(łącznie razem jako: „Centra Handlowe”),

W ramach strategii aktualnie realizowanej przez Grupę, zwanej w skrócie (...), planowana jest sprzedaż części aktywów (centrów handlowych) należących do poszczególnych podmiotów z Grupy w celu pozyskania środków na nowe inwestycje na poziomie globalnym. W wyniku wewnętrznych analiz przeprowadzonych na poziomie Grupy podjęto decyzję o sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład CH 1 („Nieruchomość”), które szczegółowo zostały opisane poniżej.

Sprzedający oraz Nabywca planują zawarcie (z zastrzeżeniem spełnienia lub zrzeczenia się określonych warunków zawieszających) umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”), na podstawie której Sprzedający przeniesie na Nabywcę tytuł prawny do Nieruchomości, tj. prawo własności/użytkowania wieczystego zdefiniowanych poniżej działek oraz własności posadowionych na nich budynków i budowli, jak również inne prawa i obowiązki opisane poniżej związane z Nieruchomością w zamian za zapłatę ceny przez Nabywcę (dalej: „Transakcja”).

Wnioskodawcy planują przeprowadzić Transakcję najpóźniej w (...) r. W dniu (...) r. Wnioskodawcy zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Przedwstępna”).

Opis Nieruchomości

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

(przy czym działki ewidencyjne wymienione powyżej zwane będą dalej łącznie również: „Działkami”, a każda z wymienionych działek z osobna zwana będzie również dalej jako „Działka nr X”, gdzie X zostanie zastąpione odpowiednim numerem ewidencyjnym danej działki).

W tym miejscu należy wskazać, że - z uwagi na przysługujące Skarbowi Państwa prawo pierwokupu wynikające z przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo Wodne (Dz.U.z 2021 r., poz. 2233 ze zm.) - planowane jest przeprowadzenie podziału geodezyjnego Działki nr (...) i Działki nr (...), w wyniku której powstaną, nowe działki ewidencyjne, na których znajdował się będzie istniejący zbiornik retencyjny stanowiący wody śródlądowe stojące („Nowe Działki”) oraz nowe działki ewidencyjne, na których nie będzie znajdował się ww. zbiornik retencyjny. W przypadku skorzystania przez Skarb Państwa z przysługującego mu ww. prawa pierwokupu (a tym samym nabycia przez Skarb Państwa Nowych Działek), Transakcja nie będzie obejmowała Nowych Działek. W przeciwnym razie (tj. w przypadku, gdy Skarb Państwa nie skorzysta z przysługującego mu ww. prawa pierwokupu, a tym samym nie nabędzie Nowych Działek) Transakcja będzie również obejmowała Nowe Działki.

Część Działek (tj. Działki nr (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...) oraz (...)) zabudowana jest następującymi budynkami (dalej: „Budynki”):

Warto zaznaczyć, że wszystkie Budynki zostały oddane do użytkowania wcześniej niż dwa lata, licząc od dnia złożenia niniejszego wniosku.

Na Działkach znajdują się również naniesienia w postaci obiektów budowlanych oraz urządzeń budowlanych, które służą do prawidłowego korzystania z Nieruchomości, w tym z Budynków (zwane dalej łącznie: „Budowle”). Poniższa tabela zawiera informacje o zabudowaniach znajdujących się na poszczególnych Działkach:

W tym miejscu należy wskazać, że na Działkach nr (...), (...), (...), (...) oraz (...) znajdują się wyłącznie Budynki oraz Budowle (wymienione w powyższej tabeli), które zostały wybudowane przez dzierżawców i które nie stanowią środków trwałych Sprzedającego. W stosunku do tych Budynków oraz Budowli X nie ponosiła jakichkolwiek wydatków i z tego tytułu X nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na Działce nr (...) większość Budowli (za wyjątkiem części chodnika) oraz Budynki zostały wybudowane przez dzierżawcę. Wspomniana część chodnika została wybudowana przez Sprzedającego i z tego tytułu przysługiwało mu prawo do odliczania podatku naliczonego. W stosunku do Budynków oraz Budowli, które wybudował dzierżawca na Działce nr (...), X nie ponosiła jakichkolwiek wydatków, w stosunku do których przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku VAT. Budynki oraz większość Budowli położonych na tej działce (za wyjątkiem części chodnika) są nakładami dzierżawcy na nieruchomości Sprzedającego, a zatem są to tzw. inwestycje dzierżawcy w obce środki trwałe.

Na Działkach nr (...) oraz (...) znajdują się wyłącznie podziemne obiekty liniowe w postaci kanalizacji, która stanowi część przedsiębiorstwa przesyłowego i nie stanowi środka trwałego Sprzedającego.

Wszystkie Działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla obszaru „(...)”, przyjętym uchwałą nr (...) Rady Miasta z dnia (...) r., oraz miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego „(...)”, przyjętym uchwałą nr (...) Rady Miasta z dnia (...) roku (dalej łącznie: "MPZP"), za wyjątkiem części Działek nr (...), (...) oraz (...), które nie są objęte żadnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego

Zgodnie z MPZP Działki, z wyłączeniem części Działek nr (...), (...) i (...), znajdują się w terenach o następujących przeznaczeniach:

W związku z powyższym, wszystkie Działki stanowią tereny zabudowane lub tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Sprzedający (poprzednik prawny Sprzedającego - Z, jak opisano powyżej) nabył prawo własności/użytkowania wieczystego Działek na podstawie umów sprzedaży zawieranych w latach (...)-(...). Transakcje, na podstawie których Sprzedawca nabył Nieruchomość podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług („podatek VAT”), a Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z tymi transakcjami.

Wszystkie Budynki opisane powyżej zostały wybudowane i oddane do użytkowania w latach wskazanych odpowiednio powyżej.

Również wszystkie Budowle zostały wybudowane ponad dwa lata przed dniem złożenia niniejszego wniosku.

Po oddaniu Budynków oraz Budowli do użytkowania Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie niektórych Budynków oraz Budowli. W stosunku do niektórych Budynków oraz Budowli łączna wartość ulepszeń mogła przekroczyć 30% w stosunku do ich wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji podatkowej, niemniej jednak przekroczenie wartości tego progu nie nastąpiło w okresie ostatnich dwóch lat poprzedzających dzień złożenia niniejszego wniosku. Sprzedający nie poniesie również takich wydatków, które mogłyby skutkować przekroczeniem ww. progu od dnia złożenia niniejszego wniosku do dnia Transakcji, tj. do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży.

Sprzedający poniósł koszty nabycia Działek oraz budowy (i ulepszeń) Budynków i Budowli (w zakresie, w jakim Budynki i Budowle zostały wybudowane (i ulepszone) przez Sprzedającego, a nie przez dzierżawców, jak opisano powyżej) z zamiarem ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zatem przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tego tytułu. Sprzedający ponosi także koszty bieżącego utrzymania Budynków i Budowli (w zakresie, w jakim Budynki i Budowle są utrzymywane przez Sprzedającego, a nie przez dzierżawców, jak opisano powyżej), i również z tego tytułu odlicza podatek VAT naliczony.

Na dzień składania niniejszego wniosku poszczególne Budynki wynajęte są w następującym zakresie:

Historycznie, pierwsze umowy najmu dotyczące poszczególnych Budynków były zawierane przed lub niezwłocznie po ich oddaniu do użytkowania.

Umowy najmu zawierane przez Sprzedającego z najemcami przewidują również kategorię tzw. części wspólnych Nieruchomości. Za części wspólne Nieruchomości uznawane są m.in. te powierzchnie, z których mogą korzystać wszyscy najemcy (drogi dojazdowe, drogi wewnętrzne, parkingi, powierzchnie wspólne w Budynkach, itp.).

Część Budynku nr (...) (o powierzchni zabudowy ... m²), zlokalizowana dokładnie na działce (...), stanowiąca dwa lokale o łącznej powierzchni (...) m² (stanowiąca 6,68% całości powierzchni użytkowania Budynku nr (...), znajdująca się na antresoli o powierzchni (...) m² w Budynku nr (...), pomimo tego, że nigdy nie była przedmiotem najmu lub umowy o podobnym charakterze ze względu na jej surowy stan techniczny (brak skomunikowania z częścią handlową i ograniczony dostęp, wyłącznie od strefy dostaw), była użytkowana na własne potrzeby Sprzedającego, począwszy od daty oddania do użytkowania Budynku nr (...) (która przypadała wcześniej niż dwa lata przed datą złożenia niniejszego wniosku).

Mając na uwadze powyższe, Nieruchomość była wynajmowana, wydzierżawiana lub użytkowana na własne potrzeby przez Sprzedającego w okresie wcześniejszym niż 2 lata przed dniem złożenia niniejszego wniosku.

Szczegółowy opis Transakcji

Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży, na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej: „KC”), Nabywca wstąpi na miejsce Sprzedającego w stosunki najmu - ogół praw i obowiązków wynajmującego wynikających z umów najmu i - na podstawie art. 694 w zw. z art. 678 KC - umów dzierżawy zawartych w stosunku do Nieruchomości.

Ponadto, w ramach lub w związku z Transakcją, Sprzedający przeniesie na Nabywcę następujące składniki majątku, w tym prawa i obowiązki związane z Nieruchomością:

Wymienione powyżej składniki majątkowe, które zostaną przeniesione (zgodnie ze zobowiązaniami stron wynikającymi z Umowy Przedwstępnej i Umowy Sprzedaży) na Nabywcę razem z Nieruchomością, będą dalej łącznie zwane „Przenoszonymi Elementami”.

Co do zasady, planowana Transakcja nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Sprzedającego poza opisanym powyżej prawem własności i użytkowania wieczystego Działek, prawem własności Budynków i Budowli, ogółem praw i obowiązków wynajmującego/wydzierżawiającego wynikającym z umów najmu/dzierżawy oraz Przenoszonymi Elementami.

W ramach Transakcji Sprzedający nie przeniesie na rzecz Nabywcy innych składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości. W szczególności, następujące składniki majątku Sprzedającego nie wejdą w skład zbywanego Przedmiotu Transakcji:

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą, w ramach Transakcji nie nastąpi przeniesienie na Nabywcę praw i obowiązków z umów o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi obecnie przez Sprzedającego. W ramach Transakcji nie dojdzie zatem do przejścia ze Sprzedającego na Nabywcę zakładu pracy zgodnie z art. 23(1) w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu Pracy (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.; dalej: „Kodeks Pracy”). W związku ze sprzedażą Nieruchomości w ramach Transakcji, Sprzedający będzie prowadził dotychczasową działalność przy wykorzystaniu pozostałych własnych nieruchomości stanowiących Centra Handlowe opisane na początku wniosku.

W związku z powyższym, intencją Sprzedającego jest sprzedaż Nabywcy jedynie wybranych składników majątkowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, nie zaś przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) Sprzedającego.

Podjęcie działalności gospodarczej na Nieruchomości przez Nabywcę po Transakcji i działalność Sprzedającego

Nabywca, po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji o dodatkowe, istotne z punktu widzenia prowadzonej działalności, elementy nieobjęte Transakcją (jak np. umowy o dostawę mediów, umowy o świadczenie usług w odniesieniu do Nieruchomości (w tym umowę o zarządzanie nieruchomością - tzw. propertymanagement agreement), umowy z pośrednikami w wynajmie, itd.) zamierza prowadzić działalność gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni nabytej Nieruchomości, podlegającą w całości opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Nabywca nie będzie prowadził na Nieruchomości działalności zwolnionej z podatku VAT lub wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie, jak również przy pomocy profesjonalnych usługodawców, z którymi zawrze umowy.

Z perspektywy Nabywcy, podjęcie przez niego kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem.

Ponieważ Działki, Budynki i Budowle, wraz z prawami i obowiązkami wynajmującego/wydzierżawiającego wynikającymi z umów najmu/dzierżawy, oraz Przenoszone Elementy, nie stanowią głównego składnika majątku Sprzedającego, po dokonaniu Transakcji Sprzedający będzie dalej kontynuował swoją działalność gospodarczą, która polega na budowie i wynajmie nieruchomości własnych (głównie centra handlowe) w oparciu o pozostałe składniki majątku opisane powyżej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Zgodnie z zasadą superficies solo cedit wyrażoną w art. 48 KC, z perspektywy cywilnoprawnej właścicielem Budynków oraz Budowli wybudowanych przez dzierżawców na dzień sprzedaży będzie Sprzedający. W konsekwencji, w wyniku Transakcji prawo własności do tych Budynków oraz Budowli w rozumieniu cywilnoprawnym zostanie przeniesione na Nabywcę.

Warto odnotować, że z punktu widzenia zarówno Sprzedającego, jak i Nabywcy przedmiotem Transakcji nie będzie wyłącznie dostawa samych Działek, ale także Budynków i Budowli, które się na nich znajdują. Jak wskazano w treści uzasadnienia własnego stanowiska zaprezentowanego we Wniosku, przy kalkulacji ceny za Działki wchodzące w skład przedmiotu Transakcji wzięto też pod uwagę wartość Budynków i Budowli wybudowanych przez dzierżawców. Ponadto, ani przed dniem Transakcji, ani w dniu Transakcji nie dojdzie do rozliczenia nakładów poczynionych przez dzierżawców.

W konsekwencji Wnioskodawcy są zdania, że dostawa Działek zabudowanych przez dzierżawców będzie stanowiła dostawę działek zabudowanych, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT.

Ad III pkt 2)

Przed dokonaniem sprzedaży nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych w związku z zabudowaniem Nieruchomości w części obejmującej Działki zabudowane Budynkami lub Budowlami wybudowanymi przez dzierżawców.

Do rozliczenia tych nakładów nie dojdzie również w chwili sprzedaży. Należy wskazać, że w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości na Nabywcę z mocy prawa przejdą wszelkie zawarte na dzień sprzedaży umowy najmu/dzierżawy w myśl art. 678 KC, w tym umowy z dzierżawcami, którzy wybudowali Budynki i Budowle wskazane we Wniosku jako obiekty wybudowane przez dzierżawców.

Nie będzie zatem podstaw prawnych do rozliczenia tych nakładów, bowiem umowy z dzierżawcami będą kontynuowane po dniu Transakcji, a dzierżawcy, którzy wybudowali dany obiekt, będą zatem nadal go wykorzystywać dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej a ewentualne rozliczenie poniesionych przez nich nakładów (o ile takie nastąpi) będzie odbywało się pomiędzy Nabywcą (jako nowym wydzierżawiającym) oraz dzierżawcą po zakończeniu umów dzierżawy.

Podsumowując, z uwagi na to, że: (i) cywilnoprawnie Sprzedający jest i będzie w dniu Transakcji właścicielem Działek i wszelkich naniesień na nich (czyli również nakładów poniesionych na Budynki i Budowle wybudowane przez dzierżawców), (ii) Nabywca nie jest obecnym dzierżawcą Sprzedającego, który poniósł jakiekolwiek nakłady na Działki będące przedmiotem Transakcji, ale jest podmiotem trzecim, którego intencją jest nabycie w wyniku Transakcji prawa do rozporządzania nie tylko Działkami, ale również Budynkami i Budowlami na nich posadowionymi (w tym wybudowanymi przez dzierżawców), (iii) cena skalkulowana przez Sprzedającego i Nabywcę uwzględnia wartość Działek, jak również wartość naniesień na nich (w tym wartość Budynków i Budowli wybudowanych przez dzierżawców), Wnioskodawcy są zdania, że w wyniku Transakcji Sprzedający przeniesie na Kupującego prawo do rozporządzania Działkami oraz posadowionymi na nich Budynkami i Budowlami (w tym również wybudowanymi przez dzierżawców). W rezultacie dostawa Nieruchomości będzie stanowiła dostawę działek zabudowanych.

Ad III pkt 3)

Naniesienia na Działce nr (...) w postaci drogi, chodnika, schodów terenowych z rampą zjazdową dla niepełnosprawnych, a także parkingu nie są częścią składową żadnego Budynku, ani nie są rzeczami ruchomymi w rozumieniu KC (stanowią one budowle).

Ad III pkt 4)

Sprzedający i Nabywca będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT na dzień dokonania Transakcji. Sprzedający oraz Nabywca złożą również oświadczenie, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Budynków i Budowli położonych na Działkach do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Nabywcy Nieruchomości przed dniem dokonania Transakcji lub złożą takie oświadczenie w akcie notarialnym obejmującym umowę sprzedaży Nieruchomości.

Ad III pkt 5)

Wnioskodawcy wskazują, że zgodnie ze złożonym do Urzędu Miasta projektem podziału geodezyjnego działek nr (...) i nr (...), , projektowane działki które powstaną w wyniku podziału geodezyjnego a na których będzie się znajdował zbiornik retencyjny będą oznaczone numerami ewidencyjnymi (...) oraz (…) zaś działki które powstaną w wyniku podziału geodezyjnego Działki nr (...) i Działki nr (...), na których nie będzie znajdował się ww. zbiornik retencyjny będą oznaczone numerami (...) oraz (…).

Ad III pkt 6) i 7)

Na dzień sprzedaży, na terenie wydzielonych działek, na których nie będzie znajdował się zbiornik retencyjny, będą znajdowały się następujące Budynki/Budowle opisane we wniosku:

1)część Budynku nr (...) oraz część Budynku nr (…), który obecnie znajduje się na Działce nr (...);

2)część Budynku nr (...), Budynku nr (…), a także Budynku nr (…), które obecnie znajdują się na Działce nr (...).

W konsekwencji, na dzień sprzedaży nowo powstałe działki, na których nie będzie znajdował się ww. zbiornik retencyjny, będą stanowiły teren zabudowany.

Ad III pkt 8)

W świetle odpowiedzi udzielonej w poprzednim punkcie odpowiedź na to pytanie jest bezprzedmiotowa.

Ad III pkt 9)

Należy zauważyć, że Sprzedający nie prowadzi działalności zwolnionej z podatku VAT i Sprzedający nie wykorzystywał niezabudowanych Działek nr (...) oraz (...) do czynności zwolnionych z VAT. Jak wskazano we wniosku, obiekty liniowe w postaci kanalizacji zlokalizowanej na Działkach nr (...) oraz (...) stanowią część przedsiębiorstwa przesyłowego i są wykorzystywane przez to przedsiębiorstwo w prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawcy nie mają wiedzy na temat zasad opodatkowania czynności, przy których przedsiębiorstwo przesyłowe korzysta z ww. obiektów liniowych.

Ad III pkt 10)

Składniki majątkowe mające być przedmiotem zbycia nie będą na dzień Transakcji wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego w szczególności na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Ad III pkt 11)

Jak wskazano w uzasadnieniu własnego stanowiska przedstawionego we Wniosku, Sprzedający prowadzi ewidencję księgową w oparciu o klasyfikację miejsca powstawania kosztów (numerację MPK przypisaną odpowiednio do każdego centrum handlowego). Na skutek takiej analityki księgowej Sprzedający ma możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów, które są związane wyłącznie z działalnością prowadzoną przez CH 1 na terenie Nieruchomości do poziomu wyniku operacyjnego. W związku z czym, Sprzedający co prawda jest w stanie monitorować koszty i przychody prowadzenia działalności przez CH 1, lecz ponieważ nie prowadzi ewidencji rachunkowej na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym na rzecz CH 1, nie można uznać, że spełnia to kryterium wyodrębnienia finansowego składników majątkowych, które mają być przedmiotem Transakcji.

Ponadto, przedmiotem Transakcji nie są objęte należności, środki pieniężne ani inne aktywa związane z funkcjonowaniem Nieruchomości. Na Nabywcę nie przechodzą także zobowiązania związane z Nieruchomością (inne niż wynikające z przejmowanych umów najmu/dzierżawy oraz Przenoszonych Elementów).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców składniki majątkowe mające być przedmiotem zbycia nie będą w dniu Transakcji wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Ad III pkt 12)

Jak wskazano we Wniosku w ramach Transakcji zostaną przeniesione wyłącznie składniki majątku wskazane w treści Wniosku. W ramach Transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione natomiast żadne inne składniki majątku Sprzedającego związane z działalnością CH 1.

Mając na uwadze rodzaj tych składników majątku (tj. w szczególności prawa i obowiązki z umów z pracownikami, prawa i obowiązki wynikające z umów zarządzania aktywami, należności i zobowiązania związane z działalnością CH 1, środki pieniężne, itd.) oraz ich wpływ na działalność Sprzedającego w ramach CH 1, zdaniem Wnioskodawców nie sposób uznać, że Nabywca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w ramach swojego przedsiębiorstwa wyłącznie przy wykorzystaniu składników majątku będących przedmiotem Transakcji.

Jak zostało wskazane we Wniosku, po dniu Transakcji Nabywca będzie musiał dokonać szeregu czynności, polegających m.in. na zawarciu odpowiednich umów z dostawcami mediów, umów typu asset i property management, pozyskanie niezbędnych środków finansowych zapewniających możliwość operacyjną, pozyskanie pracowników do obsługi Nieruchomości itp. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawców składniki majątkowe mające być przedmiotem zbycia nie będą posiadały w dniu Transakcji potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, stanowiąc funkcjonalnie odrębną cześć przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Pytania

1.Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców polegające na przyjęciu, że w przypadku zbycia Nieruchomości, przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1.W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w przypadku zbycia Nieruchomości, przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

Z uwagi na to, że Nabywca i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z punktu widzenia Sprzedającego wpływa na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Nabywcy oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Nabywcy, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT bezpośrednio wpływa na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy powinna być ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Ad 1. Status Transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP

Uwagi wstępne

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Należy zatem posłużyć się w tym zakresie definicją sformułowaną w KC.

Według art. 55¹ KC przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednakże jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 730/19, jakkolwiek definicja przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 551 KC, ma ona „tylko pomocnicze znaczenie do interpretacji tego co się składa na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na gruncie ustawy o VAT”.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;

3)zespół składników jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby spełniona była definicja ZCP, nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest bowiem sumą poszczególnych składników, które potencjalnie mogłyby służyć do prowadzenia odrębnego przedsiębiorstwa, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że:

1)zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład, poświadczone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego;

2)wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje kierownik, dyrektor, kadra menedżerska, której podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej.

Z kolei poprzez wyodrębnienie finansowe wskazuje się często:

1)zdolność do samodzielności finansowej;

2)prowadzenie ewidencji rachunkowej na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym;

3)odrębny rachunek bankowy;

4)możliwe szczegółowe określenie pozycji finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat);

5)należności i zobowiązania związane organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem służyć mają realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

Dla uznania danej masy majątkowej za ZCP, konieczne jest także spełnienie przesłanki samodzielności, tj. by ZCP mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), w orzeczeniu w sprawie Schriever (sygn. C-444/10) z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/3881 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”. [podkreślenie - Wnioskodawców].

Pogląd ten jest również szeroko akceptowany w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięciach organów podatkowych i stanowi podstawowe kryterium oceny, czy sprzedawane aktywa stanowią przedsiębiorstwo lub ZCP. Na przykład Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: “NSA”) w wyroku z dnia 22 marca 2019 r., sygn. I FSK 784/17, orzekł, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego”. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 52(...), ocenił, że wyodrębnienie ZCP „może (...) zaistnieć, gdy w danym przedsiębiorstwie istnieje jego część posiadająca własną strukturę, z odrębnym pionem podległości służbowej, majątkiem na którym wykonywana jest działalność. Istotne jest tutaj to, aby ta wyodrębniona część przedsiębiorstwa była organizacyjnie zdolna, bez udziału innych elementów do prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie to jest na tyle wyraźne, że ta część firmy organizacyjnie może być uznana za samodzielnie działająca jej część”. Zasadność tego stanowiska potwierdził NSA w wyroku z dnia 27 maja 2021 r., sygn. I FSK 300/20.

Powyższe uwagi są szczególnie istotne dla określenia, czy zbycie nieruchomości, która po transakcji będzie przedmiotem najmu, stanowić będzie wyłączoną z zakresu podatku VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a jeśli nie - jakie są kryteria odróżnienia takiej transakcji od klasycznej sprzedaży aktywów, mającej za przedmiot nieruchomości.

Jednoznacznej odpowiedzi na te wątpliwości udzielił NSA w wyroku z dnia (...) listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15. W ocenie NSA: „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt u.p.t.u.”

NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17 stwierdził podobnie, że: „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.”.

Analogiczna konkluzja została przedstawiona w wyroku WSA z dnia 17 lutego 2022., sygn. akt I SA/Sz 877/21.

Również pogląd dotyczący tego, że sam fakt wykorzystywania nieruchomości komercyjnej w działalności gospodarczej prowadzonej przez nabywcę nie może warunkować istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, został jednolicie zaprezentowany przez NSA w wyrokach z 26 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 293/17, z (...) listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 czy z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 418/16.

Kolejna kwestia, na którą należy zwrócić uwagę przy ocenie takich transakcji, znajduje się w wyroku o sygn. I FSK 1605/18 z 21 marca 2019 r. W tym wyroku NSA zgodził się z sądem pierwszej instancji, że fakt, iż w związku z nabyciem nieruchomości nabywca musiał samodzielnie zawrzeć umowę o zarządzanie nieruchomością, przemawia za tym, że przenoszony majątek nie posiadał cechy „zdolności do samodzielnego funkcjonowania”. Bez tego typu umowy niemożliwe jest bowiem, zdaniem Sądu, prowadzenie działalności polegającej na wynajmie. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że brak było wyodrębnienia funkcjonalnego nieruchomości, gdyż na nabywcę nie przeszły aktywa i zobowiązania stanowiące zaplecze finansowe działalności polegającej na zarządzaniu i wynajmowaniu nieruchomości.

Poza czynnikami wskazującymi na fakt, że zbywany zestaw aktywów umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej analogicznej do tej, którą prowadził zbywca, orzecznictwo formułuje również warunek podmiotowy uznania sprzedaży nieruchomości za zbycie ZCP - zgodnie z nim istotny jest również zamiar nabywcy kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywany majątek. Jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie Zita Modes Sarl (sygn. C-497/01), w odniesieniu do nabywanych aktywów, dla uznania, że zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (a więc i analogicznie art. 19 Dyrektywy VAT) „nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów”. Stanowisko to zostało powielone w orzecznictwie m.in. w wyrokach NSA: z dnia 5 marca 2015 r., sygn. I FSK 216/14 oraz z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1668/13.

Analizując orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych oraz idące za nimi rozstrzygnięcia organów podatkowych, można zatem sformułować następujący zespół przesłanek (które muszą być spełnione łącznie), decydujący o tym, czy sprzedaż nieruchomości stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o której mowa w art. 6 ustawy o VAT:

1)odrębność i całość zbywanego zestawu aktywów, umożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej analogicznej do Sprzedającego bez dokonywana dodatkowych czynności; o braku takiej odrębności świadczyć mogą m.in.:

a.konieczność zawarcia przez nabywcę dodatkowych umów umożliwiających prowadzenie działalności (takich jak umowy o świadczenie usług, w tym umowę o zarządzanie nieruchomością - tzw. property management agreement, czy też umowy o dostawę mediów),

b.brak przeniesienia na nabywcę aktywów i zobowiązań stanowiących zaplecze finansowe działalności, takich jak prawa i obowiązki wynikające z umów finansowania przeznaczonego na utrzymanie i rozwój nieruchomości, czy wymagalnych przed momentem sprzedaży roszczeń i zobowiązań wynikających z umów najmu,

c.brak księgowego i administracyjnego wyróżnienia zespołu nieruchomości;

d.brak przeniesienia praw i obowiązków z umów o pracę zawartych przez Sprzedającego z pracownikami, którzy zajmują się obsługą działalności gospodarczej Sprzedającego prowadzonej w ramach CH 1;

2)wola nabywcy do kontynuowania działalności sprzedawcy.

Podobne konkluzje przedstawione zostały w wydanych przez Ministra Finansów objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”) .

W dokumencie tym sformułowane zostały dwie naczelne przesłanki uznania transakcji za stanowiącą sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z Objaśnieniami dla stwierdzenia, że transakcja stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP konieczne jest uznanie, że występują łącznie:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji, oraz

2)faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji.

Zgodnie z tezami przedstawionymi w Objaśnieniach, należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

a.angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem Transakcji, lub

b.podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Dla uznania, że sprzedaż aktywów stanowi pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, oprócz przeniesienia „standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych” (do których należą m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu), konieczne jest również przeniesienie elementów takich jak:

a.prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów,

b.umowy o zarządzanie nieruchomością,

c.umowy zarządzania aktywami,

d.należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ponadto, w ocenie Ministra Finansów, podobnie jak w ocenie sądów administracyjnych, „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki”.

Zgodnie z Objaśnieniami, konieczność podejmowania samodzielnych działań przez nabywcę przemawia przeciwko uznaniu transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP nawet w przypadku, gdy podpisane po sprzedaży umowy o zarządzanie nieruchomością zawarte są z podmiotami świadczącymi wcześniej przedmiotowe usługi na rzecz sprzedawcy. W ocenie Ministra Finansów: „sytuacja taka [tj. wykluczająca możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę - przyp. Wnioskodawców] ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

Objaśnienia wymieniają również szereg czynników, które pozostają nieistotne dla oceny, czy transakcja stanowi zbycie ZCP. Do takich nieistotnych okoliczności należy fakt przeniesienia na nabywcę m.in.:

- praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,

- praw z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku,

- dokumentacji technicznej i prawnej dotyczącej sprzedawanych budynków.

Status Transakcji

Zbycie przedsiębiorstwa

W zakresie składników majątku Spółki przenoszonych w ramach Transakcji dostawy Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie przewiduje przeniesienia na rzecz Nabywcy takich składników majątkowych lub udzielenia praw takich jak:

(i)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego,

(ii)alokowane do CH 1 zobowiązania z tytułu pożyczek od podmiotu powiązanego zaciągnięte na prowadzenie działalności bieżącej i inwestycyjnej,

(iii)licencje na korzystanie z praw własności intelektualnej, takie jak znak towarowy i logo należące do Grupy i związane z działalnością CH 1,

(iv)środki pieniężne przypisane do CH 1 pozwalające na kontynuowanie działalności centrum handlowego,

(v)zobowiązania związane z działalnością CH 1, takie jak zobowiązania z tytułu zakupu kosztów usług serwisowych, mediów, usług reklamowych, refaktury kosztów wyposażenia biura,.

(vi)należności związane z działalnością CH 1, takie jak należności z tytuły czynszu najmu, opłat serwisowych i marketingowych, zużycia mediów, refaktury kosztów, należności od B dotyczące usług serwisowych, sprzątania dróg, refaktury za wynajem tablic reklamowych, odprowadzania ścieków, zużycia energii elektrycznej,

(vii)rozliczenia międzyokresowe, płatności odroczone, rezerwy związane z działalnością CH 1,

(viii)prawa i obowiązki wynikające z umowy zakupu usług marketingowych związanych z działalnością CH 1,

(ix)dokumentacja dotycząca działalności gospodarczej, dokumentacja handlowa i dokumentacja księgowa działalności CH 1, w tym ewidencja księgowa, dokumenty handlowe, zestawienia, dokumentacja personalna (HR), materiały handlowe i marketingowe,

(x)prawa i obowiązki z umów zawartych przez Sprzedającego z pracownikami i współpracownikami, w szczególności z tymi, którzy zajmują się obsługą działalności gospodarczej Sprzedającego prowadzonej w ramach CH 1,

(xi)istniejące i wymagalne na dzień transakcji wierzytelności pieniężne Sprzedającego,

(xii)know-how i tajemnice handlowe Sprzedającego,

(xiii)prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych CH 1

(xiv)prawa i obowiązki z umów ubezpieczeniowych zawartych przez Sprzedającego,

(xv)prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego, w tym m.in. umów zarządzania aktywami, umów dotyczących komercjalizacji (pośrednictwa) i świadczenia usług dla najemców, za wyjątkiem wskazanej powyżej jednej umowy o sposobie zarządu centrum handlowym zawartej pomiędzy Sprzedającym a właścicielem sąsiednich nieruchomości - B,

(xvi)prawa i obowiązki z umów związanych z usługami i mediami zawartych przez Sprzedającego (np. umowy serwisowe, umowy związane z utrzymaniem czystości, umowy o zapewnienie usług sieciowych, umowy serwisowe, umowy związane ze specjalistycznymi systemami teleinformatycznymi) z tym zastrzeżeniem, że strony mogą jednak uzgodnić przejęcie jednej lub kilku umów (np. o ile takie rozwiązanie będzie konieczne z punktu widzenia zapewnienia ciągłości dostawy mediów do Nieruchomości),

(xvii)należności podatkowe Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym),

(xviii)prawa do domen internetowych związanych z działalnością Sprzedającego,

(xix)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

(xx)koncesje, licencje i zezwolenia, za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Elementami.

Ponieważ sprzedaż przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy, to jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Ponieważ Sprzedający nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC stanowią przedsiębiorstwo, w konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, nie ma możliwości uznania przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Należy zbadać kwestie wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego przeniesionych aktywów w ramach Transakcji, aby móc określić czy planowana Transakcja będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP czy nie, a tym samym czy będzie podlegać podatkowi VAT czy PCC.

Przy analizie wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego Nieruchomości, Wnioskodawcy zauważają co następuje:

a.Wyodrębnienie organizacyjne

W opinii Wnioskodawców, warunek wyodrębnienia organizacyjnego nie jest spełniony w odniesieniu do Nieruchomości będących Przedmiotem Transakcji.

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych wspomnianym powyżej, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział itp. Istotne w tym względzie jest formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, co powinno znaleźć potwierdzenie w stosownej uchwale właściwego organu, brzmieniu statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wnioskodawcy zauważają, że Nieruchomości będące Przedmiotem Transakcji nigdy nie zostały formalnie wydzielone w istniejącej strukturze organizacyjnej Sprzedającego jako dział, oddział, pion, wydział, zakład, itp. Przeniesieniu nie podlegają również żadne aktywa inne niż te określone w Przedmiocie Transakcji.

b.Wyodrębnienie finansowe

W ocenie Wnioskodawców, nie można również uznać Nieruchomości za wyodrębnionych finansowo w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Zdaniem Wnioskodawców wyodrębnienie finansowe oznacza wymóg wdrożenia specjalnie dostosowanej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

Sprzedający co prawda prowadzi ewidencję księgową w oparciu o klasyfikację miejsca powstawania kosztów (numerację MPK przypisaną odpowiednio do każdego centrum handlowego). Na skutek takiej analityki księgowej Sprzedający ma możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów, które są związane wyłącznie z działalnością prowadzoną przez CH 1 na terenie Nieruchomości do poziomu wyniku operacyjnego. W związku z czym, Sprzedający co prawda jest w stanie monitorować koszty i przychody prowadzenie działalności przez CH 1, lecz ponieważ nie prowadzi ewidencji rachunkowej na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym na rzecz CH 1, nie można uznać, że spełnia to kryterium wyodrębnienia finansowego.

Ponadto, Przedmiotem Transakcji nie są objęte należności, środki pieniężne ani inne aktywa związane z funkcjonowaniem Nieruchomości. Na Nabywcę nie przechodzą także zobowiązania związane z Nieruchomością (inne niż wynikające z przejmowanych umów najmu/dzierżawy oraz Przenoszonych Elementów).

c.Wyodrębnienie funkcjonalne, ocena samodzielności zakładu

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP, zdaniem Wnioskodawców, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W ocenie Wnioskodawców, zbywane przez Sprzedającego Nieruchomości nie miałyby zdolności do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym po dokonaniu wydzielenia z przedsiębiorstwa. Nie mogą zostać również uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP ze względu na brak kluczowych elementów wchodzących w skład kompleksu zbywanych składników, które decydują o istnieniu przedsiębiorstwa lub ZCP. W szczególności, wraz z Nieruchomościami na rzecz Nabywcy nie zostanie przeniesiony żaden z działów firmy Sprzedającego, ani żaden pracownik.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, nie można stwierdzić, że Nieruchomości będą w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo w takim kształcie, w jakim zostaną zbyte przez Sprzedawcę.

W ocenie Wnioskodawców, Nieruchomości nie stanowią i nie będą stanowiły wyodrębnionej funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo części przedsiębiorstwa Sprzedającego. Równocześnie, Nieruchomości nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Klasyfikacja Transakcji w świetle treści Objaśnień

Jak wskazano wyżej, pod uwagę należy brać również dwie podstawowe przesłanki. Po pierwsze, zamiar nabywcy odnośnie kontynuowania działalności sprzedającego; po drugie - fakt, czy nabywane aktywa pozwalają na kontynuowanie tej działalności bez podejmowania dodatkowych czynności faktycznych i prawnych (z wyjątkiem pewnych podstawowych czynności, takich jak zawarcie umów o dostarczanie mediów). Co przy tym kluczowe, przesłanki te muszą być spełnione łącznie; innymi słowy, niespełnienie którejkolwiek z nich stanowi o tym, że transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości było zapewnione przez umowy zawarte z dostawcami mediów takich jak elektryczność, woda, kanalizacja. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcja obejmuje jedynie standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych podatkiem VAT takie jak: grunt (Działki), Budynki, Budowle, prawa i obowiązki z umów najmu i dzierżawy, Przenoszone Elementy (zabezpieczenia umów najmu i dzierżawy, prawa autorskie itp.). Transakcja obejmuje lub może objąć również elementy wskazane w Objaśnieniach jako niewpływające na ocenę, czy zbycie Nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą podatkowi VAT.

Oprócz tego, jak wskazano powyżej, nabywane przez Nabywcę same Nieruchomości nie umożliwią prowadzenia działalności bez podejmowania pewnych dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Nabywcę - w takim znaczeniu, że gdyby przedmiot Transakcji przenieść do zupełnie pustej spółki kapitałowej, np. nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to taka spółka dla prowadzenia działalności gospodarczej musiałaby zostać wyposażona w dodatkowe składniki (np. zatrudnienie personelu księgowego, wyposażenie w środki pieniężne niezbędne dla bieżącej działalności operacyjnej, zatrudnienie personelu odpowiedzialnego za kontakty z najemcami oraz bieżącą obsługę oraz kontrolę nad Nieruchomością, zawarcie umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, np. ochrony, sprzątania, zawarcie nowej umowy ubezpieczenia Nieruchomości itp.).

Zatem, w opinii Wnioskodawców, Transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, gdyż zbywany zestaw aktywów nie pozwala na prowadzenie analogicznej działalności gospodarczej bez podejmowania istotnych, dodatkowych czynności. Wnioskodawcy pragną podkreślić po raz kolejny fakt, że zbywane aktywa są niewystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności m.in. ze względu na:

- brak przejścia na Nabywcę umów dotyczących komercjalizacji (pośrednictwa) i świadczenia usług dla najemców, z zastrzeżeniem opisanej powyżej umowy o sposobie zarządu centrum handlowym zawartej pomiędzy Sprzedającym a B, (przy czym nie jest to klasyczna umowa o świadczenie usług zarządzania nieruchomością, lecz umowa pomiędzy właścicielami sąsiednich nieruchomości dotycząca w szczególności zarządzania określonymi częściami wspólnymi); Nieruchomość jest zarządzana przez Sprzedającego we własnym zakresie;

- brak przejścia umów dot. finansowania dłużnego zaciągniętego przez Sprzedającego;

- brak przejścia na Nabywcę nazwy przedsiębiorstwa, jego tajemnic, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności, czy też praw i obowiązków z patentów i innych praw własności przemysłowej;

- brak przejścia rachunków bankowych oraz gotówki Sprzedającego;

- brak przejścia należności pieniężnych Sprzedającego wynikających z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;

- brak przeniesienia praw i obowiązków z umów o pracę zawartych przez Sprzedającego z pracownikami, którzy zajmują się obsługą działalności gospodarczej Sprzedającego prowadzonej w ramach CH 1, a co za tym idzie konieczność samodzielnego zapewnienia personelu obsługującego działalność Nabywcy.

W świetle przedstawionych wyżej uwag należy stwierdzić, że ze względu na niespełnienie koniecznych przesłanek, zdaniem Wnioskodawców należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowić transakcji zbycia, ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako niewyłączona z jego zakresu na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2. Opodatkowanie zbycia Nieruchomości

Uwagi wstępne

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp.,  nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie rozumie się z kolei, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, że jest to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu, lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednakże, jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie podatkiem VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni;

2)złożą,

a.przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b.w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnią się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjęte zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ad. 2a Dostawa Nieruchomości w części obejmującej Działki zabudowane Budynkami oraz Budowlami wybudowanymi przez Sprzedającego

W odniesieniu do sposobu opodatkowania podatkiem VAT części Nieruchomości zabudowanej Budynkami oraz Budowlami wybudowanymi przez Sprzedającego należy zwrócić uwagę na przytoczony powyżej przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT mówiący o tym, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych (lub części takich budynków lub budowli) z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że jeśli przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana, to w świetle przepisów ustawy o VAT transakcję należy traktować jak dostawę budynku lub budowli, a podstawa opodatkowania powiększana jest o wartość gruntu. W konsekwencji grunt jest w takich wypadkach opodatkowany taką samą stawką jak zbywany budynek (budowla) - jeśli budynek (budowla) podlega zwolnieniu z opodatkowania, to również dostawa gruntu, na którym nieruchomość ta jest posadowiona, podlega temu zwolnieniu (tak np. NSA w wyroku z 4 września 2018 r., sygn. I FSK 1274/16: „uwzględniając art. 29a ust. 8 u.p.t.u., stanowiący, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to dostawa budynku (budowli) determinuje sposób opodatkowania gruntu, na którym te nieruchomości budowlane są posadowione").

Powyższa teza znajduje poparcie również w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 października 2019 r., sygn. I SA/GI 623/19 oraz w pismach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.81.2022.2.MG, z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.55.2022.2.BS, z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.876.2021.1.KS, z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.615.2021.4.MB oraz z dnia 20 maja 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.131.2021.2.MB.

W przypadku sprzedaży gruntu zabudowanego wieloma budynkami lub budowlami, które podlegają różnym stawkom podatku od towarów i usług (w tym zwolnieniu z tego podatku), poszczególne stawki podatku nalicza się od odpowiednich części wartości tego gruntu, odpowiadających udziałowi budynków (budowli) w całkowitej wartości sprzedawanej nieruchomości (obliczonej np. według klucza powierzchniowego).

Przechodząc do analizy konkretnych regulacji determinujących zastosowanie właściwej stawki podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych: „zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku gdy budynki, budowle (lub ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim, bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia’ (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 września 2015 r., sygn. I SA/Rz 637/15).

Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy zbadać, czy do danej transakcji znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a dopiero w przypadku odpowiedzi negatywnej analizie należy poddać zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

Po pierwsze należy więc zbadać, czy dostawa Budynków posadowionych na przedmiotowych działkach zostanie dokonana w ramach ich pierwszego zasiedlenia lub w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z przedstawioną wyżej definicją pierwszego zasiedlenia, aby do niego doszło, konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

a)wybudowanie budynku, budowli lub ich części lub ich ulepszenie, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej,

b)oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi bądź rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne nieruchomości.

Z powyższego wynika, że do pierwszego zasiedlenia jednej nieruchomości może dojść wielokrotnie - „o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana” (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. I SA/Go 262/19). Tym samym, jeżeli do pierwszego zasiedlenia już doszło, kolejne może mieć miejsce jedynie pod warunkiem, że następnie na nieruchomość zostały poniesione wydatki stanowiące przynajmniej 30% jej wartości początkowej.

Wszystkie wskazane w stanie faktycznym Budynki i Budowle znajdujące się na Działkach i wybudowane przez Sprzedającego, z wyjątkiem części Budynku nr (...) stanowiącej dwa lokale o łącznej powierzchni (…) m², zostały oddane do użytkowania pierwszym użytkownikom na podstawie umów najmu lub dzierżawy wcześniej niż dwa lata, licząc od dnia złożenia niniejszego wniosku. Sprzedającemu przysługiwało również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy budowie tych Budynków oraz Budowli. Natomiast jeśli chodzi o cześć Budynku nr (...) stanowiącą dwa lokale o łącznej powierzchni (…) m², ta część nie była nigdy przedtem przedmiotem najmu ze względu na jej surowy stan techniczny (tj. brak skomunikowania z częścią handlową i ograniczony dostęp do niej, znajdujący się wyłącznie od strefy dostaw). Niemniej warto zaznaczyć, że ta część były użytkowana przez Sprzedającego na własne potrzeby (okazjonalnie w celu przechowywania np. krzeseł, materiałów reklamowych czy dekoracji świątecznych), począwszy od daty oddania do użytkowania Budynku nr (...), która przypadała dawniej niż dwa lata przed dniem złożenia niniejszego wniosku. W związku z czym, również należy uznać tę część Budynku nr (...) za taką, która została wcześniej oddana do użytkowania.

Po oddaniu ww. Budynków oraz Budowli do użytkowania Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie niektórych Budynków oraz Budowli. W stosunku do niektórych Budynków oraz Budowli łączna wartość ulepszeń mogła przekroczyć 30% w stosunku do ich wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji podatkowej, niemniej jednak przekroczenie wartości tego progu nie nastąpiło w okresie ostatnich dwóch lat poprzedzających datę złożenia niniejszego wniosku. Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Sprzedający nie poniesie również takich wydatków, które mogłyby skutkować przekroczeniem tego progu wydatków od daty złożenia niniejszego wniosku do daty Transakcji, tj. do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawców planowana w ramach Transakcji dostawa Budynków i Budowli lub ich części znajdujących się na wskazanych w opisie stanu faktycznego Działkach i wybudowanych przez Sprzedającego, nie będzie dokonana ani w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, gdyż jak wynika z opisu sprawy, Budynki oraz Budowle znajdujące się na Działkach zostały już zasiedlone, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Oznacza to, iż w tym zakresie znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku VAT dostawy Budynków i Budowli lub ich części znajdujących się na wskazanych w opisie stanu faktycznego Działkach i wybudowanych przez Sprzedającego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT należy analizować jedynie w przypadku braku zakwalifikowania dostawy jako podlegającej zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, badanie możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w omawianym zakresie staje się bezzasadne.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców dostawa Budynków i Budowli lub ich części znajdujących się na wskazanych w opisie stanu faktycznego Działkach i wybudowanych przez Sprzedającego podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wnioskodawcy będą mieli możliwość rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, i jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy zamierzają skorzystać z tego uprawnienia, składając odpowiednie oświadczenie, o którym mowa w przytoczonych wyżej przepisach.

Ad. 2b Dostawa Nieruchomości w części obejmującej Działki zabudowane Budynkami oraz Budowlami wybudowanymi przez dzierżawców

Odnośnie natomiast Działek nr (...), (...), (...), (...), (...) oraz (...), które zostały zabudowane Budynkami oraz Budowlami wybudowanymi przez dzierżawców, zdaniem Wnioskodawców planowaną dostawę w tym zakresie należy rozliczyć z perspektywy podatku VAT w taki sam sposób, jak gdyby były to działki zabudowane przez Sprzedającego. Albowiem z ekonomicznego i prawnego punktu widzenia z perspektywy Nabywcy przedmiotem Transakcji nie będzie wyłącznie dostawa samych Działek, lecz także Budynków i Budowli, które się na nich znajdują. Warto również zaznaczyć, iż nie dokonano w przeszłości ani nie przewiduje się w ogóle rozliczeń z dzierżawcami z tytułu nakładów na budowę Budynków i Budowli posadowionych na tych Działkach w przyszłości. Ponadto warto dodać, że cena za ww. Działki wchodzące w skład przedmiotu Transakcji została skalkulowana w oparciu o wartość również Budynków i Budowli znajdujących się na Działkach nr (...), (...), (...), (...), (...) oraz (...).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców dostawę Działek nr (...), (...), (...), (...), (...) oraz (...) należy traktować jako dostawę działek zabudowanych. Zdaniem Wnioskodawców dostawa Budynków i Budowli posadowionych na tych Działkach nie będzie dokonana ani w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, gdyż jak wynika z opisu sprawy, Budynki oraz Budowle znajdujące się na tych Działkach podlegały pierwszemu zasiedleniu wcześniej niż dwa lata przed dniem złożenia niniejszego wniosku i nie były przedmiotem ulepszenia, z tytułu którego łączna wartość wydatków przekraczała 30% w stosunku do ich wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji podatkowej.

W związku z powyższym dostawa ta będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wnioskodawcy będą mieli możliwość rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, i jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy zamierzają skorzystać z tego uprawnienia, składając odpowiednie oświadczenie, o którym mowa w przytoczonych wyżej przepisach.

Ad. 2c Dostawa działek nr (...) oraz (...)

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego na Działkach nr (...) oraz (...) znajduje się wyłącznie kanalizacja podziemna, która jest wykorzystywana przez miejskie przedsiębiorstwo przesyłowe.

Zgodnie z art. 46 § 1 KC, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Według art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 KC, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 KC urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa. W rezultacie więc urządzenia te przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały wybudowane i nie stanowią własności właściciela tej nieruchomości. Dotychczasowy właściciel traci ich własność na rzecz właściciela instalacji, do której zostały one przyłączone, czyli na rzecz przedsiębiorcy sieciowego.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że znajdujące się na Działkach nr (...) oraz (...) sieć kanalizacyjna nie stanowią części składowej ww. działek, albowiem zgodnie z art. 49 KC, wchodzą w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. W tej sytuacji, nie będą one zatem stanowiły przedmiotu zbycia w ramach Transakcji.

Stanowisko Wnioskodawców znajduje poparcie przykładowo w interpretacjach indywidualnych o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.192.2021.3.AMA oraz 0114-KDIP1-1.4012.180.2021.2.MKA.

W pierwszej z nich można znaleźć następującą argumentację: „W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją nabycia przez Wnioskodawcę gruntu wraz z naniesieniami w postaci sieci energetycznej oraz telekomunikacyjnej. Wyżej wymienione obiekty liniowe - sieci przesyłowe nie stanowią własności Sprzedającego, są one własnością zewnętrznych przedsiębiorstw przesyłowych.

W kontekście powyższego zasadnym jest odwołanie do przepisów zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy - Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ustawy - Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B. V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Wobec tak opisanego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działce nr 1 naniesienia w postaci sieci przesyłowych (energetycznych i telekomunikacyjnych) nie są własnością Sprzedających, to Sprzedający nie dokonają dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. W przypadku planowanej dostawy nieruchomości gruntowej, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym - jak wyjaśniono wyżej - o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony w analizowanej sprawie fakt, iż działka niezabudowana nr 1 przeznaczona jest pod tereny zabudowy przemysłowo-produkcyjnej, przetwórstwa, składów i magazynów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, uznać należy, że ww. działka gruntu, zgodnie z obowiązującym aktem prawa miejscowego, będzie traktowana w myśl art. 2 pkt 33 ustawy jako teren budowlany. Wyklucza to zatem możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, czyli uznania, że sprzedaż działki nr (…) nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT i będzie opodatkowana tym podatkiem zgodnie z właściwą stawką VAT, należało uznać za prawidłowe”.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że w omawianym zakresie przedmiotem dostawy będą poszczególne działki, tj. Działka nr (...) oraz (...), które nie są zabudowane żadnymi innymi Budynkami ani Budowlami. W rezultacie dostawa w tym zakresie będzie obejmowała dostawę niezabudowanych działek gruntu. Ze względu na fakt, że obie te działki są objęte postanowieniami MPZP z przeznaczeniem pod zabudowę w związku z czym stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w omawianym przypadku nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a zatem Transakcja w zakresie obejmującym sprzedaż Działek nr (...) oraz (...) będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Ad 3. Prawo Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego VAT i zwrotu nadwyżki tego podatku.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 1 (...).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, na gruncie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ponadto, nie może zajść żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ust. 1-3a.

Tym samym w pierwszej kolejności należy zbadać, czy po stronie Nabywcy zajdzie związek między nabyciem Nieruchomości, a wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika generalna zasada, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w świetle art. 8 ustawy o VAT opodatkowanym świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, od podatku zwalnia się usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Nieruchomości sprzedawane przez Sprzedającego nie obejmują budynków mieszkalnych i w żaden sposób nie są związane z celami mieszkaniowymi.

Nie ulega zatem wątpliwości, że nabywane towary (Nieruchomości) będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym w odniesieniu do tych obiektów spełnione zostanie podstawowe kryterium prawa do odliczenia. W konsekwencji, w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, możliwe będzie również dokonanie zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy Nabywcy.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawców, Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego i zwrotu nadwyżki tego podatku wynikających z faktury wystawionej przez Sprzedającego w związku z Nabyciem w ramach Transakcji, w zakresie w jakim dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie zostanie z niego zwolniona (z uwagi na rezygnację ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania, że:

-przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT – jest prawidłowe;

-dostawa Nieruchomości, w części obejmującej Działki (w tym Nowe Działki, po ich wydzieleniu), zabudowane Budynkami oraz Budowlami wybudowanymi przez Sprzedającego, w tym dostawa części Budynku nr (...) stanowiącej dwa lokale o łącznej powierzchni (…) m² i odpowiadającej jej części Działki nr (...), będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT – jest prawidłowe;

-dostawa Nieruchomości w części obejmującej Działki zabudowane wyłącznie Budynkami lub Budowlami wybudowanymi przez dzierżawców, lecz niebędącymi ani w przeszłości, ani w przyszłości przedmiotem rozliczeń pomiędzy stronami, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe;

-dostawa Nieruchomości w części obejmującej Działki nr (...) oraz (...) będzie stanowiła dostawę działek niezabudowanych i będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT jako dostawa terenów budowlanych oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – jest prawidłowe;

-Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT wynikających z nabycia Nieruchomości na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W kontekście powyższego oceny możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy leasingowe, dostawy mediów, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Państwa wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy w przypadku zbycia Nieruchomości, przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem transakcji będzie prawo własności/użytkowania wieczystego działek oraz własności posadowionych na nich budynków i budowli, jak również inne prawa i obowiązki związane z Nieruchomością

Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży, Nabywca wstąpi na miejsce Sprzedającego w stosunki najmu - ogół praw i obowiązków wynajmującego wynikających z umów najmu i umów dzierżawy zawartych w stosunku do Nieruchomości.

W ramach lub w związku z Transakcją, Sprzedający przeniesie na Nabywcę następujące składniki majątku, w tym prawa i obowiązki związane z Nieruchomością:

-wyposażenie Budynków oraz część środków trwałych używanych i znajdujących się w CH 1 (np. meble),

-kaucje pieniężne (depozyty pieniężne) wpłacone przez najemców i dzierżawców (w tym prawa i obowiązki z nimi związane) oraz prawa z zabezpieczeniem dostarczonych przez najemców i dzierżawców (takich jak gwarancje bankowe, oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, gwarancje/poręczenia spółek macierzystych, listy poręczające (comfort letters),

-prawa autorskie (w tym majątkowe prawa autorskie oraz upoważnienie do wykonywania zależnych praw autorskich) do dokumentacji projektowej (budowlanej, wykonawczej, itd.) związanej z CH 1,

-prawa i roszczenia wobec wykonawców robót budowlanych i innych prac w odniesieniu do CH 1 (w tym w zakresie gwarancji lub rękojmi), a także prawa i/lub obowiązki związane z ustanowionymi zabezpieczeniami (o ile będą miały zastosowanie),

-prawa i obowiązki z umowy o sposobie zarządu centrum handlowym zawartej pomiędzy Sprzedającym a podmiotem z Grupy, B sp. z o.o. („B”), będącym właścicielem nieruchomości sąsiadującej z Nieruchomością (przy czym nie jest to klasyczna umowa o świadczenie usług zarządzania nieruchomością, lecz umowa pomiędzy właścicielami sąsiednich nieruchomości dotycząca w szczególności zarządzania określonymi częściami wspólnymi),

-licencje na korzystanie z oprogramowania dotyczącego Nieruchomości oraz własność nośników, na których powyższe oprogramowanie jest zapisane.

Planowana Transakcja nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Sprzedającego poza prawem własności i użytkowania wieczystego Działek, prawem własności Budynków i Budowli, ogółem praw i obowiązków wynajmującego/wydzierżawiającego wynikającym z umów najmu/dzierżawy oraz Przenoszonymi Elementami.

W ramach Transakcji Sprzedający nie przeniesie na rzecz Nabywcy innych składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości. W szczególności, następujące składniki majątku Sprzedającego nie wejdą w skład zbywanego Przedmiotu Transakcji:

-oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego,

-alokowane do CH 1 zobowiązania z tytułu pożyczek od podmiotu powiązanego zaciągnięte na prowadzenie działalności bieżącej i inwestycyjnej,

-licencje na korzystanie z praw własności intelektualnej, takie jak znak towarowy i logo należące do Grupy i związane z działalnością CH 1,

-środki pieniężne przypisane do CH 1 pozwalające na kontynuowanie działalności centrum handlowego,

-zobowiązania związane z działalnością CH 1, takie jak zobowiązania z tytułu zakupu kosztów usług serwisowych, mediów, usług reklamowych, refaktury kosztów wyposażenia biura,

-należności związane z działalnością CH 1, takie jak należności z tytuły czynszu najmu, opłat serwisowych i marketingowych, zużycia mediów, refaktury kosztów, należności od B dotyczące usług serwisowych, sprzątania dróg, refaktury za wynajem tablic reklamowych, odprowadzania ścieków, zużycia energii elektrycznej,

-rozliczenia międzyokresowe, płatności odroczone, rezerwy związane z działalnością CH 1,

-prawa i obowiązki wynikające z umowy zakupu usług marketingowych związanych z działalnością CH 1,

-dokumentacja dotycząca działalności gospodarczej, dokumentacja handlowa i dokumentacja księgowa działalności CH 1, w tym ewidencja księgowa, dokumenty handlowe, zestawienia, dokumentacja personalna (HR), materiały handlowe i marketingowe,

-prawa i obowiązki z umów zawartych przez Sprzedającego z pracownikami i współpracownikami, w szczególności z tymi, którzy zajmują się obsługą działalności gospodarczej Sprzedającego prowadzonej w ramach CH 1,

-istniejące i wymagalne na dzień transakcji wierzytelności pieniężne Sprzedającego,

-know-how i tajemnice handlowe Sprzedającego,

-prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych CH 1

-prawa i obowiązki z umów ubezpieczeniowych zawartych przez Sprzedającego,

-prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego, w tym m.in. umów zarządzania aktywami, umów dotyczących komercjalizacji (pośrednictwa) i świadczenia usług dla najemców, za wyjątkiem wskazanej powyżej jednej umowy o sposobie zarządu centrum handlowym zawartej pomiędzy Sprzedającym a właścicielem sąsiednich nieruchomości - B,

-prawa i obowiązki z umów związanych z usługami i mediami zawartych przez Sprzedającego (np. umowy serwisowe, umowy związane z utrzymaniem czystości, umowy o zapewnienie usług sieciowych, umowy serwisowe, umowy związane ze specjalistycznymi systemami teleinformatycznymi) z tym zastrzeżeniem, że strony mogą jednak uzgodnić przejęcie jednej lub kilku umów (np. o ile takie rozwiązanie będzie konieczne z punktu widzenia zapewnienia ciągłości dostawy mediów do Nieruchomości),

-należności podatkowe Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym),

-prawa do domen internetowych związanych z działalnością Sprzedającego,

-patenty i inne prawa własności przemysłowej,

-koncesje, licencje i zezwolenia, za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Elementami.

Pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą, w ramach Transakcji nie nastąpi przeniesienie na Nabywcę praw i obowiązków z umów o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi obecnie przez Sprzedającego. W ramach Transakcji nie dojdzie zatem do przejścia ze Sprzedającego na Nabywcę zakładu pracy. W związku ze sprzedażą Nieruchomości w ramach Transakcji, Sprzedający będzie prowadził dotychczasową działalność przy wykorzystaniu pozostałych własnych nieruchomości stanowiących Centra Handlowe opisane na początku wniosku.

Intencją Sprzedającego jest sprzedaż Nabywcy jedynie wybranych składników majątkowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, nie zaś przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Nabywca, po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji o dodatkowe, istotne z punktu widzenia prowadzonej działalności, elementy nieobjęte Transakcją (jak np. umowy o dostawę mediów, umowy o świadczenie usług w odniesieniu do Nieruchomości (w tym umowę o zarządzanie nieruchomością - tzw. propertymanagement agreement), umowy z pośrednikami w wynajmie, itd.) zamierza prowadzić działalność gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni nabytej Nieruchomości, podlegającą w całości opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie, jak również przy pomocy profesjonalnych usługodawców, z którymi zawrze umowy.

Z perspektywy Nabywcy, podjęcie przez niego kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem.

Ponieważ Działki, Budynki i Budowle, wraz z prawami i obowiązkami wynajmującego/wydzierżawiającego wynikającymi z umów najmu/dzierżawy, oraz Przenoszone Elementy, nie stanowią głównego składnika majątku Sprzedającego, po dokonaniu Transakcji Sprzedający będzie dalej kontynuował swoją działalność gospodarczą, która polega na budowie i wynajmie nieruchomości własnych (głównie centra handlowe) w oparciu o pozostałe składniki majątku opisane powyżej.

Składniki majątkowe mające być przedmiotem zbycia nie będą na dzień Transakcji wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego w szczególności na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Składniki majątkowe mające być przedmiotem zbycia nie będą na dzień Transakcji wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego w szczególności na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Sprzedający prowadzi ewidencję księgową w oparciu o klasyfikację miejsca powstawania kosztów (numerację MPK przypisaną odpowiednio do każdego centrum handlowego). Na skutek takiej analityki księgowej Sprzedający ma możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów, które są związane wyłącznie z działalnością prowadzoną przez CH 1 na terenie Nieruchomości do poziomu wyniku operacyjnego. W związku z czym, Sprzedający co prawda jest w stanie monitorować koszty i przychody prowadzenia działalności przez CH 1, lecz ponieważ nie prowadzi ewidencji rachunkowej na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym na rzecz CH 1, nie można uznać, że spełnia to kryterium wyodrębnienia finansowego składników majątkowych, które mają być przedmiotem Transakcji.

W ramach Transakcji zostaną przeniesione wyłącznie składniki majątku wskazane w treści Wniosku. W ramach Transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione natomiast żadne inne składniki majątku Sprzedającego związane z działalnością CH 1.

Nabywca będzie musiał dokonać szeregu czynności, polegających m.in. na zawarciu odpowiednich umów z dostawcami mediów, umów typu asset i property management, pozyskanie niezbędnych środków finansowych zapewniających możliwość operacyjną, pozyskanie pracowników do obsługi Nieruchomości itp. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawców składniki majątkowe mające być przedmiotem zbycia nie będą posiadały w dniu Transakcji potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, stanowiąc funkcjonalnie odrębną cześć przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Jak wynika z opisu sprawy w odniesieniu do powyższej transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W szczególności, sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Przedmiotem nabycia będzie prawo własności/użytkowania wieczystego działek oraz własności posadowionych na nich budynków i budowli, jak również inne prawa i obowiązki związane z Nieruchomością (wyposażenie Budynków oraz część środków trwałych używanych i znajdujących się w CH 1, kaucje pieniężne oraz prawa z zabezpieczeniem dostarczonych przez najemców i dzierżawców, prawa autorskie do dokumentacji projektowej związanej z CH 1, prawa i roszczenia wobec wykonawców robót budowlanych i innych prac w odniesieniu do CH 1, prawa i obowiązki z umowy o sposobie zarządu centrum handlowym zawartej pomiędzy Sprzedającym a podmiotem z Grupy, B sp. z o.o., będącym właścicielem nieruchomości sąsiadującej z Nieruchomością, licencje na korzystanie z oprogramowania dotyczącego Nieruchomości oraz własność nośników, na których powyższe oprogramowanie jest zapisane). Planowana Transakcja nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Sprzedającego poza wyżej wymienionymi.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Ponadto, jak już wskazano, aby część mienia przedsiębiorstwa, będąca przedmiotem sprzedaży, mogła być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powyższe kryteria wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego muszą zachodzić na tych trzech płaszczyznach łącznie, a brak zaistnienia któregokolwiek z nich wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe mające być przedmiotem zbycia nie będą na dzień Transakcji wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego w szczególności na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Sprzedający prowadzi ewidencję księgową w oparciu o klasyfikację miejsca powstawania kosztów, w związku z czym Sprzedający ma możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów, które są związane wyłącznie z działalnością prowadzoną przez CH 1 na terenie Nieruchomości do poziomu wyniku operacyjnego. Sprzedający co prawda jest w stanie monitorować koszty i przychody prowadzenia działalności przez CH 1, lecz nie prowadzi ewidencji rachunkowej na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym na rzecz CH 1.

Ponadto, przedmiotem Transakcji nie są objęte należności, środki pieniężne ani inne aktywa związane z funkcjonowaniem Nieruchomości. Na Nabywcę nie przechodzą także zobowiązania związane z Nieruchomością (inne niż wynikające z przejmowanych umów najmu/dzierżawy oraz Przenoszonych Elementów). W ramach Transakcji nie nastąpi przeniesienie na Nabywcę praw i obowiązków z umów o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi obecnie przez Sprzedającego. W ramach Transakcji nie dojdzie zatem do przejścia ze Sprzedającego na Nabywcę zakładu pracy.

Mając na uwadze zakres transakcji należy podkreślić, że przedmiot sprzedaży będzie ograniczał się do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych”. W szczególności ogół elementów składających się na przedmiot zbycia na rzecz Nabywcy nie będzie umożliwiał mu kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedawcę.

W związku z powyższym skoro nie zostaną spełnione wszystkie kryteria łącznie, to planowana sprzedaż składników majątku Sprzedawcy nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy dostawa Nieruchomości, w części obejmującej Działki (w tym Nowe Działki, po ich wydzieleniu), zabudowane Budynkami oraz Budowlami wybudowanymi przez Sprzedającego, w tym dostawa części Budynku nr (...) stanowiącej dwa lokale o łącznej powierzchni (…) m² i odpowiadającej jej części Działki nr (...), będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Jednocześnie, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy:

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

‒przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis art. 29a ust. 8 ustawy obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), zwanej dalej Prawem budowlanym. 

Stosownie do art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego:

W myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku, budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem, budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie lub stawkę właściwą dla sprzedawanego budynku lub budowli. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do dostawy Nieruchomości, w części obejmującej Działki (w tym Nowe Działki, po ich wydzieleniu), zabudowane Budynkami oraz Budowlami wybudowanymi przez Sprzedającego, w tym dostawa części Budynku nr (...) stanowiącej dwa lokale o łącznej powierzchni (…) m² i odpowiadającej jej części Działki nr (...) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na danych działkach budynkach i budowlach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy wskazać w tym miejscu, że budynki, budowle lub ich części posadowione na działkach wskazanych we wniosku dzielą ten sam los w rozumieniu przepisów o pierwszym zasiedleniu.

Jak wskazano we wniosku, wszystkie Budynki zostały wybudowane i oddane do użytkowania w latach (…)-(…). Również wszystkie Budowle zostały wybudowane ponad dwa lata przed dniem złożenia niniejszego wniosku.

Po oddaniu Budynków oraz Budowli do użytkowania Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie niektórych Budynków oraz Budowli. W stosunku do niektórych Budynków oraz Budowli łączna wartość ulepszeń mogła przekroczyć 30% w stosunku do ich wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji podatkowej, niemniej jednak przekroczenie wartości tego progu nie nastąpiło w okresie ostatnich dwóch lat poprzedzających dzień złożenia niniejszego wniosku. Sprzedający nie poniesie również takich wydatków, które mogłyby skutkować przekroczeniem ww. progu od dnia złożenia niniejszego wniosku do dnia Transakcji, tj. do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży.

Wskazali Państwo, że Budynki wynajęte są w następującym zakresie:

1)Budynek nr (…) - 100% dostępnej powierzchni najmu;

2)Budynek nr (…) - 100% dostępnej powierzchni najmu;

3)Budynek nr (...) - ok. 96,5% dostępnej powierzchni najmu;

4)Budynek nr (…) - 100% dostępnej powierzchni najmu;

5)Budynek nr (…) - 100% dostępnej powierzchni najmu;

6)Budynek nr (…) -100% dostępnej powierzchni najmu;

Zatem uznać należy, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków i budowli znajdujących się na działkach nr:

-(...) zabudowanej chodnikiem, fragmentem drogi, oświetleniem,

-(...) zabudowanej drogą, siecią

-(...) zabudowanej drogą, siecią

-(...) zabudowanej drogą, siecią

-(...) zabudowanej chodnikiem w części należącej do Sprzedającego

-(...) zabudowanej Budynkiem nr (…), Budynkiem nr (…), placem manewrowym, strefami rozładunkowymi, drogami, parkingami, sieciami wodociągowymi, kanalizacji deszczowej, elektryczne, oświetleniem parkingów, dróg i placów manewrowych,

-(...) zabudowanej drogą, chodnikami, sieciami

-(...) zabudowanej parkingami, drogą, chodnikami, sieciami

-(...) zabudowanej Budynkiem nr (…), chodnikami, sieciami

-(...) zabudowanej Budynkiem nr (…), placami manewrowymi, strefami rozładunkowymi, drogami, parkingami, sieciami wodociągowymi, kanalizacji deszczowej, elektrycznymi, oświetleniem parkingów, dróg i placów manewrowych,

-(...) zabudowanej drogami, parkingami, sieciami wodociągowymi, kanalizacji deszczowej, elektrycznej, oświetleniem parkingów

-(...) zabudowanej Budynkiem nr (…), drogami, parkingami, sieciami wodociągowymi, kanalizacji deszczowej, elektrycznej, oświetleniem parkingów placów manewrowych, strefą rozładunku sklepu

-(...) zabudowanej Budynkiem nr (...), Budynkiem nr (…), Budynkiem nr (…), Budynkiem nr (…), parkingiem podziemnym, placem manewrowym, strefami rozładunkowymi, placem zabaw, drogami, parkingami, sieciami wodociągowymi, kanalizacji deszczowej, elektrycznej, oświetleniem parkingów, dróg i placów manewrowych

-(...) zabudowanej drogą, chodnikiem, schodami terenowymi z rampą zjazdową dla niepełnosprawnych, parkingiem, oraz

Nowych działkach po ich wydzieleniu nr

-(...) oraz (…), które powstaną w wyniku podziału geodezyjnego działek (...) i (...) a na których będzie się znajdował zbiornik retencyjny,

-(...) oraz (…), które powstaną w wyniku podziału geodezyjnego działek nr (...) i (...), na których na dzień sprzedaży, będą znajdowały się następujące Budynki/Budowle:

·część Budynku nr (...) oraz część Budynku nr (…), który obecnie znajduje się na Działce nr (...);

·część Budynku nr (...), Budynku nr (…), a także Budynku nr (…), które obecnie znajdują się na Działce nr (...),

a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Co za tym idzie, planowana przez Państwa dostawa nieruchomości nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim.

Odnosząc się do części Budynku nr (...), zlokalizowanej na działce nr (...), stanowiącej dwa lokale o łącznej powierzchni (…) m² (stanowiąca 6,68% całości powierzchni użytkowania Budynku nr (...), wskazać należy, że część Budynku nr (...) była użytkowana na własne potrzeby Sprzedającego, począwszy od daty oddania do użytkowania Budynku nr (...) (która przypadała wcześniej niż dwa lata przed datą złożenia niniejszego wniosku). Tak więc doszło do pierwszego zasiedlenia części Budynku nr (...), zlokalizowanej na działce nr (...), stanowiącej dwa lokale.

Mając na uwadze powyższe, Nieruchomość była wynajmowana, wydzierżawiana lub użytkowana na własne potrzeby przez Sprzedającego w okresie wcześniejszym niż 2 lata przed dniem złożenia niniejszego wniosku.

Tym samym, należy uznać, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków wraz z budowlami posadowionymi na działkach nr:

-(...) zabudowanej chodnikiem, fragmentem drogi, oświetleniem,

-(...) zabudowanej drogą, siecią

-(...) zabudowanej drogą, siecią

-(...) zabudowanej drogą, siecią

-(...) zabudowanej chodnikiem w części należącej do Sprzedającego

-(...) zabudowanej Budynkiem nr (…), Budynkiem nr (…), placem manewrowym, strefami rozładunkowymi, drogami, parkingami, sieciami wodociągowymi, kanalizacji deszczowej, elektryczne, oświetleniem parkingów, dróg i placów manewrowych,

-(...) zabudowanej drogą, chodnikami, sieciami

-(...) zabudowanej parkingami, drogą, chodnikami, sieciami

-(...) zabudowanej Budynkiem nr (…), chodnikami, sieciami

-(...) zabudowanej Budynkiem nr (…), placami manewrowymi, strefami rozładunkowymi, drogami, parkingami, sieciami wodociągowymi, kanalizacji deszczowej, elektrycznymi, oświetleniem parkingów, dróg i placów manewrowych,

-(...) zabudowanej drogami, parkingami, sieciami wodociągowymi, kanalizacji deszczowej, elektrycznej, oświetleniem parkingów

-(...) zabudowanej Budynkiem nr (…), drogami, parkingami, sieciami wodociągowymi, kanalizacji deszczowej, elektrycznej, oświetleniem parkingów placów manewrowych, strefą rozładunku sklepu

-(...) zabudowanej Budynkiem nr (...), Budynkiem nr (…), Budynkiem nr (…), Budynkiem nr (…), parkingiem podziemnym, placem manewrowym, strefami rozładunkowymi, placem zabaw, drogami, parkingami, sieciami wodociągowymi, kanalizacji deszczowej, elektrycznej, oświetleniem parkingów, dróg i placów manewrowych

-(...) zabudowanej drogą, chodnikiem, schodami terenowymi z rampą zjazdową dla niepełnosprawnych, parkingiem, oraz

Nowych działkach po ich wydzieleniu nr:

-(...) oraz (…), które powstaną w wyniku podziału geodezyjnego działek (...) i (...) a na których będzie się znajdował zbiornik retencyjny,

-(...) oraz (…), które powstaną w wyniku podziału geodezyjnego działek nr (...) i (...), na których na dzień sprzedaży, będą znajdowały się następujące Budynki/Budowle:

·część Budynku nr (...) oraz część Budynku nr (…), który obecnie znajduje się na Działce nr (...);

·część Budynku nr (...), Budynku nr (…), a także Budynku nr (…), które obecnie znajdują się na Działce nr (...),

a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Co za tym idzie, planowana przez Państwa dostawa nieruchomości nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim.

Z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia ww. budynków wraz z budowlami wybudowanymi przez Sprzedającego, przeznaczonymi do sprzedaży do chwili ich dostawy, upłynął okres dłuższy niż 2 lata, to w odniesieniu do transakcji dostawy budynków wraz z budowlami wybudowanymi przez Sprzedającego, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro dostawa opisanych we wniosku budynków wraz z budowlami wybudowanymi przez Sprzedającego, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, będzie korzystać również dostawa działek nr (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (…), (...), (…), (...), (...), (...), (...), (...), na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem, analiza możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości w części obejmującej działki zabudowane Budynkami i Budowlami wybudowanymi przez Sprzedającego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Nawiązując do wątpliwości Zainteresowanych dotyczących możliwości rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT dostawy Nieruchomości, w części obejmującej Działki (w tym Nowe Działki, po ich wydzieleniu), zabudowane Budynkami oraz Budowlami wybudowanymi przez Sprzedającego, w tym dostawy części Budynku nr (...) stanowiącej dwa lokale o łącznej powierzchni (…) m² i odpowiadającej jej części Działki nr (...) należy zauważyć, że Strony transakcji mogą również skorzystać z opcji opodatkowania dostawy omawianej we wniosku Nieruchomości przy zachowaniu warunków określonych w  przywołanych wyżej przepisach art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

Należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy Strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy budynków i budowli wybudowanych przez Sprzedającego.

Tym samym, w sytuacji gdy podejmiecie Państwo decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa Budynków i Budowli wybudowanych przez Sprzedającego, wraz z gruntem, na którym są posadowione te budynki i budowle (w związku z art. 29a ust. 8 ustawy), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 pkt a oceniono prawidłowo.

Państwa wątpliwości dotyczą również rozstrzygnięcia kwestii, czy dostawa Nieruchomości w części obejmującej Działki zabudowane wyłącznie Budynkami lub Budowlami wybudowanymi przez dzierżawców, lecz niebędącymi ani w przeszłości, ani w przyszłości przedmiotem rozliczeń pomiędzy stronami, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Jak juz wczesniej wyjaśniono zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy przy sprzedaży budynków, budowli bądź ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W tym miejscu wskazać należy, że na mocy art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit. Zgodnie z tym przepisem:

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Zgodnie z art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego:

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego m.in. w dzierżawę jest również właścicielem wzniesionych na nim przez dzierżawcę budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego:

Z opisu sprawy wynika, że na Działkach nr (...), (...), (...), (...) oraz (...) znajdują się wyłącznie Budynki oraz Budowle, które zostały wybudowane przez dzierżawców i które nie stanowią środków trwałych Sprzedającego. W stosunku do tych Budynków oraz Budowli X nie ponosiła jakichkolwiek wydatków i z tego tytułu X nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na Działce nr (...) większość Budowli (za wyjątkiem części chodnika będącej własnościa sprzedającego) oraz Budynki zostały wybudowane przez dzierżawcę. Wspomniana część chodnika została wybudowana przez Sprzedającego i z tego tytułu przysługiwało mu prawo do odliczania podatku naliczonego. W stosunku do Budynków oraz Budowli, które wybudował dzierżawca na Działce nr (...), X nie ponosiła jakichkolwiek wydatków, w stosunku do których przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku VAT. Budynki oraz większość Budowli położonych na tej działce (za wyjątkiem części chodnika) są nakładami dzierżawcy na nieruchomości Sprzedającego, a zatem są to tzw. inwestycje dzierżawcy w obce środki trwałe.

Podali Państwo, że przed dokonaniem sprzedaży nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych w związku z zabudowaniem Nieruchomości w części obejmującej Działki zabudowane Budynkami lub Budowlami wybudowanymi przez dzierżawców.

Do rozliczenia tych nakładów nie dojdzie również w chwili sprzedaży. Należy wskazać, że w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości na Nabywcę z mocy prawa przejdą wszelkie zawarte na dzień sprzedaży umowy najmu/dzierżawy w myśl art. 678 KC, w tym umowy z dzierżawcami, którzy wybudowali Budynki i Budowle wskazane we Wniosku jako obiekty wybudowane przez dzierżawców.

Podkreślają Państwo, że nie będzie zatem podstaw prawnych do rozliczenia tych nakładów, bowiem umowy z dzierżawcami będą kontynuowane po dniu Transakcji, a dzierżawcy, którzy wybudowali dany obiekt, będą zatem nadal go wykorzystywać dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej a ewentualne rozliczenie poniesionych przez nich nakładów (o ile takie nastąpi) będzie odbywało się pomiędzy Nabywcą (jako nowym wydzierżawiającym) oraz dzierżawcą po zakończeniu umów dzierżawy.

Rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji nabycia nieruchomości w części: Budynku nr (…), Budynku nr (…), drogi, części chodnika, placu utwardzonego, sieci znajdujących się na działce nr (...), Budynku nr (…), drogi, chodnika, placu utwardzonego, sieci znajdujących się na działce nr (...), Budynku nr (...), wiaty nad dystrybutorami, podziemnych zbiorników paliwa, dystrybutorów paliwa, placu manewrowego stacji paliw, drogi dojazdowej, sieci znajdujących się na działce nr (...), wiaty nad dystrybutorami, podziemnych zbiorników paliwa, dystrybutorów paliwa, placu manewrowego stacji paliw, drogi dojazdowej, sieci znajdujących sie na działce nr (...), podziemnych zbiorników paliwa, dystrybutorów paliwa, placu manewrowego stacji paliw, drogi dojazdowej, sieci znajdujących się na działce nr (...), Budynku nr (…), wiaty na odpady, drogi, parkingów, chodników, sieci znajdujących się na działce nr (...) należących do dzierżawcy, należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Państwa zdaniem z perspektywy cywilnoprawnej właścicielem Budynków oraz Budowli wybudowanych przez dzierżawców na dzień sprzedaży będzie Sprzedający. W konsekwencji, w wyniku Transakcji prawo własności do tych Budynków oraz Budowli w rozumieniu cywilnoprawnym zostanie przeniesione na Nabywcę.

W Państwa opinii przedmiotem Transakcji nie będzie wyłącznie dostawa samych Działek, ale także Budynków i Budowli, które się na nich znajdują.

Uważacie Państwo, że w wyniku Transakcji Sprzedający przeniesie na Kupującego prawo do rozporządzania Działkami oraz posadowionymi na nich Budynkami i Budowlami (w tym również wybudowanymi przez dzierżawców). W rezultacie dostawa Nieruchomości będzie stanowiła dostawę działek zabudowanych.

Jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

W analizowanym przypadku z opisu sprawy wynika, że dzierżawca jest właścicielem:

-Budynku nr (…), Budynku nr (…), drogi, części chodnika, placu utwardzonego, sieci znajdujących się na działce nr (...),

-Budynku nr (…), drogi, chodnika, placu utwardzonego, sieci znajdujących się na działce nr (...),

-Budynku nr (…), wiaty nad dystrybutorami, podziemnych zbiorników paliwa, dystrybutorów paliwa, placu manewrowego stacji paliw, drogi dojazdowej, sieci znajdujących się na działce nr (...),

-wiaty nad dystrybutorami, podziemnych zbiorników paliwa, dystrybutorów paliwa, placu manewrowego stacji paliw, drogi dojazdowej, sieci znajdujących się na działce nr (...),

-podziemnych zbiorników paliwa, dystrybutorów paliwa, placu manewrowego stacji paliw, drogi dojazdowej, sieci znajdujących się na działce nr (...),

-Budynku nr (…), wiaty na odpady, drogi, parkingów, chodników, sieci znajdujących się na działce nr (...),

do których to działek Sprzedający posiada prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego. W sytuacji dostawy działek, na których znajdują sie Budynki i Budowle będące własnością dzierżawcy i które nie będą przedmiotem rozliczeń pomiędzy stronami - biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług - nie wystąpi dostawa towaru, jakimi są ww. Budynki i Budowle, gdyż Sprzedający nie będzie w ekonomicznym posiadaniu Budynków i Budowli przed dokonaniem sprzedaży działek nr (...), (...), (...), (...) oraz (...) (poza częścią chodnika, który jak wynika z opisu sprawy stanowi budowlę).

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności Budynków i Budowli, jako części składowych nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakimi są te Budynki i Budowle.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu nabycia towarów, jakimi są ww Budynki i Budowle. Ekonomiczne władanie Budynkami i Budowlami należało do dzierżawcy z chwilą nabycia przez niego nakładów w postaci wybudowanych Budynków i Budowli, chociaż nie należało do niego prawo własności gruntów.

Zatem przedmiotem dostawy, w sytuacji gdy działki będące własnością Sprzedającego zostaną nabyte przez Nabywcę, będzie w tym przypadku wyłącznie grunt tj. działki nr (...), (...), (...), (...) oraz (...).

W celu zwolnienia od podatku VAT dostawy wyłącznie gruntu pod uwagę należy wziąć art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Aby skorzystać z ww. zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1.przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany,

2.teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że na działkach nr (...), (...), (...), (...) oraz (...) posadowione są Budynki oraz Budowle. Przedmiotowe nieruchomości nie stanowią więc gruntu niezabudowanego, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem dostawa działek nr (...), (...), (...), (...) i (...) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt mający być przedmiotem planowanej dostawy już jest terenem zabudowanym, a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane.

Dostawa działek nr (...), (...), (...), (...) i (...) nie będzie mogła również skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż omawiane działki były wykorzystywane do działalności opodatkowanej, bowiem Sprzedający dzierżawił ww. działki gruntu.

Odmiennie ma się natomiast sprawa w przypadku działki nr (...), która poza tym że jest zabudowana budynkami i budowlami dzierżawcy, to w części zabudowana jest również budowlą (chodnikiem) wybudowanym przez Sprzedającego (któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku w stosunku do tego naniesienia).

W tym przypadku, analogicznie jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie 2 pkt b, sprzedaż działki, w tej częci podlega zwolnieniu z możliwością zrezygnowania z tego zwolnienia.

Ponieważ spełnione są warunki, o których była mowa w odpowiedzi na pytanie 2 tj. dostawa chodnika nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (został wybudowany ponad dwa lata przed dniem złożenia niniejszego wniosku i Sprzedający w okresie ostatnich 2 lat poprzedzających transakcję nie ponosił wydatków na jego ulepszenie), to sprzedaż działki nr (...) w części zabudowanej tym chodnikiem korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsewkencji nie można zgodzić się z Państwem, że dostawa Nieruchomości w części obejmującej Działki zabudowane wyłącznie Budynkami lub Budowlami wybudowanymi przez dzierżawców, lecz niebędącymi ani w przeszłości, ani w przyszłości przedmiotem rozliczeń pomiędzy stronami, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Sprzedający będzie zatem zobowiązany do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ww. działek z zastosowaniem stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

Tym samym Państwa stanowisko do pytania we wniosku oznaczonego numerem 2 pkt b ocenione całościowo jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących określenia czy dostawa Nieruchomości w części obejmującej Działki nr (...) oraz (...) będzie stanowiła dostawę działek niezabudowanych i będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT jako dostawa terenów budowlanych oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy zauważyć, że na działkach nr (...) oraz (...) znajdują się wyłącznie podziemne obiekty liniowe w postaci kanalizacji, która stanowi część przedsiębiorstwa przesyłowego i nie stanowi środka trwałego Sprzedającego.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy Kodeks Cywilny:

W związku z powyższym znajdujące się na działkach nr (...) i (...) sieci kanalizacyjne będące przedmiotem własności przedsiębiorstwa przesyłowego nie stanowią własności Sprzedającego, lecz przedsiębiorstwa przesyłowego. W związku z tym, przeniesienie jego własności nie będzie objęte zakresem Transakcji.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt – jako grunt zabudowany.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia działek gruntu nr (...) i (...) wraz z sieciami kanalizacyjnymi, który nie jest własnością Sprzedającego i tym samym nie będą przedmiotem planowanej transakcji.

Nie sposób zatem przyjąć, że Sprzedający dokona dostawy działek nr (...) i (...) wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami.

Tak, więc, w przypadku dostawy działek nr (...) i (...) przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na działkach tych posadowione są sieci kanalizacyjne niebędące własnością Sprzedającego.

W przypadku działek nr (...) i (...) nie będzie miał zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ponieważ dostawa części budynków w tym przypadku nie będzie miała miejsca.

Przy sprzedaży działek nr (...) i (...), nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z transakcjami nabycia działek, dodatkowo Sprzedający wskazał, że nie wykorzystywał działek nr (...) oraz (...) do czynności zwolnionych z VAT.

W konsekwencji, transakcja sprzedaży działek nr (...) i (...) będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT stawką właściwą dla przedmiotu dostawy – terenu budowlanego oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT wynikających z tego nabycia na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

Jak wynika z opisu sprawy, zarówno Sprzedający i Nabywca będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT na dzień dokonania Transakcji.

Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni nabytej Nieruchomości, podlegającą w całości opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Nabywca nie będzie prowadził na Nieruchomości działalności zwolnionej z podatku VAT lub wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT.

Jednocześnie, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 2, sprzedaż wszystkich działek (uwzględniając rezygnację ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11) będzie opodatkowana.

W związku z powyższym Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT wynikających z tego nabycia na podstawie faktury otrzymanej od Sprzedającego. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Nabywca będzie mógł również ubiegać się o zwrot podatku VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).