ilości i stanu składowanych towarów, a także warunków ich składowania i jakości wykonywanych usług po wcześniejszym poinformowaniu Partnera. W związku z powyższym, swobodny dostęp do Magazynu, bez wcześniejszego powiadomienia Partnera, nie będzie możliwy. Okazjonalny dostęp do Magazynu, nie będzie uprawniał Spółki do nadzorowania i wydawania poleceń personelowi Partnera. Spółka będzie jedynie uprawniona do żądania od Partnera ewentualnej zmiany pracowników obsługujących procesy, związane z Towarami Spółki, jeżeli będzie to konieczne do świadczenia przedmiotowych usług i jednocześnie nie będzie stanowiło nieuzasadnionego obciążenia dla Partnera. Pracownicy Spółki nie będą mieli zatem bezpośredniej kontroli nad pracownikami czy współpracownikami Partnera.

Spółka nie będzie posiadać w Polsce zasobów własnych w postaci nieruchomości (np. budynki handlowe czy biurowe) lub ruchomości (np. urządzenia, maszyny, samochody) - będących przedmiotem własności czy dzierżawy. Należy mieć na uwadze, że zawierana umowa nie posiada w sobie elementu dzierżawy, gdyż co do zasady Spółka nie otrzymuje w niej prawa do dysponowania skonkretyzowaną przestrzenią. Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski biura oraz nie będzie obecna w żadnej innej placówce na terytorium Polski oprócz Magazynu.

Partner będzie odpowiedzialny za podjęcie decyzji o liczbie i rodzaju innych zasobów potrzebnych do realizacji usług dla Spółki. Zawarta przez Spółkę umowa przewiduje przechowywanie Towarów w miejscach magazynowych przeznaczonych dla Spółki i zawiera możliwość zgłaszania przez nią uwag, co do proponowanych lokalizacji. Niemniej jednak, z uwagi na posiadaną przez Partnera wiedzę i doświadczenie w zakresie magazynowania, Spółka polega na Partnerze, który będzie decydował jaka powierzchnia najlepiej odpowiada potrzebom Spółki. Partner będzie dokonywał wyboru dogodnej powierzchni magazynowej dla Towarów Spółki, w zależności od dostępności przestrzeni w Magazynie. Partner w działaniu opiera się wyłącznie na własnym doświadczeniu jako profesjonalny podmiot, zajmujący się świadczeniem usług logistyczno-magazynowych na szeroką skalę i na rzecz wielu podmiotów. Partner będzie dokładał wszelkich uzasadnionych ekonomicznie starań, aby produkty były przechowywane oddzielnie i z dala od towarów osób trzecich, a także podejmie wszelkie uzasadnione środki w celu zapewnienia ich łatwej identyfikacji jako własności Spółki.

Partner nie będzie zaangażowany w bezpośredni kontakt z klientem w zakresie sprzedaży oraz w żadne inne czynności prowadzące do wzrostu sprzedaży Towarów po stronie Spółki. Sprzedaż będzie nadzorowana przez pracowników Spółki z Finlandii. Spółka będzie odpowiedzialna za działanie własnego sklepu internetowego i platform sprzedaży. Klient będzie miał możliwość kontaktowania się z Partnerem jedynie w kwestiach logistycznych związanych z dostawami czy wysyłkami.

W ocenie Spółki, usługa logistyczna oraz usługa magazynowania, które stanowią przedmiot usług logistyczno-magazynowych są to w tym przypadku usługi nierozerwalnie powiązane i równoważne. Spółka pragnie jednak zaznaczyć, że wybór Partnera był podyktowany między innymi faktem, że Partner na rzecz swoich klientów świadczy kompleksowe usługi logistyczno-magazynowe. Spółka nie byłaby bowiem zainteresowana nabyciem samej usługi magazynowej na terytorium Polski, z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada w Polsce własnej kadry pracowniczej, która byłaby w stanie obsługiwać procesy logistyczne, związane z przyjmowaniem towarów, przygotowywaniem dostaw i wysyłek.

Na koniec Spółka pragnie również podkreślić, że nie jest powiązana z Partnerem kapitałowo ani osobowo. Z Partnerem łączą Spółkę tylko normalne, codzienne operacje biznesowe, przeprowadzane na podstawie zawartej umowy. Spółka nie jest jedynym kontrahentem Partnera.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca odpowiedział następująco:

1. Czy Wnioskodawca na terytorium Polski wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Odpowiedź Spółki: Na terytorium Polski Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane, niekorzystające ze zwolnienia z podatku VAT. Spółka dokonuje jedynie czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności takich jak: odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

1. Na czym konkretnie polega działalność Przedstawiciela, tj. należy ogólnie bez wskazywania, szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jaką działalność gospodarczą prowadzi Przedstawiciel?

Odpowiedź Spółki: Przedstawiciel Spółki w Polsce działa jako niezależna firma Przedstawiciel jest zarówno dystrybutorem odzieży i akcesoriów sportowych oraz dziecięcych marek, do których należy m.in. marka Wnioskodawcy - . (zajmująca się sprzedażą dziecięcej odzieży sportowej i outdoorowej), jak również prowadzi działalność gospodarczą w branży customer services.

1. Na czym konkretnie polegają usługi świadczone przez Przedstawiciela na rzecz Wnioskodawcy (należy w sposób niebudzący wątpliwości opisać przedmiotowe usługi, w jaki sposób są realizowane, na jakich zasadach są realizowane, wskazać czy w ramach tych usług Przedstawiciel pełni funkcję przedstawiciela Wnioskodawcy)?

Odpowiedź Spółki: Usługi świadczone przez Przedstawiciela są charakterystyczne dla usług świadczonych przez przedstawicieli handlowych. Zadaniem przedstawiciela jest spotykanie się zarówno z dotychczasowymi, jak i potencjalnymi klientami biznesowymi Spółki. Rola Przedstawiciela ogranicza się jedynie do podejmowania kontaktów z klientem tzn. jest on zaangażowany głównie wtedy, gdy potrzebna jest lokalna wiedza lub umiejętności językowe wobec polskich klientów. Przedstawiciel jest całkowicie niezależną firmą, co więcej pomiędzy stronami nie istnieją żadne stosunki własnościowe.

Ponadto jak wskazano w opisie stanu faktycznego wyżej, wszystkie kluczowe decyzje dotyczące współpracy z klientami obejmujące m.in. negocjacje w zakresie postanowień umownych dotyczących cen, harmonogramów dostaw, fakturowania, są podejmowane w Finlandii. Wszystkie zamówienia i umowy z dostawcami są akceptowane w Finlandii. W związku z tym, z uwagi na brak uprawnień do podejmowania decyzji przez Przedstawiciela zarówno w kwestii postanowień umownych zawieranych przez Spółkę z klientami, jak również negocjacji stawek, Przedstawiciel zdaniem Spółki nie pełni funkcji typowego przedstawiciela/agenta, zależnego od Spółki. Przedstawiciel działa bowiem jako odrębny podmiot w stosunku do Wnioskodawcy.

1. Przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) planowana jest współpraca z Przedstawicielem w tym od kiedy Przedstawiciel świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy?

Odpowiedź Spółki: Przedstawiciel rozpoczął świadczenie usług na rzecz Spółki wraz z końcem 2015 r. Aktualnie obowiązująca umowa została zawarta na okres wstępny od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. Niemniej jednak, zgodnie z jej postanowieniami, po upływie okresu wstępnego, z uwagi, że żadna ze stron nie rozwiązała współpracy, umowa jest kontynuowana przez 1 rok, zatem obowiązuje do końca 2020 r. Obecnie trwają również negocjacje w sprawie nowej umowy, która powinna zostać podpisana do końca 2020 r.

1. Czy współpraca Wnioskodawcy z Przedstawicielem w zakresie świadczonych usług odbywa się zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Wnioskodawcę?

Odpowiedź Spółki: Przedstawiciel nie jest związany w realizacji usług szczegółowymi wytycznymi Spółki, a co za tym idzie, realizuje je całkowicie samodzielnie, przy zachowaniu należytej staranności i profesjonalizmu.

1. Co konkretnie należy rozumieć przez stwierdzenie Spółka będzie jedynie uprawniona do żądania od Partnera ewentualnej zmiany pracowników obsługujących procesy, związane z Towarami Spółki jeżeli będzie to konieczne do świadczenia przedmiotowych usług i jednocześnie nie będzie stanowiło nieuzasadnionego obciążenia dla Partnera?

Odpowiedź Spółki: Powyższe stwierdzenie, wynikające z umowy zawartej pomiędzy Spółką a Partnerem, oznacza, że w przypadku gdy Spółka będzie niezadowolona z usług świadczonych przez przydzielonych do tego zadania pracowników, może domagać się zmiany obsługujących jej towary osób - na inne. Należy podkreślić, że to Partner samodzielnie wyznacza spośród swoich pracowników lub współpracowników, osoby, które będą wykonywać procesy związane z towarami Spółki. Partner decyduje również o liczbie osób niezbędnych do obsługi czynności na rzecz Spółki, tym samym Spółka w przypadku niezadowalającej jakości otrzymywanych usług od Partnera, może poprosić o zmianę personelu, jeżeli zmiana taka będzie możliwa (Partner będzie posiadał innych pracowników, a zatem nie będzie to stanowiło dla niego obciążenia).

1. Czy w ramach kompleksowych usług logistyczno-magazynowych jest wyznaczona do wyłącznego użytku przez Wnioskodawcę określona część nieruchomości, w której towary są przechowywane i Wnioskodawca ma prawo do decydowania o rozmieszczeniu towarów na tej powierzchni, tj. przestrzeń, w której towary są przechowywane jest określona, znana Wnioskodawcy i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Wnioskodawcy przez cały okres obowiązywania umowy i w której Wnioskodawca decyduje o rozmieszczeniu towarów?

Odpowiedź Spółki: Zawarta przez Spółkę umowa przewiduje przechowywanie towarów w miejscach magazynowych przeznaczonych dla Spółki i zawiera możliwość zgłaszania przez nią uwag, co do proponowanych lokalizacji, jednak decyzje w tym zakresie podejmuje Partner.

Z uwagi na posiadaną przez Partnera wiedzę i doświadczenie w zakresie magazynowania. Partner dokonuje wyboru odpowiedniej powierzchni magazynowej dla towarów Spółki, w zależności od dostępności przestrzeni w Magazynie oraz decyduje o rozmieszczeniu towarów w Magazynie.

Partner w działaniu opiera się wyłącznie na własnym doświadczeniu jako profesjonalny podmiot, zajmujący się świadczeniem usług logistyczno-magazynowych na szeroką skalę i na rzecz wielu podmiotów. Wymogiem Spółki w tym zakresie jest, aby Partner dokładał wszelkich uzasadnionych ekonomicznie starań, aby produkty były przechowywane oddzielnie i z dala od towarów osób trzecich, a także podejmowanie wszelkich uzasadnionych środków w celu zapewnienia ich łatwej identyfikacji jako własności Spółki. Dodatkowo, z uwagi na zapis umowny, że towary Spółki mogą być przechowywane w centrum dystrybucyjnym Partnera pod wskazanym adresem w umowie lub w innym pobliskim podobnym obiekcie, Spółka nie posiada skonkretyzowanej powierzchni do wyłącznego użytku. Powierzchnia przeznaczona do magazynowania towarów Spółki może zatem ulegać zmianom.

1. Czy współpraca Wnioskodawcy z Partnerem w zakresie świadczonych usług odbywa się zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami/ilościami wskazanymi/określonymi przez Wnioskodawcę?

Odpowiedź Spółki: Zawarta Umowa przewiduje, że towary Spółki będą przez cały czas prawidłowo obsługiwane i składowane przez Partnera, zgodnie z wymogami przechowywania i obchodzenia się z nimi, określonymi w Umowie, a także zgodnie z instrukcjami przekazanymi przez Spółkę. Partner zobowiązał się zatem do wykonywania procesów dotyczących towarów, zgodnie z określonymi umownie wymogami, w zakresie przechowywania, pakowania towarów z poszanowaniem ich jakości oraz do zachowania stanu, w jakim zostały dostarczone Partnerowi.

1. Czy Wnioskodawca poza nabywanymi usługami od Przedstawiciela oraz Partnera dokonuje zakupu jakiś innych usług bądź towarów na terytorium Polski jeśli tak należy wskazać jakiego rodzaju usługi bądź towary są/będą nabywane w tym w jakim celu?

Odpowiedź Spółki: Poza nabywanymi usługami od Przedstawiciela oraz Partnera, Spółka na terytorium Polski dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów. Przedmiotem powyższych transakcji są towary, które następnie są sprzedawane przez Spółkę, tj. odzież, obuwie i inne akcesoria odzieżowe.

1. Czy usługi, których dotyczy pytanie stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n) ewentualnie/alternatywnie należy precyzyjnie wskazać jakich usług dotyczy pytanie oraz dokładnie kolejno opisać na czym konkretnie polega dana usługa, w jaki sposób jest realizowana, co dokładnie obejmuje, czego dotyczy, czy jest świadczona w odniesieniu do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia, co jest celem świadczonej usługi tak aby organ mógł określić miejsce świadczenia danej usługi.

Odpowiedź Spółki: Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy VAT: miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Tym samym, w przypadku ustalania miejsca opodatkowania usług, każdorazowo należy rozważyć, czy zastosowanie znajdą szczególne zasady miejsca świadczenia usług, zdefiniowane w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Spółka we Wniosku wskazała, że w przedmiotowej sprawie w ocenie Spółki nie znajdzie zastosowania art. 28e Ustawy VAT, ustalający szczególną zasadę miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami i podtrzymuje swoje stanowisko w tym zakresie.

Definicja usług związanych z nieruchomościami została wyjaśniona w art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/211 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie), zgodnie z którym usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości .

Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. h i lit. j Rozporządzenia ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1. wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
2. przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel.

Co więcej, art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia wskazuje wyłączenie, zgodnie z którym ustęp 1 nie ma zastosowania do: przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę .

Zdaniem Spółki w jej przypadku nie zostaną spełnione powyższe przesłanki, gdyż tak jak wskazano w stanie faktycznym Wniosku, zgodnie z umową zawartą przez Spółkę z Partnerem, towary należące do Spółki przechowywane będą w centrum dystrybucyjnym Partnera pod wskazanym adresem lub w innym pobliskim obiekcie, więc nie istnieje część magazynu Spółki przypisana do jej wyłącznego użytku. Spółka ma możliwość zgłaszania uwag co do proponowanych przez Partnera lokalizacji, niemniej jednak to Partner, z uwagi na swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie magazynowania, będzie decydował jaka powierzchnia najlepiej odpowiada potrzebom Spółki, biorąc pod uwagę dostępność powierzchni w magazynie. W związku z powyższym, w analizowanym przypadku nie można uznać, że mamy do czynienia z określoną nieruchomością, gdyż realizacja usługi logistyczno-magazynowej może odbywać się przy wykorzystaniu różnych nieruchomości. Należy zaznaczyć, że Spółka nie jest uprawniona do dobrowolnego rozporządzania powierzchnią magazynową, tym samym z uwagi na brak związku z konkretną nieruchomością, przy ustalaniu miejsca opodatkowania nie znajdzie zastosowanie art. 28e Ustawy VAT.

Należy podkreślić, że do usług logistyczno-magazynowych, będących przedmiotem Wniosku, nie znajdują zastosowania również inne wyjątki wymienione w art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, tj.: 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy VAT, co niewątpliwe wynika z przedstawionej charakterystyki i zakresu usług.

Mając na uwadze powyższe, rozstrzygający dla prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usług logistyczno-magazynowych jest fakt, czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a zatem czy zastosowanie znajdzie regulacja art. 28b ust. 2 Ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle, którego nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia oraz do którego referuje art. 28b ust. 1 i art. 28b ust. 2 Ustawy VAT?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego w przypadku uznania, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, należy przyjąć, że miejscem świadczenia (opodatkowania) usług zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, jest miejsce, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, a tym samym Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli faktury wystawione zostałyby przez Partnera z podatkiem VAT?
3. Czy w przypadku uznania przez Organ stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tzn. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, należy wówczas przyjąć, że miejscem świadczenia (opodatkowania) usług, świadczonych dla tego miejsca, zgodnie z art. 28b ust. 2 Ustawy VAT, jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Partnera?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku:

1. W zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia oraz do którego referuje art. 28b ust. 1 i art. 28b ust. 2 Ustawy VAT.
2. W zakresie pytania nr 2, w ocenie Wnioskodawcy, miejsce świadczenia kompleksowej usługi logistyczno-magazynowej powinno być rozpatrzone zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, a w konsekwencji świadczona usługa nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Tym samym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli faktury wystawione zostałyby przez Partnera z podatkiem VAT.
3. W zakresie pytania nr 3, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez Organ stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tzn. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, z uwagi na fakt, że usługi logistyczno- magazynowe świadczone są dla tego stałego miejsca, wówczas należy przyjąć, iż miejscem świadczenia (opodatkowania) usług będzie to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 28b ust. 2 Ustawy VAT, a w konsekwencji Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Partnera.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Na wstępie należy podkreślić, że ani Ustawa VAT, ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347, str. 1) nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co powoduje, że przy jego ustaleniu należy się posiłkować Rozporządzeniem.

Z części wstępnej, punktu 4 preambuły Rozporządzenia wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie 14 preambuły Rozporządzenia stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wprowadzono definicję stałego miejsca prowadzenia działalności, zgodnie z którą stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (...), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei stosownie do art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Początkowo, definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie była uregulowana, jednocześnie próby przybliżenia zagadnienia były przedmiotem licznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Konkluzje zawarte w tych rozstrzygnięciach i przyjęta przez TSUE linia orzecznicza stały się podstawą do ukształtowania powyższej definicji. Z powyższych regulacji wprost wynika, że przy analizie powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy mieć na uwadze przede wszystkim tezy płynące z wyroków TSUE. Stanowisko jest także wielokrotnie podkreślane przez polskie sądy administracyjne. Do kluczowych wyroków w tym zakresie należy w szczególności wyrok z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Welmory sygn. C-605/12, w którym TSUE uznał, że: nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu, dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznego podmiotu w Polsce powstanie, jeżeli spełnione zostaną łącznie trzy przesłanki, dotyczące odpowiedniego charakteru struktury wykorzystywanej przez ten podmiot na terytorium Polski, które są następujące: (i) odpowiednie zaplecze techniczne i osobowe, (ii) odpowiednia samodzielność i niezależność struktury oraz (iii) jej wystarczająca stałość. W opinii Spółki, dla istnienia powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, powyższe kryteria muszą być spełnione łącznie.

i. Brak odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego

Pierwszą przesłanką dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski jest posiadanie odpowiedniego zaplecza technicznego (budynki, magazyny, maszyny, urządzenia itp.) i personalnego, niezbędnego do wykonywania określonych czynności, ściśle związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka nie będzie zatrudniać ani delegować do pracy w Magazynie żadnych pracowników. Nie będzie posiadać również własnej infrastruktury technicznej. Z drugiej strony, zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną i orzeczniczą, posiadanie własnych zasobów nie jest konieczne do utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, utworzenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki zagranicznej w Polsce może również nastąpić poprzez skorzystanie ze środków należących do osoby trzeciej np. usługodawcy, świadczącego kompleksowe usługi magazynowania. Jednak wówczas warunkiem koniecznym jest posiadanie kontroli nad zasobami ludzkimi i technicznym, porównywalnej do tej, jaką posiada właściciel.

W przedmiotowej sprawie Spółka nie będzie sprawować żadnej bezpośredniej kontroli nad personelem Partnera. Pracownicy Partnera, wykonując czynności w ramach świadczenia usług na rzecz Spółki, będą zatrudnieni przez Partnera i będą realizować jego polecenia. Spółka nie będzie miała wpływu na dobór pracowników, wykonujących na jej rzecz określone czynności. Tak jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka będzie jedynie uprawniona do żądania od Partnera zmiany personelu obsługującego procesy, związane z towarami Spółki, co w opinii Spółki również nie daje jej kontroli nad personelem, gdyż zgodnie z umową zawieraną pomiędzy Spółką a Partnerem każdorazowo personel dobiera Partner (również w przypadku żądania zmiany personelu przez Spółkę).

W analizowanym przypadku Spółka nie będzie uprawniona również do swobodnego wstępu ani dysponowania powierzchnią magazynową Partnera wykorzystywaną na potrzeby realizacji usług logistyczno-magazynowych w zakresie Towarów (ani całością, ani wyraźnie określoną częścią tej powierzchni). Tym samym, infrastruktura techniczna nie jest Spółce w żadnym zakresie udostępniana na wyłączność, nie podlega jej nadzorowi ani bezpośredniej kontroli. Pracownicy Spółki będą mogli wprawdzie okazjonalnie odwiedzać Magazyn po wcześniejszym min. 3-dniowym powiadomieniu o terminie wizyty w Magazynie. Niemniej jednak okazjonalny dostęp do Magazynu, nie będzie uprawniał Spółki do nadzorowania i wydawania poleceń personelowi Partnera. Spółka nie będzie miała również prawa do zarządzania powierzchnią Magazynu oraz do decydowania o sposobie i miejscu składowaniu Towarów.

Zdaniem Spółki, powyższe oznacza, że w stosunku do zasobów należących do Partnera, Spółka nie będzie posiadała kontroli porównywalnej do tej jaką posiadałaby, gdyby była jej właścicielem, a konsekwentnie, przesłanka o posiadaniu odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest spełniona.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wskazane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych. Jako przykład można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.191.2019.3.MC, w której organ stwierdził, że: jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2017 r., sygn. 0114-KD1P1-2.4012.196.2017.1.MC oraz z 27 kwietnia 2017 r. sygn. 0114-KD1P1-2.4012.83.2018.5.JŻ.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce polskich sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2015 r. sygn. I FSK 2004/13, sąd wskazał, że: (...) dla ustalenia czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne (składające się na odpowiednie zaplecze techniczne) były własnością tego podmiotu. Istotne jest natomiast to, aby miał on nad nimi faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu (konsumowaniu) usług, bądź przy ich świadczeniu.

ii. Brak stałości (trwałości) prowadzonej działalności gospodarczej

Drugą przesłanką dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest konieczność prowadzenia działalności w określonym miejscu, które charakteryzuje się wystarczającą stałością. Należy jednak podkreślić, że użycie w Rozporządzeniu sformułowania wystarczająca stałość bez wprowadzenia jego definicji, powoduje konieczność dokonania wykładni pojęcia na podstawie znanych stanowisk organów podatkowych i sądów administracyjnych w tej kwestii.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.531.2018.1.MC, wskazano, iż jak wynika z samej nazwy stały, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Mając na uwadze powyższe, co do zasady, pojęcie stałości (trwałości) działalności gospodarczej powinno być rozumiane jako prowadzenie przez podatnika działalności w sposób trwały, w konkretnym miejscu.

W analizowanym przypadku o miejscu rozmieszczenia w ramach danego towaru w Magazynie decyduje Partner. Umowa wskazuje, że Towary będą przechowywane w głównym Magazynie Partnera, ale mogą też być magazynowane w innym pobliskim obiekcie. Partner będzie dokonywał wyboru dogodnej powierzchni magazynowej dla Towarów Spółki, w zależności od dostępności przestrzeni w Magazynie. Spółka w tej kwestii będzie bazowała na doświadczeniu Partnera z zachowaniem prawa do zgłaszania uwag w tym zakresie. Zatem przechowywanie towarów Spółki w ramach świadczenia usług logistyczno-magazynowych nie musi odbywać się w jednym, ściśle określonym miejscu, jakim jest Magazyn. W konsekwencji usługi logistyczno-magazynowa nabywane przez Spółkę w ramach współpracy z Partnerem nie są trwale związane z jednym konkretnym miejscem, co z kolei nie pozwala na stwierdzenie, że struktura posiada elementy stałości i trwałości.

Reasumując, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest trwałe związanie z danym miejscem w sposób nieprzenośny, niezmienny, co w aktualnym przypadku wyklucza możliwość świadczenia przedmiotowych usług zarówno w głównym Magazynie Partnera, jak i podobnych obiektach, mieszczącym się w pobliskiej lokalizacji. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie jest spełniona przesłanka wystarczającej stałości (trwałości) w prowadzeniu działalności gospodarczej.

iii. Brak niezależności i samodzielności struktury względem działalności prowadzonej w siedzibie Spółki

Kolejną przesłanką, prowadzącą do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności samodzielnie oraz niezależnie od działalności prowadzonej w siedzibie Spółki. Zgodnie ze stanowiskiem organów, ta odrębność powinna być stosunkowo znacząca i widoczna, oraz zasadniczo umożliwiać zawieranie umów lub podejmowanie decyzji zarządczych.

W analizowanym przypadku wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce będą podejmowane w siedzibie Spółki w Finlandii, w szczególności siedziba Spółki zastrzega sobie wyłączne prawo do opracowywania, zawierania i akceptowania zamówień, cen, umów, warunków dostawy i fakturowania klientów.

Ponadto, brak infrastruktury rzeczowo - osobowej w Polsce uniemożliwia samodzielne i niezależne prowadzenie na terytorium Polski działalności gospodarczej. W Polsce nie istnieje żaden zespół środków, które gwarantowałby Spółce odrębność od siedziby pod względem ekonomicznym i organizacyjnym. W konsekwencji brak własnych zespołów, które umożliwiałyby realizacje działalności gospodarczej w sposób niezależny, przesądza o braku posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie jest spełniona również trzecia przesłanka dotycząca niezależności działalności gospodarczej w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie Spółki.

iv. Podsumowanie w zakresie pytania nr 1

Podsumowując, w opinii Spółki, opartej na przepisach prawa a także orzecznictwie sądów (w tym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) i stanowiskach organów podatkowych, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest łączne spełnienie następujących kryteriów: (i) odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego, (ii) odpowiedniej samodzielności i niezależności struktury oraz (iii) wystarczającej stałość danego miejsca. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że działalność Spółki na terytorium Polski nie spełnia przesłanek do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, w opinii Spółki spełnienie chociażby jednej z przesłanek, nie będzie powodowało powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce z uwagi na fakt, że wszystkie przesłanki powinny zostać spełnione łącznie (brak spełnienia którejkolwiek przesłanki, będzie wykluczał powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności).

Zdaniem Spółki sam fakt korzystania z usług polskiego podmiotu świadczącego usługi logistyczno-magazynowe, nie powinien automatycznie przesądzać o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zasadność powyższego stanowiska potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, które były przedmiotem rozstrzygnięć w podobnych stanach faktycznych, jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku, m.in.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG, w której Organ stwierdził, że: jak oświadczył Wnioskodawca-A dokonuje rozładunku towarów do magazynu, magazynuje towary oraz wysyła je do klientów, nie pośredniczy w sprzedaży towarów na terenie Polski, nie poszukuje/nie będzie poszukiwać klientów dla Wnioskodawcy, nie dokonuje/nie będzie dokonywać sprzedaży towarów w imieniu Wnioskodawcy, nie będzie wykonywać żadnych funkcji biznesowych. Jedynym zadaniem spółki jest przyjmowanie towarów do magazynu, magazynowanie ich i wysyłka do klienta. A rozładowuje towary i je przechowuje, dopóki Wnioskodawca nie przedstawi harmonogramu wysyłki. (...) co również istotne w sprawie Wnioskodawca i A nie są w żaden sposób ze sobą powiązane. W konsekwencji opierając się na przedstawionym opisie sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.191.2019.3.MC, w której organ potwierdził brak istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawcy w następującym przypadku: operator świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowania (...) między innymi magazynowanie towarów przeznaczonych do dalszych wysyłek do Odbiorców, w tym także zarządzanie nimi w magazynie oraz kontrolowanie, pomoc w rozładunku towarów na terenie magazynu oraz ich załadunek na środki transportu, usługi logistyczne w zakresie obsługi towarów, w tym w szczególność ich kontrola, przepakowywanie, etykietowanie oraz inwentaryzowanie (w odniesieniu do części towarów) oraz przygotowywanie towarów do dalszego transportu. (...) Operator udziela osobie upoważnionej przez Wnioskodawcę dostęp do towarów za uprzednim powiadomieniem (wizyty te mają charakter okazjonalny i nie powinny jednak trwać dłużej niż jeden dzień, a ich celem jest sprawdzenie czy świadczone usługi wykonywane są zgodnie z zawartą Umową oraz zweryfikowanie poprawności inwentaryzacji towarów przeprowadzonej przez Operatora) (...) nie można uznać, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 07 listopada 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.531.2018.1.MC, w której Organ uznał, że: zatem skoro działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski ogranicza się jedynie do zakupu towarów oraz usług logistycznych, w ramach których zakupione towary będą przepakowywane a następnie przemieszczane do magazynów znajdujących się poza terytorium Polski, w których to magazynach będą przechowywane do momentu sprzedaży należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski nie spełnia przesłanek do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z ostatnimi wyrokami sądów administracyjnych, sam fakt świadczenia na rzecz zagranicznego podmiotu usług logistycznych i innych usług dotyczących magazynowanego towaru nie powinien oznaczać istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT dla tych podmiotów. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w poniższych orzeczeniach:

• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. I SA/Gl 737/19 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w następującym zakresie: w ocenie Sądu organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, że strona posiada wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w Polsce, aby uznać, że posiada tu stałe miejsce prowadzenia działalności. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi;

• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. III SA/G 1913/18 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd uznał, że zdaniem Sądu organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, że skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada tu stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca nabywając wskazane usługi magazynowania, pakowania i konfekcjonowania towaru - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy są zatrudnieni przez usługodawcę i nie działają w imieniu skarżącej, pod jej kierownictwem ani bezpośrednio na jej rzecz. Spółka nie ma jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji w stosunku do personelu i infrastruktury partnera. W magazynie spółka nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie może wpływać na miejsce i warunki składowania; nie ma jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług konfekcjonowania czy magazynowania, ani wyłączności. Nie była jedynym kontrahentem usługodawcy. Również fakt ustanowienia przedstawiciela podatkowego w danym państwie czy też zarejestrowanie jako podatnik VAT-UE nie skutkuje automatycznym uznaniem, że będzie dany podmiot miał w tym państwie siedzibę lub miejsce stałej działalności gospodarczej (zob. sprawa C-323/12);

• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2018 r. sygn. III SA/Gl 800/18, (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd uznał, że skarżąca, decydując się wyłącznie na zakup usług magazynowania, składowania i załadunku towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom C zaleceniami centrali Spółki w Brazylii - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez C, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności (techniczne) wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Aby rozstrzygnąć prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur Partnera za usługi logistyczno-magazynowe, należy najpierw określić miejsce świadczenia (opodatkowania) tych usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Z drugiej strony, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy VAT: miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednocześnie w myśl art. 28b ust. 2 ustawy VAT: w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarcze.

W przypadku, gdy Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (co zostało wykazane w uzasadnieniu do stanowiska w przedmiocie pytania nr 1), należy uznać, że dla ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) nie znajdzie zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy VAT.

W przedmiotowej sprawie jednocześnie w ocenie Spółki nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy VAT, ustalający szczególną zasadę miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami znajdzie zastosowanie. Zgodnie z art. 28e ustawy VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie zaznaczyć, że w jej opinii nie posiada ona stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce, zatem art. 28b ust. 2 ustawy VAT nie znajdzie zastosowania, a tym samym przy ustalaniu miejsca świadczenia (opodatkowania) usług na rzecz Spółki przez Partnera, należy zastosować zasadę ogólną sformułowaną w art. 28b ust. 1 ustawy VAT. Tym samym przedmiotowe usługi logistyczno-magazynowe będą podlegały opodatkowaniu w Finlandii, gdzie Spółka jest podatnikiem od wartości dodanej.

W kwestii odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro usługi logistyczno-magazynowe świadczone przez Partnera w opinii Spółki nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, gdyby został on wykazany na fakturze w związku z przedmiotowymi usługami.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Na wstępie należy podkreślić, że pytanie nr 1 oraz pytanie nr 3 w ocenie Spółki są ze sobą nierozerwalnie związane, a odpowiedź na pierwsze z nich, będzie wpływać konsekwentnie na odpowiedź w zakresie trzeciego pytania.

W przypadku uznania przez Organ stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe tzn. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, wówczas dla ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usług, które są świadczone dla tego stałego miejsca, zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 2 Ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższy przepis stanowi wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 Ustawy VAT: miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Tym samym, w przypadku uznania, że miejscem świadczenia (opodatkowania) usług logistyczno- magazynowych będzie Polska, Spółka, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, będzie uprawniona do obniżenia VAT należnego o kwoty VAT naliczonego, wynikającego z faktur, wystawianych przez Partnera, dokumentujących nabywane usługi. Kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek do zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie ze wskazanym przepisem, ma ustalenie związku pomiędzy nabywanymi towarami/usługami a czynnościami opodatkowanymi. Stosownie bowiem do treści przedmiotowej regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W doktrynie przyjmuje się, że związek z czynnościami opodatkowanymi może mieć charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że nabyte towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) czynności opodatkowanej, lub pośredni, gdzie zakupów nie można jednoznacznie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej VAT.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, działalność Spółki polega na sprzedaży towarów, która to sprzedaż realizowana jest poprzez dokonywanie odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym stanowi czynności opodatkowane. Spółka nie wykonuje żadnych czynności korzystających ze zwolnienia z podatku VAT. Tym samym, Spółka nabywa przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi logistyczno-magazynowe w celu realizacji przedstawionego modelu działalności, dotyczącego sprzedaży towarów, dokonywanej w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem w przypadku uznania przez Organ, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzania działalności na terytorium Polski, dla ustalenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usług zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 2 Ustawy VAT, zgodnie z którym miejscem opodatkowania tych usług będzie Polska. Jednocześnie Spółka będzie uprawniona, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, do obniżenia VAT należnego o kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane przez Spółkę usługi.

Podsumowanie

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy oraz stanowiska sądów administracyjnych i organów podatkowych, zdaniem Spółki nie będzie ona posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia oraz do którego referuje art. 28b ust. 1 i art. 28b ust. 2 Ustawy VAT. Mając na uwadze powyższe, miejsce świadczenia kompleksowej usługi logistyczno-magazynowej powinno być rozpatrzone zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, a w konsekwencji świadczona usługa nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Tym samym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli faktury wystawione zostałyby przez Partnera z podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

• nieprawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (pytanie nr 1)

• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kompleksowych usług logistyczno-magazynowych (pytanie nr 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalności gospodarczą i posiada siedzibę na terenie Finlandii. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja odzieży, obuwia i innych akcesoriów odzieżowych. W Finlandii zlokalizowane są działy zajmujące się zamówieniami, logistyką oraz administracją. Spółka z Finlandii dokonuje sprzedaży wysyłkowej towarów na rzecz osób fizycznych, dostaw na rzecz klientów biznesowych oraz dostaw do własnych magazynów zlokalizowanych w innych krajach. Spółka nie jest producentem żadnych wyrobów, nabywa jedynie Towary od dostawców zewnętrznych, a następnie dokonuje ich odsprzedaży. Jak wskazano Spółka do centralnego magazynu w Polsce chce przenieść część Towarów, które obecnie stanowią jej zapasy i są magazynowane w innych krajach (magazyn będzie miejscem docelowym również dla Towarów, które będą nabywane przez Spółkę w przyszłości) i następnie, Towary będą dystrybuowane z Polski do klientów indywidualnych oraz biznesowych na całym świecie, w tym nadal do klientów w Polsce. Spółka na terytorium Polski współpracuje z Partnerem i Przedstawicielem.

Wątpliwości Spółki sformułowane w pytaniu 1 dotyczą ustalenia czy posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanego dalej rozporządzeniem.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc stworzyć wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności. Jak wynika z samej nazwy stały, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też własna infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Spółki realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z długotrwałego posiadania przez Spółkę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Spółki w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak wskazano Spółka posiadająca siedzibę na terytorium Finlandii prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji towarów: odzieży, obuwia i innych akcesoriów odzieżowych. Spółka z Finlandii dokonuje sprzedaży wysyłkowej towarów na rzecz osób fizycznych, dostaw na rzecz klientów biznesowych oraz dostaw do własnych magazynów zlokalizowanych w innych krajach. W Finlandii zlokalizowane są działy zajmujące się zamówieniami, logistyką oraz administracją. Wszelkie działania związane z negocjacjami kontraktów z klientami biznesowymi są prowadzone z Finlandii. W Finlandii podejmowane są również decyzje dotyczące współpracy z klientami obejmujące m.in. negocjacje w zakresie postanowień umownych, dotyczących cen, harmonogramów dostaw, fakturowania. Ponadto, same umowy, jak i późniejsze zamówienia z dostawcami, są akceptowane w Finlandii. Obecnie Spółka wdraża nową długoterminową koncepcję logistyczno-magazynową, zgodnie z którą będzie dokonywać magazynowania Towarów na terytorium Polski. Spółka chce przenieść część Towarów, które obecnie stanowią jej zapasy i są magazynowane w innych krajach np. Finlandii, Danii, Niemczech do centralnego magazynu w Polsce. Magazyn będzie miejscem docelowym również dla Towarów, które będą nabywane przez Spółkę w przyszłości. Następnie, Towary będą dystrybuowane z Polski do klientów indywidualnych oraz biznesowych na całym świecie, w tym nadal do klientów w Polsce. Zgodnie z nową koncepcja Towary nie będą trafiały bezpośrednio do klientów, lecz do magazynu w Polsce z uwagi na fakt, że w przypadku towarów importowanych z krajów azjatyckich nie jest możliwa wysyłka bezpośrednio od dostawców do klientów końcowych Spółki. Często zamówienia klientów składają się z towarów pochodzących od różnych dostawców Spółki, tym samym magazyn służy ich rozpakowaniu, a następnie przygotowaniu do jednej wysyłki, zgodnie z zamówieniem klienta. Ponadto, magazyn w Polsce posiada dogodną lokalizację do dokonywania dystrybucji towarów na rynek europejski, a samo prowadzenie tego rodzaju magazynu odpowiada modelowi biznesowemu Spółki. Jednocześnie wskazano, że Spółka zawarła w dniu 2020 r. umowę o świadczenie kompleksowych usług logistyczno-magazynowych z zewnętrznym dostawcą Partnerem (A. Sp. z o.o.) Spółka na podstawie umowy nabywa od Partnera kompleksowe usługi logistyczno-magazynowe, dotyczące przechowywania Towarów Spółki w centrum dystrybucyjnym Partnera (Magazynie pod wskazanym adresem w umowie lub w innym pobliskim podobnym obiekcie). Partner w ramach kompleksowych usług logistyczno-magazynowych będzie przechowywał Towary Spółki w swoim Magazynie, a ponadto będzie odpowiedzialny za wszystkie procesy związane z Towarami takie jak: określanie bieżącego stanu Towarów w czasie rzeczywistym, zarządzanie procesem inwentaryzacyjnym (w tym kontrola stanu Towarów w magazynie i dokonywanie fizycznej inwentaryzacji), zarządzanie opakowaniami (np. kartonami i innymi materiałami), zapewnienie usług transportowych wychodzących (sporadyczne, na prośbę Spółki), zapewnienie usług transportowych przychodzących (sporadycznie, na prośbę Spółki), obsługa palet przychodzących i kartonów, składowanie palet, kartonów i pojedynczych elementów na regałach i/lub półkach i/lub podłodze, kompletowanie i pakowanie zamówień do wysyłki do klienta końcowego, obsługa zwrotów, zarządzanie zwrotami od klienta końcowego, zapewnienie usług w zakresie odpraw celnych, integracje systemów informatycznych (sporadycznie, na prośbę Spółki). W zależności od sezonu oraz wielkości sprzedaży Towary średnio będą składowane w Magazynie Partnera od kilku tygodni do 6 miesięcy. Partner będzie samodzielnie wyznaczał spośród swoich pracowników lub współpracowników, osoby, które będą wykonywać procesy związane z Towarami Spółki. Partner będzie decydował również o liczbie osób niezbędnych do obsługi czynności na rzecz Spółki. Partner będzie odpowiedzialny za podjęcie decyzji o liczbie i rodzaju innych zasobów potrzebnych do realizacji usług dla Spółki. Partner nie będzie zaangażowany w bezpośredni kontakt z klientem w zakresie sprzedaży oraz w żadne inne czynności prowadzące do wzrostu sprzedaży Towarów po stronie Spółki. Klient będzie miał możliwość kontaktowania się z Partnerem jedynie w kwestiach logistycznych związanych z dostawami czy wysyłkami. Ponadto na terytorium Polski Spółka korzysta z usług niezależnej firmy Przedstawiciela. Przedstawiciel rozpoczął świadczenie usług na rzecz Spółki wraz z końcem 2015 r. Aktualnie obowiązująca umowa została zawarta na okres wstępny od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. Niemniej jednak, zgodnie z jej postanowieniami, po upływie okresu wstępnego, z uwagi, że żadna ze stron nie rozwiązała współpracy, umowa jest kontynuowana przez 1 rok, zatem obowiązuje do końca 2020 r. Obecnie trwają również negocjacje w sprawie nowej umowy, która powinna zostać podpisana do końca 2020 r. Przedstawiciel jest zarówno dystrybutorem odzieży i akcesoriów sportowych oraz dziecięcych marek, do których należy m.in. marka Wnioskodawcy - zajmująca się sprzedażą dziecięcej odzieży sportowej i outdoorowej, jak również prowadzi działalność gospodarczą w branży customer services. Usługi świadczone przez Przedstawiciela są charakterystyczne dla usług świadczonych przez przedstawicieli handlowych. Zadaniem przedstawiciela jest spotykanie się zarówno z dotychczasowymi, jak i potencjalnymi klientami biznesowymi Spółki. Rola Przedstawiciela ogranicza się jedynie do podejmowania kontaktów z klientem tzn. jest on zaangażowany głównie wtedy, gdy potrzebna jest lokalna wiedza lub umiejętności językowe wobec polskich klientów. Przedstawiciel jest całkowicie niezależną firmą, co więcej pomiędzy stronami nie istnieją żadne stosunki własnościowe. Przedstawiciel nie jest uprawniony do podejmowania żadnych decyzji w zakresie kontraktów, cen, warunków i terminów płatności etc. Przedstawiciel jest całkowicie niezależną firmą, co więcej pomiędzy stronami nie istnieją żadne stosunki własnościowe czy też powiązania. Przedstawiciel nie jest związany w realizacji usług szczegółowymi wytycznymi Spółki, a co za tym idzie, realizuje je całkowicie samodzielnie, przy zachowaniu należytej staranności i profesjonalizmu. Przedstawiciel nie pełni funkcji typowego przedstawiciela/agenta, zależnego od Spółki. Przedstawiciel działa jako odrębny podmiot w stosunku do Wnioskodawcy. Poza nabywanymi usługami od Przedstawiciela oraz Partnera, Spółka na terytorium Polski dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów. Przedmiotem powyższych transakcji są towary, które następnie są sprzedawane przez Spółkę, tj. odzież, obuwie i inne akcesoria odzieżowe.

Zatem Spółka będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Mając na uwadze wskazane informacje, wbrew twierdzeniom Spółki występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jak wskazano Spółka do centralnego magazynu w Polsce chce przenieść część Towarów, które obecnie stanowią jej zapasy i są magazynowane w innych krajach (magazyn będzie miejscem docelowym również dla Towarów, które będą nabywane przez Spółkę w przyszłości) i następnie, Towary będą dystrybuowane z Polski do klientów indywidualnych oraz biznesowych na całym świecie, w tym nadal do klientów w Polsce.

Spółka poprzez współpracę z Partnerem i Przedstawicielem jest w stanie w sposób samodzielny prowadzić część działalności w Polsce. Spółka poprzez współpracę z Partnerem będącym polską spółką zapewnia usługi logistyczno-magazynowe dotyczące przechowywania towarów w magazynie na terytorium Polski, z którego to magazynu Towary będą dystrybuowane do klientów indywidualnych oraz biznesowych na całym świecie, w tym nadal do klientów w Polsce. Na usługi logistyczno-magazynowe składa się szereg następujących czynności: określanie bieżącego stanu Towarów w czasie rzeczywistym, zarządzanie procesem inwentaryzacyjnym (w tym kontrola stanu Towarów w magazynie i dokonywanie fizycznej inwentaryzacji), zarządzanie opakowaniami (np. kartonami i innymi materiałami), zapewnienie usług transportowych wychodzących (sporadyczne, na prośbę Spółki), zapewnienie usług transportowych przychodzących (sporadycznie, na prośbę Spółki), obsługa palet przychodzących i kartonów, składowanie palet, kartonów i pojedynczych elementów na regałach i/lub półkach i/lub podłodze, kompletowanie i pakowanie zamówień do wysyłki do klienta końcowego, obsługa zwrotów, zarządzanie zwrotami od klienta końcowego, zapewnienie usług w zakresie odpraw celnych, integracje systemów informatycznych (sporadycznie, na prośbę Spółki). Zatem Spółka na terytorium Polski zapewnia obsługę sprzedawanych towarów. Jednocześnie Spółka poprzez współpracę z Przedstawicielem, która trwa od końca 2015 r. zapewnia ciągły kontakt z klientami Spółki. Jak wskazano usługi świadczone przez Przedstawiciela są charakterystyczne dla usług świadczonych przez przedstawicieli handlowych. Zadaniem przedstawiciela jest spotykanie się zarówno z dotychczasowymi, jak i potencjalnymi klientami biznesowymi Spółki. Zatem Spółka na terytorium Polski zapewnia obsługę dotychczasowych klientów jak i poszukiwanie nowych. Tym samym, cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego (mimo, że nie należy bezpośrednio do Spółki) umożliwiają Spółce w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka mimo, że nie będzie posiadała na terenie Polski żadnego własnego zaplecza osobowego oraz technicznego, niezbędnego dla magazynowania i sprzedaży Towarów, nie będzie zatrudniała w Polsce własnego personelu oraz nie będzie oddelegowywała pracowników, Przedstawiciel nie będzie uprawniony do podejmowania żadnych decyzji w zakresie kontraktów, cen, warunków i terminów płatności, natomiast Partner nie będzie zaangażowany w bezpośredni kontakt z klientem w zakresie sprzedaży oraz w żadne inne czynności prowadzące do wzrostu sprzedaży Towarów po stronie Spółki dysponuje na terytorium Polski niezbędną infrastrukturą w celu nabycia i dostawy Towarów na rzecz kontrahentów, tj. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji towarów.

Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). W analizowanym przypadku należy stwierdzić, że Spółka będzie posiadała kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym podmiotu będącego polską spółką Partnera oraz podmiotu będącego niezależną firmą Przedstawiciela. Mimo, że Partner będący polską spółką będzie świadczył usługi na rzecz Spółki w oparciu o jego zaplecze rzeczowe i osobowe i będzie samodzielnie wyznaczał pracowników lub współpracowników wykonujących procesy związane z Towarami Spółki zawarta Umowa przewiduje, że Towary Spółki będą przez cały czas prawidłowo obsługiwane i składowane przez Partnera, zgodnie z wymogami przechowywania i obchodzenia się z nimi, określonymi w Umowie, a także zgodnie z instrukcjami przekazanymi przez Spółkę. Przy tym w przypadku gdy Spółka będzie niezadowolona z usług świadczonych przez przydzielonych do tego zadania pracowników, może domagać się zmiany obsługujących jej towary osób - na inne. Co więcej pracownicy Spółki będą mogli okazjonalnie odwiedzać Magazyn po wcześniejszym m.in. 3-dniowym powiadomieniu o terminie wizyty w Magazynie. Spółka będzie mieć wówczas nieograniczony dostęp do Magazynu Partnera w celu dokonania oględzin, a także obserwacji wykonywania usług logistyczno-magazynowych. Spółka może w dowolnym momencie wyznaczyć swoich przedstawicieli ds. produkcji i audytu, którzy odwiedzą Magazyn w celu obserwacji, monitorowania i przeglądu poziomu świadczonych usług, jakości, harmonogramu, dostaw i wszelkich innych kwestii związanych z wykonywaniem usług przez Partnera. Spółka będzie miała prawo do wstępu do Magazynu, w którym składowane są jej Towary, możliwość kontroli ilości i stanu składowanych towarów, a także warunków ich składowania i jakości wykonywanych usług po wcześniejszym poinformowaniu Partnera. Jednocześnie usługi świadczone przez Przedstawiciela mimo, że jest niezależna firmą są charakterystyczne dla usług świadczonych przez przedstawicieli handlowych i reprezentując Spółkę w kontaktach z klientami świadczy te usługi przy zachowaniu należytej staranności i profesjonalizmu.

Ponadto w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje podnoszona przez Spółkę okoliczność, że wszystkie kluczowe decyzje dotyczące współpracy z klientami obejmujące m.in. negocjacje w zakresie postanowień umownych, dotyczących cen, harmonogramów dostaw, fakturowania oraz same umowy, jak i późniejsze zamówienia z dostawcami, są podejmowane i akceptowane w Finlandii, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce. Określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ma znaczenie w przypadku ustalania miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej

Tym samym, należy stwierdzić, że Wnioskodawca w okolicznościach opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego posiada/będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, w przypadku uznania przez Organ stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu nr 3 dotyczą ustalenia czy miejscem świadczenia (opodatkowania) usług, świadczonych przez Partnera jest zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Partnera.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Według art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Spółka nabywa od Partnera kompleksowe usługi logistyczno-magazynowe. Zgodnie z umową zawartą przez Spółkę z Partnerem, towary należące do Spółki przechowywane będą w centrum dystrybucyjnym Partnera pod wskazanym adresem lub w innym pobliskim obiekcie, więc nie istnieje część magazynu Spółki przypisana do jej wyłącznego użytku. Spółka ma możliwość zgłaszania uwag co do proponowanych przez Partnera lokalizacji, niemniej jednak to Partner, z uwagi na swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie magazynowania, będzie decydował jaka powierzchnia najlepiej odpowiada potrzebom Spółki, biorąc pod uwagę dostępność powierzchni w magazynie. Realizacja usługi logistyczno-magazynowej co do zasady może odbywać się przy wykorzystaniu różnych nieruchomości a Spółka nie jest uprawniona do dobrowolnego rozporządzania powierzchnią magazynową. Zatem należy uznać, że przy ustalaniu miejsca opodatkowania usługi kompleksowych logistyczno-magazynowych nie znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy. Ponadto, do usług logistyczno-magazynowych, nie znajdują zastosowania również inne wyjątki wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy tj.: 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania przedmiotowych usług należy ustalić zgodnie z art. 28b ustawy. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy tym należy uznać, że usługi te są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności, które Spółka posiada w Polsce. Zatem miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania tych usług znajduje się w Polsce, tj. w państwie, w którym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Spółka jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług oraz usługi nabywane przez Spółkę, będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Jak wskazano w związku z dystrybucją towarów na terytorium Polski Spółka wykonuje czynności opodatkowane takie jak: odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jednocześnie nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, gdyż jak wskazano miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania nabywanych usług jest terytorium Polski. W konsekwencji, Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabywane przez Wnioskodawcę od Partnera kompleksowe usługi logistyczno-magazynowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kompleksowych usług logistyczno-magazynowych (pytanie nr 3) należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na uznanie, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie udziela się interpretacji w zakresie pytania nr 2.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej