Temat interpretacji
Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działki i uznanie Wnioskodawczyni za podatnika VAT w związku z tą transakcją.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
25 października 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 18 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Pani za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działki oraz uznania tej transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawczyni (dalej: również jako Podatnik) jest polską rezydentką podatkową. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.
W marcu 2004 roku, rodzice Wnioskodawczyni przekazali Wnioskodawczyni w drodze darowizny niezabudowaną nieruchomość rolną o nr działki 1, która następnie została podzielona w 2019 roku na podstawie decyzji Wójta Gminy (…). W wyniku tego powstała działka o nr 2 o powierzchni 1,7653 ha, położona w gminie (…), powiat (…), ul. (…), województwo (…) (dalej: Nieruchomość).
Nieruchomość stanowi majątek inwestycyjny Wnioskodawczyni - zabezpieczenie finansowe dalszej egzystencji Wnioskodawczyni oraz Jej najbliższej rodziny.
W wyniku ww. podziału powstała także działka nr 3.
Działka nr 3 została zbyta w 2019 roku. Wnioskodawczyni nadmienia, że z prośbą o sprzedaż tej działki zwrócił się do Wnioskodawczyni jej przyszły nabywca, co wynikało z tego, że wykonywana przez niego inwestycja nie mogłaby się odbyć w zaplanowany sposób. Innymi słowy, bez zakupu tej działki nabywca nie dochowałby warunków związanych zachowaniem odpowiednich odległości od sąsiednich działek. Podsumowując, sprzedaż tej działki nie była wynikiem reklamy oraz zorganizowanych działań nakierowanych na jej sprzedaż. Świadczy również o tym powierzchnia działki, która wynosi nieco ponad 500 m2.
W 2016 roku, Wójt Gminy (…) wydał decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego dotyczącą Nieruchomości w zakresie budowy linii elektroenergetycznej. Decyzja została wydana na wniosek Spółki SA.
Wnioskodawczyni zamierza dokonać zbycia Nieruchomości na rzecz sp. z o. o. (dalej: Nabywca) w 2022 lub 2023 roku.
W związku z tym, Wnioskodawczyni w czerwcu 2021 roku zawarła przedwstępną umowę sprzedaży z Nabywcą oraz udzieliła członkom zarządu Nabywcy pełnomocnictwa.
Pełnomocnictwo zostało udzielone do dysponowania gruntem na cele budowlane, m.in. do uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej (np. energetycznej, gazowej, teleinformatycznej), do uzyskania pozwolenia wodnoprawnego, do uzyskania decyzji środowiskowych, do uzyskania decyzji na wycinkę drzew, do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt podziału Nieruchomości, do uzyskania pozwolenia na budowę budynku.
W wyniku uzyskania pełnomocnictwa, zarząd Nabywcy zawarł umowę z Zakładem (…) na wybudowanie przyłącza energetycznego z terminem wykonania przypadającym na październik 2023 roku.
Wnioskodawczyni podkreśla, że warunkiem nabycia przez Nabywcę Nieruchomości jest uzyskanie przez niego m.in.:
‒decyzji zatwierdzającej projekt budowlany,
‒badań, że warunki środowiskowe pozwalają na realizację inwestycji budowlanej,
‒pozwolenia na zmianę przebiegu mediów,
‒potwierdzenia, że warunki techniczne Nieruchomości pozwalają na realizację inwestycji budowlanej,
‒decyzji o lokalizacji zjazdu publicznego,
oraz
‒zgłoszenie rozpoczęcia prac w (...) Inspektoracie Nadzoru Budowlanego,
‒przekształcenie działki z rolnej na budowlaną i uzyskanie decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej,
‒uzyskanie na własną rzecz ostatecznej i prawomocnej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę budynku na Nieruchomości.
Wnioskodawczyni podkreśla, że bez spełnienia ww. warunków, nabycie Nieruchomości przez Nabywcę jest bezprzedmiotowe, tzn. w takim przypadku w ogóle nie dojdzie do jej zakupu. Wnioskodawczyni nie ma zatem możliwości jej zbycia na innych warunkach np. po obniżonej cenie. W konsekwencji, udzielając pełnomocnictwa Nabywcy, zamiarem Wnioskodawczyni nie było dokonywanie czynności mających na celu zorganizowany i profesjonalny obrót nieruchomościami, ale jedynie dokonanie czynności, bez której choćby próba sprzedaży tej części majątku prywatnego - obiektywnie - w ogóle nie mogłaby się odbyć.
Wnioskodawczyni podkreśla, że inwestycja budowlana nie będzie realizowana przez Wnioskodawczynię. Inwestycja ta będzie realizowana przez Nabywcę po zakupie Nieruchomości.
Wnioskodawczyni jest właścicielką dwóch innych nieruchomości. Nieruchomości te nie były wykorzystywane w celach prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomości te nie są przeznaczone do odsprzedaży.
Wnioskodawczyni nie dokonywała wcześniej sprzedaży żadnej nieruchomości.
Wnioskodawczyni nie planuje sprzedaży innych nieruchomości.
Sprzedaż nieruchomości nie jest stałym źródłem zarobkowania Wnioskodawczyni.
Środki ze sprzedaży Nieruchomości nie będą przeznaczone na zakup innych nieruchomości celem ich dalszej odsprzedaży. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.
Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności rolniczej ani działów specjalnych produkcji rolnej. Wnioskodawczyni nie jest rolnikiem.
Pytanie
Czy Wnioskodawczyni powinna zostać uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży Nieruchomości, w związku z czym sprzedaż Nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Pani stanowisko w sprawie
Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.
Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle cytowanego powyżej art 15 ust. 2 ustawy VAT, nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności
W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również czy podmiot dokonujący sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia pewnych działań marketingowych oraz mających na celu uatrakcyjnienie działek, które to czynności wykraczają poza zwykłe wykonywanie prawa własności, mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.
W tym miejscu odnieść się należy do orzecznictwa TSUE odnoszącego się do pojęcia działalności gospodarczej.
Z ww. orzecznictwa wynika, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (por. C-180/10 i C‑181/10).
Idąc dalej, „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (por. również C-25/03).
Na uwagę zasługuje także ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym:
„To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13), z dnia 6 lipca sygn. akt I FSK 1986/16).
Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz orzecznictwo, stwierdzić należy, że Podatnik nie powinien zostać uznany za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży Nieruchomości. W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Przemawiają za tym następujące okoliczności:
a)Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny dokonanej przez rodziców Wnioskodawczyni w 2004 roku;
b)Nieruchomość nie została nabyta w celu odsprzedaży, o czym świadczy zamiar Wnioskodawczyni jej sprzedaży dopiero w 2022 roku lub 2023 roku;
c)Nieruchomość stanowi majątek inwestycyjny Wnioskodawczyni – zabezpieczenie finansowe dalszej egzystencji Wnioskodawczyni oraz Jej najbliższej rodziny;
d)Wnioskodawczyni nie podejmowała szeregu czynności o charakterze kwalifikowanym charakterystycznym dla działalności deweloperskiej;
e)uwzględniając zarówno datę nabycia Nieruchomości (2004 r.) oraz datę planowej sprzedaży w 2022 lub 2023 roku brak jest podstaw do przyjęcia, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi w ramach prowadzenia działalności gospodarczej; przeciętny podmiot gospodarczy handlujący nieruchomościami podjąłby bowiem całkowicie inne kroki aniżeli te podjęte przez Wnioskodawczynię np. uzbrojenie, podłączenie mediów, reklama, celem jak najszybszego przeznaczenia do sprzedaży;
f) przeciętny podmiot gospodarczy handlujący nieruchomościami dążyłby do jak najszybszej sprzedaży nieruchomości; w niniejszej sprawie, sprzedaż nastąpi po blisko 17 latach od nabycia Nieruchomości;
g) sprzedaż Nieruchomości po blisko 17 latach od nabycia nieruchomości przeczy istnieniu zamiaru uczynienia z tej sprzedaży źródła stałego zarobku, co stanowi element definicyjny działalności gospodarczej;
h) obiektywnie zbyt duża odległość czasowa pomiędzy nabyciem Nieruchomości, a pierwszą czynnością, którą w niniejszej sprawie można próbować uznać za czynność o charakterze kwalifikowanym, mogącym świadczyć o profesjonalnym charakterze działalności;
i)Wnioskodawczyni nie prowadziła szerokich działań marketingowych związanych ze sprzedażą nieruchomości;
j)środki pieniężne ze sprzedaży działki nie będą reinwestowane, tym samym nie zostaną przeznaczone na zakup kolejnej nieruchomości przeznaczonej do odsprzedaży;
k)przez blisko 17 lat Wnioskodawczyni nie podjęła żadnej czynności charakterystycznej dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu Nieruchomościami;
l) wskazane okoliczności przeczą temu aby działania Wnioskodawczyni związane ze sprzedażą Nieruchomości przybrały formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu.
Nie ulega zatem wątpliwości, że sprzedaż Nieruchomości, to jedynie zarząd majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni.
Tego wniosku nie zmienia fakt udzielenia pełnomocnictwa zarządowi Nabywcy do dokonania określonych czynności. Zauważyć bowiem trzeba, że uzyskanie określonych pozwoleń jest warunkiem zakupu Nieruchomości. W innym przypadku. Nieruchomość stanie się dla Nabywcy bezprzedmiotowa, co oznacza, że Nabywca nie nabyłby jej nawet, gdyby Wnioskodawczyni obniżyła cenę sprzedaży. Trudno więc uznać w oderwaniu od całokształtu okoliczności, że udzielenie przedmiotowego pełnomocnictwa i uzyskanie określonych decyzji lub pozwoleń, skutkuje nabyciem statusu podatnika VAT. Takie rozumienie przepisów ustawy VAT, doprowadziłoby do kuriozalnych wniosków, ponieważ incydentalna sprzedaż majątku prywatnego generowałaby obowiązek zapłaty podatku VAT.
Podkreślić również należy, że nie można wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwie najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT. Założenie przeciwne byłoby nieracjonalne i nieznajdujące oparcia w ustawie. Każda osoba należycie dbająca o własne interesy czyni to z rozwagą i w sposób zapewniający jej osiągnięcie maksymalnych korzyści niezależnie od tego, czy dysponuje majątkiem przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, czy służącym celom osobistym.
W drodze wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT nie można pozbawiać osób, którym przysługuje prawo własności, podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do nich majątku. Właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej.
Trudno oczekiwać od podmiotu, który zbywa składnik swojego majątku prywatnego, aby nie kierował się przy tym rachunkiem ekonomicznym i powstrzymywał od działań, które pozwolą mu uzyskać jak najwyższą cenę, w obawie przed obłożeniem transakcji sprzedaży daniną publicznoprawną. Uzyskanie warunków zabudowy oraz pozwolenia na budowę nie jest samo w sobie czynnością profesjonalną, na tyle specyficzną, że dostępną czy stosowaną wyłącznie przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomości, tak jak w ogóle nie może być mowy o uznaniu za takową opublikowanie (umieszczenia) ogłoszenia o sprzedaży w Internecie.
Ww. wnioski znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (por. WSA Opole I SA/Op 377/18, WSA Gliwice III SA/Gl 1016/17, WSA Rzeszów I SA/Rz 913/19, NSA I FSK 1589/18).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.
Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).
Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.
Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny. Pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.
Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.
Zatem właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują one sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży lub wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.
Natomiast wykorzystywanie składników majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania i które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.
Zatem wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.
Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy.
Zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.
Kwestia opodatkowania sprzedaży działek była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Wynika z niego, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
Z treści ww. orzeczenia TSUE wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.
W powyższym wyroku TSUE stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.
W rozumieniu zagadnienia dotyczącego statusu podatnika pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. NSA stwierdził, że formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.
Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.
Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy – tj. czy w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jej właściciel podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę, i czy działania te stanowią ciąg zdarzeń, a nie są jedynie pojedynczymi czynnościami. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.
Pani wątpliwości dotyczą m.in. kwestii uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży Nieruchomości z tytułu dostawy działki nr 2.
Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana, i okoliczności, w jakich ją wykonano.
Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 Kodeksu cywilnego:
Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.
Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:
Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.
Art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wskazuje, że:
Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.
Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.
Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.
Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.
Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, istotne znaczenie ma również kwestia udzielenia pełnomocnictw, która również uregulowana jest w Kodeksie cywilnym.
Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:
Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.
Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.
W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:
Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).
Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:
Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.
Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:
Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.
Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.
W myśl art. 108 Kodeksu cywilnego:
Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.
Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:
Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.
Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.
Z opisu sprawy wynika, że w 2004 r. otrzymała Pani w drodze darowizny niezabudowaną nieruchomość rolną, którą podzieliła Pani na dwie działki i jedną z nich Pani sprzedała. Przedmiotem Pani wniosku jest działka nr 2, którą zamierza Pani zbyć na rzecz Spółki. W związku z tym zawarła Pani z Nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży oraz udzieliła Pani pełnomocnictwa członkom zarządu tej Spółki.
Warunkiem nabycia Nieruchomości przez Spółkę jest m.in. potwierdzenie że warunki środowiskowe i techniczne Nieruchomości pozwalają na realizację inwestycji budowlanej oraz uzyskanie przez Spółkę decyzji i pozwoleń, w szczególności ostatecznej i prawomocnej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę budynku na Nieruchomości.
Pełnomocnictwo zostało udzielone do dysponowania gruntem na cele budowlane, m.in. do uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej (np. energetycznej, gazowej, teleinformatycznej), do uzyskania pozwolenia wodnoprawnego, do uzyskania decyzji środowiskowych, do uzyskania decyzji na wycinkę drzew, do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt podziału Nieruchomości, do uzyskania pozwolenia na budowę budynku. W wyniku uzyskania pełnomocnictwa, zarząd Spółki zawarł umowę z Zakładem (…) na wybudowanie przyłącza energetycznego z terminem wykonania przypadającym na październik 2023 roku.
Wynika z tego, że do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Nieruchomość będzie podlegała wielu czynnościom. Fakt, że ww. działania nie są podejmowane bezpośrednio przez Panią, ale przez osoby trzecie (przedstawicieli Nabywcy), nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Pani sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Nabywcę wywołają skutki bezpośrednio w Pani sferze prawnej jako mocodawcy. Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem Pani, a nie Pani pełnomocnik. Pełnomocnik – Nabywca – nie działa przecież we własnym, lecz w Pani imieniu.
Działania, dokonywane za pełną Pani zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru – w efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będzie Nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.
Jak bowiem wskazała Pani we wniosku, obecnie działka jest nieruchomością rolną, a planowana umowa sprzedaży zostanie zawarta pod warunkiem, że nieruchomość będzie terenem przygotowanym do inwestycji planowanej przez Nabywcę, co nastąpi po uzyskaniu przez Nabywcę potrzebnych mu pozwoleń i decyzji. Wykonanie ww. czynności dotyczących Nieruchomości, przed jej dostawą, stanowi działanie, które wykracza poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności (zarządu) w ramach posiadanego majątku prywatnego i wskazuje, że w celu sprzedaży niezabudowanej działki gruntu podejmuje Pani pewne działania w sposób zorganizowany. Podkreśliła Pani, że Nabywca nie jest zainteresowany nabyciem działki w jej obecnym stanie, ale chce nabyć teren gotowy do rozpoczęcia inwestycji, tj. teren objęty odpowiednimi pozwoleniami i decyzjami, w tym decyzją o wyłączeniu z produkcji rolnej i decyzją o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę budynku na Nieruchomości. W związku z tym, aby sprzedać działkę, wykona Pani – działając przez pełnomocnika – ciąg czynności, których celem jest uczynienie działki atrakcyjnym dobrem dla Nabywcy. Ponadto, zostały już podjęte kroki, aby wyposażyć Nieruchomość w przyłącze energetyczne, tj. została zawarta odpowiednia umowa z zakładem (...).
Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Panią sprzedaż Nieruchomości będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, będzie Pani podejmowała działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. będzie Pani wykazywała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.
W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.
Zatem Pani stanowisko jest zatem nieprawidłowe.
Odnosząc się do powołanych przez Panią orzeczeń sądów administracyjnych należy podkreślić, że zapadły one na gruncie odmiennego stanu faktycznego, niż przedstawiony przez Panią we wniosku. Wskazane przez Panią wyroki potraktowane zostały jako element Pani argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Warto również zauważyć, że wyroki WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 377/18 oraz WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 913/19 są nieprawomocne.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).