Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności do rozliczeń pomiędzy podatnikami w formie kompensaty.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 24 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1010/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1188/21; i  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności zgodnie z art. 108a ust. 1d ustawy, w związku z dokonywaniem potrąceń wierzytelności dokonywanych w drodze oświadczenia złożonego przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 5 marca 2020 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności zgodnie z art. 108a ust. 1d ustawy, w związku z dokonywaniem potrąceń wierzytelności dokonywanych w drodze oświadczenia złożonego przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 12 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.207.2020.1.ICZ.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy przysługują względem spółki z siedzibą w Szwajcarii (dalej: „E.”) wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia za świadczenie usług. Z kolei E.  przysługują względem wnioskodawcy wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia za sprzedaż towarów. Towary sprzedawane przez E.  na rzecz wnioskodawcy są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT. Podstawą prawną wszystkich tych wierzytelności są umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a E. E. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Ww. wierzytelności przysługujące E. względem wnioskodawcy są dokumentowane fakturami VAT, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.; dalej: „prawo przedsiębiorców”), tj. przekracza 15.000 złotych brutto.

Wnioskodawca dokonuje potrąceń ww. wymagalnych i możliwych do dochodzenia przed sądem wierzytelności pieniężnych przysługujących mu względem E. z ww. wymagalnymi i możliwymi do dochodzenia przed sądem wierzytelnościami pieniężnymi przysługującymi E.  względem wnioskodawcy. Potrącenia te są dokonywane w drodze oświadczenia o potrąceniu, złożonego w formie pisemnej spółce E . przez Wnioskodawcę. Wskutek dokonanego potrącenia wzajemne wierzytelności E. oraz Wnioskodawcy umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Umowy zawarte pomiędzy E . a Wnioskodawcą stanowiące podstawy prawne wierzytelności potrącanych (tj. ww. wierzytelności E . przysługujących względem Wnioskodawcy oraz ww. wierzytelności Wnioskodawcy przysługujących wobec Wnioskodawcy) podlegają prawu szwajcarskiemu. W związku z tym prawem właściwym dla dokonywanego przez Wnioskodawcę potrącenia wierzytelności (w drodze złożonego przez Wnioskodawcę oświadczenia do spółki E.) jest prawo szwajcarskie (tj. przepisy szwajcarskiego Kodeksu zobowiązań, stanowiące odpowiednik art. 498 Polskiej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, ze zm.).

W wezwaniu Organ zwrócił się z prośbą o uzupełnienie przedstawionego we wniosku opisu sprawy w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

Czy potrącenie wierzytelności dokonywanych w drodze oświadczenia złożonego przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego, stanowi potrącenie, o którym mowa w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Wnioskodawca w odpowiedzi na ww. pytanie Organu wskazuje, iż w ocenie Wnioskodawcy potrącenie wierzytelności wskazanych we Wniosku, dokonywane przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego, stanowi potrącenie spełniające wszystkie przesłanki wskazane w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.; dalej: „Kodeks cywilny”).

Powyższe wynika z faktu, iż przepisy prawa szwajcarskiego (tj. szwajcarskiego kodeksu zobowiązań), na podstawie których Wnioskodawca dokonuje potrącenia wierzytelności wskazanych we Wniosku, stanowią odpowiednik art. 498 polskiego Kodeksu cywilnego (tj. potrącenie dokonywane na podstawie szwajcarskiego kodeksu zobowiązań charakteryzuje się takimi samymi cechami co potrącenie dokonywane na podstawie art. 498 polskiego Kodeksu cywilnego). W związku z tym Wnioskodawca wskazuje, iż dokonywane przez niego potrącenie wierzytelności (stanowiących przedmiot Wniosku) na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego spełnia wszystkie przesłanki wskazane w art. 498 polskiego Kodeksu cywilnego, tj.:

-stanowi tzw. ustawowe potrącenie wierzytelności,

-stanowi potrącenie wierzytelności wzajemnych, tj. zarówno Wnioskodawca, jak i E . są jednocześnie, względem siebie dłużnikami i wierzycielami,

-jest dokonywane pomiędzy dwoma podmiotami, w drodze tzw. jednostronnej czynności prawnej, tj. przez oświadczenie o potrąceniu złożone przez Wnioskodawcę E.,

-stanowi potrącenie wierzytelności w zakresie jednorodzajowych świadczeń, tj. przedmiotem obu wierzytelności stanowiących przedmiot Wniosku są świadczenia jednego rodzaju - pieniądze,

-stanowi potrącenie wierzytelności wymagalnych,

-ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

W odniesieniu do powyższego Wnioskodawca zwraca uwagę, iż art. 108a ust. 1d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej: „Ustawa VAT”), przewidujący wyłączenie z obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności, posługując się zwrotem: „w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego” - nie precyzuje, iż chodzi jedynie o potrącenie dokonane na podstawie art. 498 Kodeksu cywilnego. Biorąc jednakże pod uwagę wykładnię funkcjonalną/celowościową ww. przepisu, należy wskazać iż ww. przepis powinien być rozumiany jako dopuszczający możliwość wyłączenia podatnika VAT z obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności nie tylko w przypadku potrącenia wierzytelności dokonanego na podstawie art. 498 Kodeksu cywilnego, lecz w przypadku każdego potrącenia wierzytelności dokonanego w sposób wskazany w art. 498 Kodeksu cywilnego, tj. w sposób spełniający warunki wskazane w art. 498 Kodeksu cywilnego (co ma miejsce w przypadku dokonywanego przez Wnioskodawcę, na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego, potrącenia wierzytelności, które spełnia wszystkie warunki wskazane w art. 498 Kodeksu cywilnego).

Odnosząc się z kolei do stwierdzenia Organu zawartego w treści Wezwania (str. 2), iż: „Organ nie jest uprawniony do oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście umów zawieranych przez Wnioskodawcę na podstawie prawa szwajcarskiego”, Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotem Wniosku nie są przepisy prawa szwajcarskiego. Przedmiotem Wniosku (zgodnie z jego treścią) jest natomiast przepis art. 108a ust. 1a i ust. 1d Ustawy VAT, który zawiera w swojej treści art. 498 Kodeksu cywilnego. Tym samym Wnioskodawca wskazuje, iż prawidłowa ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zastosowania przepisów art. 108a ust. 1a i ust. 1d Ustawy VAT (tj. ustalenia czy Wnioskodawca byłby zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku potrącenia wierzytelności dokonywanego na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego, lecz w sposób zgodny z art. 498 Kodeksu cywilnego) jest uzależniona od dokonania przez Organ właściwej oceny prawnej (wykładni) przepisów prawa polskiego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie wskazuje się, iż: „ (...) dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego organy podatkowe zobowiązane są posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych dziedzin prawa" (tak, m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt SA/Po 911/16; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 644/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07).

Ponadto jak wskazał, m.in. NSA w wyroku z dnia 18 maja 2018 r. (sygn. akt II FSK 1392/16): „Pojęcie „przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., nie można ograniczać się wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie - wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zważyć należy, że wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, czy wysokość tych zobowiązań, a także podstaw do zwolnienia od opodatkowania od zdarzeń, czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 3 pkt 1 ord. pod. Są to m.in. przepisy prawa cywilnego, budowlanego lub handlowego. Mimo że konsekwencje podatkowe wynikają wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, to przepisy te znajdą w wielu przypadkach zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności lub zdarzenia w przepisach innych gałęzi prawa. Wypełnienie przesłanek wynikających z innych przepisów prawa niż przepisy podatkowe stanowi nieraz podstawę dla dokonywania analizy konkretnych przepisów podatkowych, jako że przepisy inne aniżeli przepisy aktów prawnych o charakterze podatkowym stanowią warunek sine qua non ich zastosowania, a co za tym idzie ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu" (tak samo, m.in. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2019, sygn. akt II FSK 1122/19; WSA we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1771/15; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011 r„ sygn. akt I SA/GI 272/11).

Z powyższego stanowiska sądów administracyjnych należy zatem wywnioskować, iż jeżeli w toku wydawania interpretacji indywidualnej koniecznym jest, aby organ podatkowy sięgnął do przepisów innych gałęzi prawa niż podatkowe i dokonał ich wykładni, gdy przepisy te warunkują stosowanie regulacji podatkowych, organ ten jest zobowiązany do ich oceny prawnej. W tym kontekście pod pojęciem „prawa podatkowego” w rozumieniu przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych należy zatem rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem również normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych.

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, iż również w praktyce wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego nie budzi wątpliwości konieczność odwoływania się do znaczenia pojęć wynikających z innych regulacji prawnych, przykładowo w przypadku definiowania pojęcia budynku i budowli dla potrzeb określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem zauważyć, iż przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby w praktyce pozbawienie podatnika ochrony wynikającej z możliwości uzyskania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w odniesieniu do norm prawnych wynikających z ustaw podatkowych w zakresie, w jakim normy te posługują się terminami prawnymi zdefiniowanymi w innych aktach prawnych. W takiej sytuacji to na podatnika zostałby bowiem przerzucony ciężar wykładni norm prawa podatkowego.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy nieprawidłowe jest zawarte przez Organ w treści Wezwania (str. 2) stwierdzenie, iż: „Z cyt. wyżej przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu ww. przepisów art. 3 ustawy Ordynacja podatkowa”. Tym samym w celu dokonania prawidłowej oceny stanowiska Wnioskodawcy zawartego we Wniosku (tj. celem ustalenia czy Wnioskodawca byłby zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku potrącenia wierzytelności dokonywanego na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego) Organ zobowiązany jest dokonać właściwej oceny prawnej (wykładni) nie tylko przepisów art. 108a ust. la i ust. 1d Ustawy VAT, ale również przepisu art. 498 Kodeksu cywilnego.

Pytanie

Czy w przypadku potrąceń ww. wierzytelności dokonywanych w drodze oświadczenia złożonego przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego Wnioskodawca - w zakresie w jakim kwoty ww. Wierzytelności są potrącane - nie jest zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności za nabyte od E. towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy zgodnie z art. 108a ust. 1a w zw. z ust. w ustawy VAT w zakresie w jakim kwoty ww. wierzytelności są potrącane w drodze oświadczenia złożonego przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego, nie jest on zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności za nabyte od E.  towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT. Zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy VAT przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 prawa przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1d ustawy VAT, w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 kodeksu cywilnego, przepisów o obowiązkowym mechanizmie podzielonej płatności nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

Stosownie zaś do art. 498 § 1 kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W myśl art. 498 § 2 kodeksu cywilnego, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Z kolei zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego, ww. potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie, a oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy Kodeksu cywilnego należy wyodrębnić następujące istotne cechy charakterystyczne tzw. ustawowego potrącenia wierzytelności, do którego odsyła art. 108a ust. 1d ustawy VAT:

-dotyczy wierzytelności wzajemnych, tj. gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami,

-jest dokonywane pomiędzy dwoma podmiotami w drodze tzw. jednostronnej czynności prawnej, tj. przez oświadczenie o potrąceniu złożone przez jedną ze stron drugiej stronie,

-dotyczy jednorodzajowych świadczeń, tj. przedmiotem obu wierzytelności powinny być pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku,

-dotyczy wierzytelności wymagalnych,

-ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Dla porównania art. 120 ust. 1 szwajcarskiego kodeksu zobowiązań z dnia 30 marca 1911 r. (pełna nazwa aktu: Federal Act of 30 march 1911 on the Amendment of the Swiss Civil Code, part five: the code of obligations; dalej: „szwajcarski kodeks zobowiązań”), właściwy dla potrącenia wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy względem E. , stanowi:

„w przypadku gdy dwie osoby są dłużne względem siebie w zakresie kwot pieniężnych lub wykonania identycznych zobowiązań i pod warunkiem, że obie wierzytelności stały się wymagalne, każda ze stron może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony” (brzmienie w języku angielskim: „where two persons owe each other sums of money or performance of identical obligations, and provided that both claims have fallen due, each party may set off his debt Against his claim”).

Z kolei stosownie do art. 124 ust. 1 szwajcarskiego kodeksu zobowiązań: „potrącenie następuje tylko wtedy, gdy dłużnik powiadomi wierzyciela o zamiarze wykonania prawa do potrącenia” (brzmienie w języku angielskim: „a set-off takes place only if the debtor notifies the creditor of his intention to exercise his right of set-off”).

Przy czym w myśl art. 124 ust. 2 Szwajcarskiego Kodeksu zobowiązań: „po zaistnieniu takiej sytuacji [potrącenia - przyp.], w zakresie, w jakim się wzajemnie znoszą [wierzytelności - przyp.], roszczenie i roszczenie wyrównawcze uznaje się za spełnione od momentu, gdy po raz pierwszy stały się możliwe do potrącenie” (brzmienie w języku angielskim: „once this has occurred, to the extent that they cancel each other out, the claim and countervailing claim are deemed to have been satisfied as of the time they first became susceptible to set-off”).

Porównując obie ww. regulacje w zakresie potrącenia wierzytelności, tj. przepisy Kodeksu cywilnego i Szwajcarskiego Kodeksu zobowiązań, należy dojść do wniosku, iż są one tożsame.

Obie ww. regulacje charakteryzują się bowiem następującymi, istotnymi cechami:

-wprowadzają tzw. ustawowe potrącenie wierzytelności,

-przewidują potrącenie wierzytelności wzajemnych, tj. gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami,

-dotyczą potrącenia wierzytelności dokonywanego pomiędzy dwoma podmiotami, w drodze tzw. jednostronnej czynności prawnej, tj. przez oświadczenie/zawiadomienie o potrąceniu złożone przez jedną ze stron drugiej stronie,

-dotyczą potrącenia wierzytelności w zakresie jednorodzajowych świadczeń, tj. przedmiotem obu wierzytelności powinny być świadczenia jednego rodzaju (m.in. pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku),

-dotyczą potrącenia wierzytelności wymagalnych,

-potrącenie wierzytelności dokonane na mocy obu ww. regulacji (tj. zarówno polskiej, jak i szwajcarskiej ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe).

Biorąc pod uwagę tożsamy charakter instytucji tzw. ustawowego potrącenia wierzytelności, przewidzianej w polskim art. 498 Kodeksie cywilnego i przepisach Szwajcarskiego Kodeksu zobowiązań, w ocenie Wnioskodawcy nieprawidłowa byłaby wykładnia art. 108a ust. 1d ustawy VAT, zgodnie z którą wyłączenie z obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności obejmuje jedynie potrącenia dokonywane w oparciu o przepis prawa polskiego, tj. art. 498 Kodeksu cywilnego. Taka interpretacja art. 108a ust. 1d ustawy VAT stanowiłaby bowiem przejaw tzw. dyskryminacji podatkowej w stosunku do podatników uczestniczących w obrocie gospodarczym z podmiotami zagranicznymi (tj. mającymi siedzibę na terytorium innego kraju niż Polska) i tym samym zobowiązanymi do dokonywania potrąceń w oparciu o prawo inne niż polskie. Z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), jak również z zasady równości (art. 32 Konstytucji RP) oraz z zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) wynika bowiem zakaz dyskryminacji podatkowej podmiotów podobnych (tj. znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej).

Należy ponadto zauważyć, iż obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności polski ustawodawca objął nie tylko polskich podatników (tj. mających siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce), lecz również podatników zagranicznych (tj. niemających w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), zobowiązanych do rozliczania w Polsce podatku VAT od nabytych towarów (usług) objętych załącznikiem nr 15 do ustawy VAT (o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy VAT). Okoliczność ta potwierdza zdaniem Wnioskodawcy, że wykładnia art. 108a ust. 1d ustawy VAT powinna być dokonywana w sposób niedyskryminujący podmiotów dokonujących potrąceń wierzytelności na podstawie przepisów prawnych innych niż polskie. Z ww. zasad konstytucyjnych należałoby wyprowadzić wniosek, iż dany podatnik nie może być zobowiązany do ponoszenia większych ciężarów podatkowych od innych adresatów (podmiotów podobnych) tej samej ustawy prawa podatkowego.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż zawarty w art. 108a ust. 1d ustawy VAT zwrot: „(...) W przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego” powinien być interpretowany zgodnie z wykładnią funkcjonalną/celowościową. Biorąc pod uwagę ww. wykładnie w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż polski ustawodawca odnosząc się w art. 108a ust. 1d ustawy VAT do art. 498 Kodeksu cywilnego miał na myśli jedynie tryb/sposób w jaki odbywa się potrącenie uregulowane w art. 498 kodeksu cywilnego, a nie konieczność dokonania takiego potrącenia wyłącznie na podstawie art. 498 Kodeksu cywilnego (tj. przepisu prawa polskiego).

Podobny zabieg legislacyjny ustawodawca zastosował również w art. 108a ust. 1a ustawy VAT, gdzie posłużył się zwrotem: „(...) Kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - prawo przedsiębiorców”. Zgodnie natomiast ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie: „(...) art. 108a ust. 1a u.p.t.u. odsyła nie do przepisu art. 19 pkt 2 pr. Przeds., tylko do kwoty z tego przepisu” (tak m.in. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 108a ust. 1a ustawy VAT, fakultatywność zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, wyd. El./lex 2019).

W związku z powyższym kierując się logiką ustawodawcy, który zastosował podobną technikę legislacyjną zarówno w art. 108a ust. 1a ustawy VAT, jak i w art. 108a ust. 1d ustawy VAT, należy przyjąć podobny sposób interpretacji obu ww. przepisów. Tym samym ww. odesłanie z art. 108a ust. 1d ustawy VAT, należy interpretować w podobny sposób jak odesłanie z art. 108a ust. 1a ustawy VAT, a więc w ten sposób, że art. 108a ust. 1d ustawy VAT odsyła nie do przepisu art. 498 kodeksu cywilnego, a tylko do trybu/sposobu w jaki powinno odbywać się potrącenie wierzytelności w stosunku do którego nie stosuje się przepisów o obowiązkowym mechanizmie podzielonej płatności.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751; dalej: „uzasadnienie”), na mocy której wprowadzono do ustawy VAT m.in. Art. 108a ust. 1d: „regulacja zawarta w dodawanym art. 108a ust. 1d [ustawy VAT - przyp.] Reguluje sytuację stosowania w rozliczeniach miedzy podatnikami kompensat wzajemnych należności. Dokonanie takich czynności nie będzie traktowane jako naruszenie przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności. Przepisy nie będą więc zmuszały do dokonywania płatności przelewami, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze kompensaty. Należy jednakże pamiętać, że gdyby po dokonaniu wzajemnego potrącenia pozostała jeszcze kwota do zapłaty, różnicę tę należy uregulować w mechanizmie podzielonej płatności, jeżeli faktura zawierała pozycje z towarami lub usługami, wymienionymi w I załączniku nr 15 do ustawy”.

Ponadto odnosząc się do odpowiedzi Ministerstwa Finansów na najczęściej zadawane pytania podatników dotyczące mechanizmu podzielonej płatności, opublikowanych z dniem 1 sierpnia 2019 r. (źródło: www.podatki.gov.pl; dalej jako: „odpowiedzi MF”), odpowiadając na pytanie w zakresie: „co w sytuacji, gdy rozliczenie następuje w formie potrąceń ? Czy obowiązkowy MPP ma zastosowanie w takiej sytuacji?”, odpowiedziano, iż: „jeśli rozliczenie następuje w formie potrąceń, obowiązkowy MPP nie będzie mieć zastosowania do wysokości potrącanej kwoty”.

W związku z powyższym, należy zauważyć, iż zarówno uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej w zakresie w jakim wskazuje na wyłączenie z obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności, jak również odpowiedzi MF odnoszą się jedynie ogólnie do instytucji kompensaty i potrącenia wierzytelności, nie precyzując przy tym, iż chodzi jedynie o potrącenie dokonane na podstawie art. 498 kodeksu cywilnego. Biorąc pod uwagę tę okoliczność, w ocenie Wnioskodawcy art. 108a ust. 1d ustawy VAT powinien być rozumiany jako dopuszczający możliwość wyłączenia podatnika VAT z obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności nie tylko w przypadku potrącenia wierzytelności dokonanego na podstawie art. 498 Kodeksu cywilnego, lecz w przypadku każdego potrącenia wierzytelności dokonanego w sposób wskazany w art. 498 Kodeksu cywilnego, tj. w sposób spełniający warunki wskazane w art. 498 kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca znajduje również potwierdzenie w objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie mechanizmu podzielonej płatności (dalej: „objaśnienia MF”), gdzie na str. 11 wskazano, że: „wyjątkiem od konieczności dopełnienia obowiązków związanych z obligatoryjnym MPP [mechanizmem podzielonej płatności - przyp.) jest możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (dalej: k.c.), czyli potrącenia”. Objaśnienia MF posługując się ww. sformułowaniem „możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 498 [kodeksu cywilnego - przyp.]” wyraźnie zatem wskazują, iż obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności nie powinno się stosować w każdym przypadku potrącenia wierzytelności w sposób zgodny z art. 498 Kodeksu cywilnego, a nie tylko w przypadku potrącenia dla którego podstawę prawną stanowi art. 498 kodeksu cywilnego. Jednocześnie biorąc pod uwagę stanowisko prezentowane w doktrynie (m.in. J. Matarewicz, komentarz do art. 108a ustawy vat, wyd. El./lex 2019), można wyprowadzić wniosek, iż powodem wprowadzenia przez ustawodawcę w art. 108a ust. 1d ustawy VAT wyłączenia z obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku potrącenia wierzytelności jest okoliczność, iż na skutek potrącenia wierzytelności nie dochodzi do faktycznego obiegu środków pieniężnych pomiędzy kontrahentami.

Biorąc pod uwagę ww. przyczynę wprowadzenia w art. 108a ust. 1d ustawy VAT wyłączenia z obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, należy zauważyć, iż zarówno w przypadku potrącenia dokonywanego na podstawie art. 498 Kodeksu cywilnego, jak również w przypadku potrącenia dokonywanego w sposób zgodny z art. 498 Kodeksu cywilnego, lecz na podstawie przepisów prawa innego niż polskie - w zakresie w jakim kwoty wierzytelności są potrącane nie następuje faktyczny obieg środków pieniężnych pomiędzy kontrahentami. Tym samym nieuzasadnionym (tj. pozbawionym jakiejkolwiek logiki) byłaby interpretacja art. 108a ust. 1d ustawy VAT wyłączająca z obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności jedynie potrącenia wierzytelności dokonane na podstawie polskiego przepisu, tj. art. 498 Kodeksu cywilnego.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy wykładnia przepisów ustawy VAT o mechanizmie podzielonej płatności prowadzi do wniosku, że przepisów o obowiązkowym mechanizmie podzielonej płatności nie stosuje się w każdym przypadku, w jakim wierzytelności są potrącane (niezależnie czy potrącenie to następuje na zasadach wskazanych w art. 498 kodeksu cywilnego czy też innych). Z art. 108a ust. 1a ustawy VAT wynika bowiem, że podzielona płatność musi być stosowana przy dokonywaniu płatności za towary lub usługi w nim wskazane. Przez płatność w ocenie wnioskodawcy należy rozumieć taki sposób regulowania zobowiązania, który polega na przeniesieniu własności pieniędzy na inny podmiot w celu umorzenia zobowiązania. Oznacza to, że obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności nie dotyczy wszystkich przypadków regulowania zobowiązań na inne sposoby niż przez dokonanie płatności. Takimi innymi sposobami regulowania zobowiązań są np. potrącenia (kompensaty) wierzytelności. W ich przypadku zdaniem Wnioskodawcy nie ma obowiązku stosowania podzielonej płatności, ponieważ nie dokonuje się płatności. Nieuzasadniona w ocenie wnioskodawcy byłaby taka wykładnia przepisów ustawy VAT, zgodnie z którą w zakresie, w jakim faktura powinna być opłacona z zastosowaniem podzielonej płatności, zabronione jest korzystanie z innych sposobów regulowania zobowiązań. Nie wynika to z treści tych przepisów (nie zabraniają one regulowania zobowiązań w innej prawnie dopuszczalnej formie).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy zgodnie z art. 108a ust. 1a w zw. z ust. 1d ustawy VAT - w zakresie w jakim kwoty wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wierzytelności są potrącane w drodze oświadczenia złożonego przez wnioskodawcę na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego - nie jest on zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności za nabyte od E . towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 24 lutego 2020 r., uzupełniony pismem z 27 maja 2020 r. i w dniu 22 czerwca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-1.4012.207.2020.2.ICZ, w której uznałem Państwa stanowisko w kwestii braku obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności zgodnie z art. 108a ust. 1d ustawy, w związku z dokonywaniem potrąceń wierzytelności dokonywanych w drodze oświadczenia złożonego przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego - za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 24 czerwca 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

22 lipca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.   

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1010/21 uchylił skarżoną interpretację.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 24 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1188/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 24 lutego 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku z 24 lutego 2020 r., uzupełnionym pismem z 27 maja 2020 r. jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 września 2019 r., poz. 1751) z dniem 1 listopada 2019 r. m.in. wprowadzono nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106 z późn. zm.), dalej jako ustawa lub ustawa o VAT.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 108a ust. 1a ww. ustawy:

W art. 108a ust. 1b ww. ustawy:

W art. 108a ust. 1c ustaw:

Zgodnie z art. 108a ust. 1d ustawy:

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy:

Od 1 listopada 2019 r. ustawodawca w art. 108a wprowadził zmiany w zakresie mechanizmu podzielonej płatności. Wprowadził obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Co do zasady, faktura taka powinna być oznaczona przez wystawcę informacją „mechanizm podzielonej płatności”.

Należy jednak zwrócić uwagę, że wprowadzany obowiązek zapłaty takiej faktury w mechanizmie podzielonej płatności nie jest uzależniony od tego, czy na fakturze zawarto takie oznaczenie. Zatem nawet jeżeli sprzedawca nie dopełnił obowiązku i nie oznaczył takiej faktury, nabywca ma obowiązek zapłaty kwoty należności za towary lub usługi z załącznika nr 15 w mechanizmie podzielonej płatności. Nabywca bowiem musi być zorientowany, co jest przedmiotem transakcji, to nabywca bowiem inicjuje płatność i odpowiada za wybór formy płatności. Nabywca nie może polegać więc wyłącznie na informacjach od sprzedawcy, który może chcieć uniknąć zapłacenia mu w podzielonej płatności, tylko musi samodzielnie analizować, jakie towary lub usługi nabył i czy wiążą się z tym dla niego określone obowiązki.

Podkreślić jednakże należy, że obowiązek uregulowania należności w mechanizmie podzielonej płatności dotyczy wyłącznie kwoty należności z tytułu nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15.

Natomiast norma prawna zawarta w art. 108a ust. 1d ustawy reguluje sytuację stosowania w rozliczeniach między podatnikami kompensat wzajemnych należności. Dokonanie takich czynności nie będzie traktowane jako naruszenie przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w mechanizmie podzielonej płatności. Ww. przepisy nie wprowadzają obowiązku do dokonywania płatności przelewami, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze kompensaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przysługują Państwu względem spółki z siedzibą w Szwajcarii - „E. ” wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia za świadczenie usług. Z kolei E .  przysługują względem Państwa wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia za sprzedaż towarów. Towary sprzedawane przez E. na Państwa rzecz są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT. Podstawą prawną wszystkich tych wierzytelności są umowy zawarte pomiędzy Państwem a E.

E .  jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Ww. wierzytelności przysługujące E . względem Państwa są dokumentowane fakturami VAT, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, tj. przekracza 15.000 złotych brutto.

Umowy zawarte pomiędzy E .  a Państwem stanowiące podstawy prawne wierzytelności potrącanych (tj. ww. wierzytelności E .  przysługujących względem Państwa oraz ww. wierzytelności Państwa przysługujących wobec E .) podlegają prawu szwajcarskiemu. W związku z tym prawem właściwym dla dokonywanego przez Państwa potrącenia wierzytelności (w drodze złożonego przez Państwa oświadczenia do spółki E . ) jest prawo szwajcarskie (tj. przepisy szwajcarskiego Kodeksu zobowiązań, stanowiące odpowiednik art. 498 Polskiej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy w przypadku potrąceń ww. wierzytelności dokonywanych w drodze oświadczenia złożonego przez Państwa na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego, Państwa Spółka - w zakresie w jakim kwoty ww. wierzytelności są potrącane - nie jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności za nabyte od E . towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT.

Dokonując ponownej oceny Państwa stanowiska we wskazanym zakresie należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w wyroku z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1010/20 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 24 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1188/21 będących rozstrzygnięciami w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku z 28 stycznia 2021 r. wskazał, że cyt. „(…) dokonując więc wykładni art. 108a ust. 1d u.p.t.u. − w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. − poprzestanie na wykładni gramatycznej może się okazać merytorycznie błędne.

Ustawodawca dokonując zmian w art. 108a ust. 1d u.p.t.u. (wprowadzanych ustawą z dnia 27 listopada 2020 r.) potwierdził, że mechanizm podzielonej płatności dotyczy płatności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług (np. na podstawie przelewu bankowego) i wyłączony jest w zakresie szeroko pojętego potrącenia (kompensaty), zważywszy na minimalne ryzyko oszustwa podatkowego, bowiem nie występuje przepływ środków pieniężnych. Kompensatą bowiem nie można zapłacić podatku od towarów i usług na wyodrębniony przez bank rachunek sprzedawcy, zatem w ramach potrącenia każda ze stron w sposób sztuczny (wymuszony) byłby obowiązana do zapłaty tylko tego podatku, dokonując zarazem potrącenia wzajemnych wierzytelności w kwocie netto. Niezmiennie w orzecznictwie administracyjnym podnosi się, że „w procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik”.

Wykładnia literalna może wskazywać, że potrącenie powinno nastąpić na postawie art. 498 Kodeksu cywilnego, jednak użycie zwrotu „o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego” ma na celu zwrócenie uwagi na szczególny charakter odesłania, tj. przy zastosowaniu wykładni funkcjonalnej, celowościowej przed literalną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z 8 września 2014 r., I FSK 1211/12 stwierdził, że „w procesie wykładni przepisów podatku VAT istotne znaczenie odgrywa konstrukcja tego podatku jako podatku od wartości dodanej i wynikające z niej zasady: powszechności opodatkowania, neutralności i zachowania warunków konkurencji. Można zatem powiedzieć, że przy interpretacji reguł VAT wyraźnie widoczny jest prymat wykładni funkcjonalnej i systemowej nad wykładnią językową”.

Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 24 lutego 2022 r. wskazując, że cyt. „(…) przeważającego znaczenia w dokonywaniu wykładni omawianych przepisów nie mogła mieć wykładnia językowa. Użycie zwrotu „o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego” nie może przesądzać, że potrącenie powinno nastąpić na podstawie art. 498 k.c.

W orzecznictwie NSA podkreśla się, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o VAT decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. (…).

Dlatego należy poszukiwać szerszego rozumienia pojęcia potrącenie, niż to, o którym mowa w art. w art. 498 k.c., pomimo, że do art. 498 k.c. odwoływał się art. art. 108a ust. 1d ustawy o VAT posługując się zwrotem „o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego”.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca dokonując zmian w art. 108a ust. 1d ustawy o VAT potwierdził, że mechanizm podzielonej płatności dotyczy płatności z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług (np. na podstawie przelewu bankowego) i wyłączony jest w zakresie szeroko pojętego potrącenia (kompensaty), zważywszy na minimalne ryzyko oszustwa podatkowego, bowiem nie występuje przepływ środków pieniężnych. Kompensatą bowiem nie można zapłacić podatku VAT na wyodrębniony przez bank rachunek sprzedawcy, zatem w ramach potrącenia każda ze stron w sposób sztuczny (wymuszony) byłaby obowiązana do zapłaty tylko tego podatku, dokonując zarazem potrącenia wzajemnych wierzytelności w kwocie netto.

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowiska wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1010/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1188/21 należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie nie są Państwo zobowiązani do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy, w przypadku, w którym zobowiązanie wobec kontrahenta wynikające z wystawionej faktury o wartości powyżej 15.000 zł, która obejmuje swym zakresem towary/usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy, regulowane jest w drodze umownej kompensaty, na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym w myśl art. 108a ust. 1a w zw. z ust. w ustawy VAT w zakresie w jakim kwoty wierzytelności są potrącane w drodze oświadczenia złożonego przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego, nie jest on zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności za nabyte od E.  towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT - jest prawidłowe.