Brak obowiązku dokonania przez Gminę korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku dokonania przez Gminę korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek) jako podatnik VAT czynny.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki) oraz samorządowy zakład budżetowy - Zakład (…) (dalej: Zakład). Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy, Jednostek i Zakładu (dalej: centralizacja VAT). W związku z tym, od tego dnia Jednostki i Zakład nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT. Ponadto, z uwagi na brak odrębnej osobowości prawnej, majątek Jednostek oraz Zakładu jest majątkiem Gminy (de facto był nim także przed centralizacją VAT).

Gmina planuje przekształcenie Zakładu stanowiącego samorządowy zakład budżetowy w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w spółkę prawa handlowego, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Powyższe wiąże się z likwidacją dotychczas działającego Zakładu.

Planowane przekształcenie Zakładu w Spółkę przeprowadzone będzie w trybie określonym w art. 22 ustawy z dnia 22 grudnia 2016 r. o gospodarce komunalnej. Zgodnie z ust. 1 przedmiotowej regulacji, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji (dalej: wniesienie wkładu).

Dotychczas zadania własne Gminy, z zakresu gospodarki komunalnej oraz zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków Wnioskodawca realizował za pośrednictwem Zakładu.

Celem powstania i funkcjonowania Spółki jest realizacja zadań własnych Gminy w obszarach, w których czyni to dotychczas Zakład. W powyższym zakresie Spółka zatem będzie kontynuowała tę działalność. W tym celu, Spółka m.in. zawrze (względnie wstąpi jako następca prawny) analogiczne umowy jak wcześniej Gmina (poprzez Zakład), z dostawcami usług i towarów, przykładowo w zakresie nabycia energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, materiałów na bieżące utrzymanie infrastruktury. 

Powyższe podyktowane jest faktem, że Spółka nie zamierza zmieniać charakteru funkcjonowania zajmowanych obiektów, które nadal będą wykorzystywane do tych samych celów i zadań, związanych z gospodarką komunalną i wodociągową. Ponadto, kontynuowane będą umowy o prace z dotychczasowymi pracownikami Zakładu.

Zakład, użytkując obiekty, świadczy usługi w zakresie gospodarki komunalnej, wodno‑kanalizacyjnej i ciepłowniczej. Przedmiotowe usługi są świadczone przy pomocy odpowiednich regulaminów oraz cenników, a ich głównymi odbiorcami są mieszkańcy, tworzący lokalną społeczność Gminy.

Mienie będące dotychczas w zarządzie Zakładu (które zostanie przekazane/udostępnione do Spółki) jest w pełni kompletne i zdatne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gospodarki komunalnej, wodno-kanalizacyjnej i ciepłowniczej.

W konsekwencji, Gmina planuje, iż majątek po zlikwidowanym Zakładzie przekazany będzie poprzez wniesienie wkładu do Spółki - zarówno w zakresie nieruchomości (np. grunt, budynki, urządzenia i instalacje) i jak i ruchomości. Oznacza to, że oprócz obiektów wykorzystywanych wcześniej w działalności Zakładu, na rzecz Spółki zostanie przeniesione również m.in. wyposażenie budynków i pomieszczeń, przedmioty wykorzystywane do realizacji zadań Zakładu, znajdujące się na obiektach czy przedmioty służące konserwacji tychże obiektów, będące na ich wyposażeniu.

Powyższe oznacza, że Spółka będzie działała w tym samym zakresie przedmiotowym, w jakim wcześniej funkcjonował Zakład, nie tylko przy użyciu tego samego mienia, ale również świadcząc te same usługi, na rzecz tych samych odbiorców, nabywając towary i usługi na potrzeby własnej działalności od tych samych podmiotów oraz zatrudniając tych samych pracowników. Tym samym Spółka przejmie należności i zobowiązania Zakładu.

W konsekwencji, Spółka, w sensie ekonomicznym, będzie spełniała dotychczasową rolę Zakładu przejmując jego zadania, majątek oraz kadrę.

Jak wskazano bowiem powyżej, Spółka będzie prowadziła tę samą działalność, którą prowadził Zakład, tj. będzie kontynuowała/realizowała analogiczne umowy z odbiorcami - mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami w zakresie zaopatrzenia w wodę, odprowadzania ścieków, dostarczania i sprzedaży energii cieplnej. Będzie z tego tytułu rozliczać VAT należny. Przy czym czynności opodatkowane VAT będą miały nawet większy zakres niż w przypadku czynności wykonywanych dotychczas przez zakład budżetowy. Zakład - jako jeden podatnik z Gminą i Jednostkami - nie wykonywał czynności opodatkowanych VAT w zakresie dostarczania wody / odprowadzania ścieków na rzecz Gminy i Jednostek. Spółka z kolei - jako odrębny podmiot - będzie z tego tytułu rozliczać VAT należny. Majątek, którym będzie dysponować Spółka będzie jej zatem służył w pełni do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem dotyczącym pytania czy opisany przez Gminę, zbywany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, składające się na gminny zakład budżetowy, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, i w związku z tym jego zbycie na rzecz Spółki, podlegać będzie wyłączeniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i uzyskał potwierdzenie w interpretacji indywidualnej, że będzie to zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym będzie to czynność wyłączona z opodatkowania VAT. Jest to wydana dla Gminy interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. 0113‑KDIPT1‑1.4012.849.2021.2.RG.

Wątpliwości Gminy dotyczą ponadto kwestii ewentualnego obowiązku korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego. W skład majątku rzeczowego, przeznaczonego na wyposażenie nowopowstałej spółki (czy też w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jeśli Gmina uzyska takie rozstrzygnięcie) wejdą bowiem także środki trwałe, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT. Zasadniczo jest to prawo do proporcjonalnego odliczenia VAT, w ramach zakładu budżetowego. Tym samym, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat (względnie 5 lat), o którym mowa w art. 91 ustawy o VAT. Wyposażenie Spółki w majątek nie będzie się wiązało z kolei z uzyskaniem przez Gminę jakiejkolwiek odpłatności.

Gmina pragnie jednak zauważyć, że przeprowadzona likwidacja Zakładu nie będzie miała charakteru faktycznej likwidacji majątku i zaprzestania prowadzenia działalności przez likwidowaną jednostkę, a polegać będzie na zmianie formy prowadzenia tej działalności. W wyniku tej zmiany majątek będzie wykorzystywany nawet w jeszcze pełniejszym zakresie do czynności opodatkowanych VAT.

Na dzień transakcji zbycia na rzecz Spółki, zespół składników majątkowych po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym - Zakładzie (…) będzie wyodrębniony w Gminie pod względem:

a)organizacyjnym, tj. będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem będzie stanowił niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania - a zatem wyodrębnienie organizacyjne będzie polegało na tym, że majątek ten posiada własną strukturę stworzoną do realizacji ściśle określonych celów, a składniki wchodzące w strukturę organizacyjną przedmiotowego majątku pozwalają na niezależne prowadzenie działalności,

b)finansowym, tj. będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym a na podstawie prowadzonej przez Gminę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności - a zatem wyodrębnienie finansowe będzie polegało na samodzielności finansowej i  autonomiczności w prowadzonej działalności gospodarczej oraz na ścisłym związku przychodów, należności, kosztów, zobowiązań z określoną działalnością Spółki,

c)funkcjonalnym, tj. będzie stanowił odrębną całość - będzie obejmował elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służył w strukturze Gminy i będzie posiadał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, a co za tym idzie będzie umożliwiał Spółce podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa - a zatem wyodrębnienie funkcjonalne będzie polegało na możliwości funkcjonowania jako autonomiczny, samodzielny odrębny podmiot w ramach określonej działalności.

Za pomocą zespołu składników majątkowych po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym, mającego być przedmiotem zbycia na rzecz Spółki, będzie możliwe kontynuowanie działalności w takim zakresie, w jakim w oparciu o te składniki prowadziła ją Gmina za pośrednictwem Zakładu (…), bez angażowania innych składników majątku nabywcy - Spółki bądź podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez nabywcę (Spółkę). Jest to cel i sens planowanego zbycia.

Pytanie

Czy w związku ze zbyciem na rzecz nowoutworzonej Spółki zespołu składników majątkowych, w tym środków trwałych, w stosunku do których na Wnioskodawcy ciąży obowiązek dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT, nowoutworzona Spółka będzie kontynuować korektę podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego?

Państwa stanowisko w sprawie

W związku ze zbyciem na rzecz nowoutworzonej Spółki zespołu składników majątkowych, w tym środków trwałych, w stosunku do których na Wnioskodawcy ciąży obowiązek dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT, nowoutworzona Spółka będzie kontynuować korektę podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

Uzasadnienie

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Natomiast w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa jak stanowi art. 91 ust 9 ustawy.

Zdaniem Gminy, zbywany przez nią zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, składające się na gminny zakład budżetowy - Zakład (…) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zostało to potwierdzone w uzyskanej przez Gminę interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.849.2021.2.RG.

Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wchodzących w skład Zakładu. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na podmiot nabywający zorganizowaną część przedsiębiorstwa czyli nowopowstałą Spółkę.

Stanowisko Gminy potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym przykładowo w interpretacji z 30 kwietnia 2008 r. o sygn. ILPP1/443-155/08-2/BD, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odniósł się do skutków w VAT likwidacji jednostki budżetowej i utworzenia w jej miejsce instytucji kultury: „Stosownie natomiast do art. 91 ust. 9 ww. ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w przypadku nowoutworzonego podmiotu nie występuje obowiązek dokonania korekty podatku VAT”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2010 r. o sygn. ILPP2/443-1353/09-5/AK czytamy: „przekazanie przez Gminę mienia komunalnego w postaci aportu do spółki prawa handlowego utworzonej stosownie do określonej przepisami procedury przekształcenia zakładu budżetowego nie spowoduje skutków w postaci obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przez Zakład, ani również obowiązku zapłaty przez Zakład podatku VAT należnego. (...) W związku z powyższym, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy w utworzonej w miejsce Zakładu spółce jako następcy prawno-podatkowym wystąpi obowiązek kontynuacji korekt podatku naliczonego, określonych przepisami art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Analogicznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.507.2020.2.DS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie informuję, że interpretacja oparta jest na opisie wynikającym z treści wniosku, w szczególności na stwierdzeniu, że uzyskali Państwo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.849.2021.2.RG, że zbywany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, składające się na gminny zakład budżetowy, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, i w związku z tym jego zbycie na rzecz Spółki, podlegać będzie wyłączeniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – w niniejszej interpretacji tut. Organ nie dokonywał analizy w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko dla Państwa, jako występujących z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, wydana interpretacja nie wywołuje więc skutków prawnopodatkowych dla Spółki, na rzecz której zostanie dokonane zbycie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.   

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.