Sprzedający nabyli Nieruchomość w 1997 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa na podstawie umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży, w oparciu o którą Sprzedający nabyli Nieruchomość, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sprzedający nabyli Nieruchomość do majątku objętego wspólnością ustawową.

Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego 2 do prowadzenia działalności rolniczej. Sprzedający nie posiadają i nie posiadali statusu rolnika ryczałtowego (w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT).

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedających wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zamiarem Sprzedających jest sprzedaż Nieruchomości, w sposób, który umożliwi im osiągnięcie jak najwyższego zysku.

Sprzedający zobowiązali się w Umowie Przedwstępnej udzielić Kupującemu wszelkich pełnomocnictw i zgód niezbędnych do przeprowadzenia badania Nieruchomości w zakresie przeprowadzenia analizy stanu prawnego, technicznego i środowiskowego Nieruchomości oraz ekspertyzy pod kątem zanieczyszczeń oraz dokonania ustaleń z których wynikałoby, iż warunki prawne oraz glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji.

Sprzedający z dniem zawarcia Umowy Przedwstępnej udzielili osobie wskazanej przez Kupującego pełnomocnictwa do przeprowadzenia badania stanu prawnego Nieruchomości (pełnomocnictwa do przeglądania akt załączonych do księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, uzyskiwania od sądów, organów administracji samorządowej oraz rządowej wypisów i zaświadczeń oraz zasięgania informacji dotyczących stanu prawnego Nieruchomości, przeglądania akt ewidencji gruntów, składania wniosków oraz uzyskiwania zaświadczeń i zasięgania informacji w organach administracji rządowej i samorządowej w zakresie roszczeń byłych właścicieli oraz innych postępowań administracyjnych lub sądowych toczących się odnośnie Nieruchomości oraz wypisów ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dokonywania wszelkich czynności faktycznych lub prawnych, składania wszelkich oświadczeń wiedzy lub woli i podpisywania wszelkich wniosków w zakresie udzielonego pełnomocnictwa.

Dodatkowo Sprzedający udzielili pełnomocnictwa do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Należy również wskazać, iż Sprzedający wyrazili zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 i art. 33 ust. 2 pkt 2) ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”), a także innych ustaw celem występowania do właściwego dostawcy lub dystrybutora mediów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci (w tym elektroenergetycznej i gazowej) oraz zawarcia umowy przyłączeniowej Nieruchomości na potrzeby inwestycji, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane dotyczących realizacji inwestycji, składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane.

Jednocześnie Sprzedający złożyli oświadczenie zezwalające na wejście na teren Nieruchomości, w celu wykonania odwiertów badawczych przez geologa.

Ponadto, tego samego dnia, w którym zawarta została Umowa Przedwstępna, tj. dnia 28 października 2021 r. Sprzedający udzielili pełnomocnictwa (dalej: „Pełnomocnictwo”) osobie wskazanej przez Kupującego do podejmowania w ich imieniu, wszelkich działań niezbędnych do uzyskania warunków technicznych, wszelkich uzgodnień, uzyskania pozwoleń wodnoprawnych, uzyskania decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych i wycinkach drzew, uzyskaniu decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, itp. w celu uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę dla inwestycji polegającej na budowie: zespołu hal magazynowych wraz z niezbędną infrastrukturą, w tym drogami dojazdowymi, sieciami oraz przyłączami (dalej: „Inwestycja”).

Kupujący planuje wystąpić z wnioskiem o pozwolenie na budowę dla Inwestycji w oparciu o udzielone mu przez Sprzedających Pełnomocnictwo. Ponadto Kupujący, na podstawie udzielonego Pełnomocnictwa, planuje m.in. uzyskać na własny koszt oraz własnym staraniem ustalenia dotyczące warunków prawnych, glebowo-środowiskowych Nieruchomości, jak również potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną i gaz oraz odprowadzanie wód) i komercyjne umożliwiają realizację Inwestycji. Co więcej na podstawie Pełnomocnictwa, Kupujący na własny koszt uzyska prawomocną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany, decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzje niezbędne do wybudowania infrastruktury umożliwiającej wybudowanie oraz późniejsze użytkowanie Inwestycji, w zakresie w jakim infrastruktura nie będzie objęta pozwoleniem na budowę. Na podstawie udzielonego Pełnomocnictwa, Kupujący planuje także uzyskać wszelkie decyzje, uzgodnienia i opinie konieczne lub pożądane w celu wybudowania dojazdu dla samochodów ciężarowych, aktualizacji operatu ewidencyjnego i wprowadzenia zmian danych ewidencyjnych. Powyższe czynności zostały określone w Umowie Przedwstępnej jako warunki, których łączne spełnienie jest wymagane dla zawarcia Umowy Sprzedaży. Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej wskazane warunki zostały zastrzeżone na rzecz kupującego, który pomimo ich nieziszczenia, może podjąć decyzję o zawarciu Umowy Sprzedaży.

W związku z zawarciem Umowy Przedwstępnej, Kupujący dokonał zapłaty zaliczki na rzecz Sprzedającego, na poczet planowanej Transakcji.

Sprzedający w ramach zarządu majątkiem własnym nie zbywali w przeszłości innych nieruchomości niż Nieruchomość.

W ramach zarządu majątkiem własnym Sprzedający nie mają również zamiaru zbywania w przyszłości innych nieruchomości niż Nieruchomość.

W Umowie Przedwstępnej Sprzedający zobowiązali się sprzedać Kupującemu w ramach Umowy Sprzedaży Nieruchomość.

Przedmiotem Transakcji nie będą inne Nieruchomości składniki majątku Sprzedających.

W szczególności Kupujący nie przejmie żadnych wartości niematerialnych i prawnych, know-how, aktywów mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa, oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Sprzedającego 2 lub ich części, a także zobowiązań, praw i obowiązków z umów zawartych przez Sprzedających, czy też środków pieniężnych lub papierów wartościowych należących do Sprzedających.

Co więcej, Kupujący nie przejmie innych praw, wierzytelności, czy roszczeń należących do Sprzedających.

Nabycie Nieruchomości nie będzie wiązało się także z przejściem na Kupującego zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm.).

Sprzedający 2 nie posiada i nie będzie posiadał na datę Transakcji żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego 2, czy fakt, że Nieruchomość stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną.

Ponadto Sprzedający nie posiadają (i nie będą posiadali na datę Transakcji) odrębnych rachunków (subrachunków) bankowych, na które wpływałyby należności i z których byłyby spłacane zobowiązania związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości przez Sprzedających. Sprzedający nie prowadzą (ani nie będą prowadzili na datę Transakcji) oddzielnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, jak również nie sporządzają (ani nie będą sporządzali na datę Transakcji) sprawozdania finansowego dla Nieruchomości. Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane z Nieruchomością nie są (i nie będą na datę Transakcji) ewidencjonowane za pomocą wydzielonych, odrębnych kont utworzonych dla Nieruchomości.

Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Kupujący nie planuje wykorzystywania Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT.

Transakcja zostanie udokumentowana stosownymi fakturami wystawionymi przez Sprzedających.

W uzupełnieniu wniosku podali Państwo, że:

Pani (Sprzedający 1) nie prowadzi działalności gospodarczej. Pani (Sprzedający 1) nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Jak zostało wskazane w odpowiedzi 1 Pani (Sprzedający 1) nie prowadzi działalności gospodarczej wobec tego nie wykorzystywała działki nr  do własnej działalności rolniczej. Natomiast w ramach wspólnoty majątkowej Pani (Sprzedający 1) wspierała Pana (Sprzedający 2) w prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

Przedsiębiorstwo w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi wyłącznie Pan (Sprzedający 2). Pani (Sprzedający 1) nie prowadzi przedsiębiorstwa. Wobec powyższego Wnioskodawca wskazuje, iż działka nr  była wykorzystywana do działalności przedsiębiorstwa Pana (Sprzedający 2) i była częścią tego przedsiębiorstwa. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż Pan (Sprzedający 2) nie posiada na datę transakcji, żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne działki nr  w przedsiębiorstwie Pana  (Sprzedający 2), jak również Nieruchomość nie stanowi wyodrębnionej jednostki organizacyjnej.

Działka  została nabyta przez Państwa z zamiarem i w celu prowadzenia na niej działalności przez Pana. Cała działka nr  była wykorzystywana wyłącznie w działalności rolniczej opodatkowanej VAT, prowadzonej przez Pana. Pani figuruje w akcie notarialnym tylko ze względu na fakt, iż działka  jest przedmiotem majątkowej współwłasności małżeńskiej Państwa.

Pani nie wykorzystywała w żaden sposób działki  będącej przedmiotem planowanej sprzedaży. Działka nr  była wykorzystywana wyłącznie do działalności prowadzonej przez Pana.

Pani  udzieliła pełnomocnictwa z powodów formalnych, z uwagi na fakt, iż jest współwłaścicielem działki nr w ramach współwłasności małżeńskiej. Udzielenie pełnomocnictwa także przez Panią było konieczne dla skutecznego ustanowienia pełnomocnika.

Pytania

1.Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (po uzupełnieniu wniosku)

Stanowisko Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) przyporządkowane do pytania (poszczególnych pytań)

Zdaniem Stron:

Stosownie do art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Podatnikami – według art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem VAT wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”), „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy czynności podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, w sposób wystarczająco stały i zorganizowany. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Powyższe elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. podejmuje działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami czy w zakresie usług deweloperskich (lub innych tego rodzaju usług). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg opisanych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że rodzaj podjętych przez Sprzedających działań świadczy o zorganizowanym charakterze planowanej sprzedaży Nieruchomości i powoduje, że planowana sprzedaż Nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Sprzedających wykraczały bowiem znacząco poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zamiarem Sprzedających jest sprzedaż Nieruchomości, w sposób, który umożliwi im osiągnięcie jak najwyższego zysku.

Jak zostało wskazane powyżej, Sprzedający z dniem zawarcia Umowy Przedwstępnej udzielili osobie wskazanej przez Kupującego pełnomocnictwa do przeprowadzenia badania stanu prawnego Nieruchomości (pełnomocnictwa do przeglądania akt załączonych do księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, uzyskiwania od sądów, organów administracji samorządowej oraz rządowej wypisów i zaświadczeń oraz zasięgania informacji dotyczących stanu prawnego Nieruchomości, przeglądania akt ewidencji gruntów, składania wniosków oraz uzyskiwania zaświadczeń i zasięgania informacji w organach administracji rządowej i samorządowej w zakresie roszczeń byłych właścicieli oraz innych postępowań administracyjnych lub sądowych toczących się odnośnie Nieruchomości oraz wypisów ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dokonywania wszelkich czynności faktycznych lub prawnych, składania wszelkich oświadczeń wiedzy lub woli i podpisywania wszelkich wniosków w zakresie udzielonego pełnomocnictwa).

Dodatkowo Sprzedający udzielili pełnomocnictwa do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej,

Ponadto, Sprzedający wyrazili zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane celem występowania do właściwego dostawcy lub dystrybutora mediów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci (w tym elektroenergetycznej i gazowej) oraz zawarcia umowy przyłączeniowej Nieruchomości na potrzeby Inwestycji, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane dotyczących realizacji Inwestycji, składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane.

Jednocześnie Sprzedający złożyli oświadczenie zezwalające na wejście na teren Nieruchomości, w celu wykonania odwiertów badawczych przez geologa.

Ponadto jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, tego samego dnia, w którym zawarta została Umowa Przedwstępna, tj. dnia 28 października 2021 r. Sprzedający udzielili Pełnomocnictwa osobie wskazanej przez Kupującego do podejmowania w ich imieniu, wszelkich działań niezbędnych do uzyskania warunków technicznych, wszelkich uzgodnień, uzyskania pozwoleń wodnoprawnych, uzyskania decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych i wycinkach drzew, uzyskaniu decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, itp. w celu uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę dla Inwestycji.

Należy podkreślić, że Kupujący planuje wystąpić z wnioskiem o pozwolenie na budowę dla Inwestycji w oparciu o udzielone mu przez Sprzedających Pełnomocnictwo. Ponadto Kupujący, na podstawie udzielonego Pełnomocnictwa m.in. planuje uzyskać na własny koszt oraz własnym staraniem ustalenia dotyczące warunków prawnych, glebowo-środowiskowych Nieruchomości, jak również potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną i gaz oraz odprowadzanie wód) i komercyjne umożliwiają realizację Inwestycji. Co więcej na podstawie Pełnomocnictwa, Kupujący na własny koszt uzyska prawomocną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany, decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, pozwolenia wodnoprawnego, decyzje niezbędne do wybudowania infrastruktury umożliwiającej wybudowanie oraz późniejsze użytkowanie Inwestycji, w zakresie w jakim infrastruktura nie będzie objęta pozwoleniem na budowę. Na podstawie udzielonego Pełnomocnictwa, Kupujący planuje także uzyskać wszelkie decyzje, uzgodnienia i opinie konieczne lub pożądane w celu wybudowania dojazdu dla samochodów ciężarowych, aktualizacji operatu ewidencyjnego i wprowadzenia zmian danych ewidencyjnych. Powyższe czynności zostały określone w Umowie Przedwstępnej jako warunki, których łączne spełnienie jest wymagane dla zawarcia Umowy Sprzedaży.

Wskazane wyżej działania podejmowane przez Sprzedających świadczą o wykorzystaniu przez nich Nieruchomości do celów zarobkowych. Zaangażowanie Sprzedających w czynności związane ze sprzedażą Nieruchomości w ramach Transakcji, jest zdaniem Stron zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Z perspektywy Sprzedających działania, które podjęli w związku z planowanym zbyciem Nieruchomości należy oceniać jak działalność inwestycyjną. Całokształt powyższych okoliczności powoduje, że opisanych czynności nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że z tytułu sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji zarówno Sprzedający 1 jak i Sprzedający 2 będą mieli status podatników podatku VAT (por. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) wykonujących działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla kompletności wywodu należy również dodać, iż w analizowanej sytuacji nie są spełnione żadne przesłanki mogące prowadzić do potraktowania planowanej sprzedaży Nieruchomości jako transakcji wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, tj. przepisu wyłączającego z opodatkowania transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nieruchomość bez wątpienia nie spełnia bowiem definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi implementację powyższej regulacji do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z tym przepisem – Ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co do zasady, dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że dana nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni.

Należy stwierdzić, że w ocenie Stron sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie stanowiła transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. objętą zakresem opodatkowania tym podatkiem odpłatną dostawę towarów.

Brak jest w szczególności podstaw do kwalifikowania sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie stosuje się przepisów tej ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z kolei ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „przedsiębiorstwa” – wobec tego należy przyjąć, że posługuje się ona nim w znaczeniu nadanym mu art. 55¹ KC, zgodnie z którym:

„Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

W świetle przywołanych przepisów sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie dotyczyła przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Przedmiotem sprzedaży realizowanej przez Sprzedających na rzecz Kupującego będzie bowiem wyłącznie Nieruchomość.

Kupujący nie przejmie zatem od Sprzedającego 2 pozostałych składników jego przedsiębiorstwa wymienionych w art. 55¹ KC (...) tj. w szczególności:

Z kolei, w myśl art. 55² KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Definicja przedsiębiorstwa wprowadzona przepisami KC opiera się na przedmiotowym ujęciu przedsiębiorstwa jako zbioru pewnych składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym ujęciu sprzedaż przedsiębiorstwa będzie miała miejsce, gdy istotne składniki wymienione w art. 55¹ KC (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji.

Ze względu na autonomię prawa podatkowego wskazuje się, że definicja wynikająca z KC powinna być na gruncie VAT traktowana jedynie pomocniczo. Na gruncie VAT interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa” należy dokonywać przede wszystkim w oparciu o wykładnię prowspólnotową uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W swoich wyrokach TSUE wskazywał, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub ZCP, istotne jest, czy aktywa łącznie jako przedsiębiorstwo mają zdolność prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej oraz czy nabywca ma zamiar prowadzenia przedsiębiorstwa. Nie oznacza to, że przy wykładni art. 6 ust. 1 ustawy o VAT należy zupełnie pominąć art. 55¹ KC – przepis ten powinien być pomocniczo stosowany przy analizie opodatkowania zbycia nieruchomości.

Jednocześnie jednak, składnik majątku Sprzedających będący przedmiotem zbycia tj. Nieruchomość nie może być także zakwalifikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, czyli „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

ZCP tworzy zatem zbiór składników majątkowych, pozostających w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zorganizowanym zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we władaniu jednego podmiotu. Dodatkowo elementy tego zbioru powinny wykazywać takie wzajemne powiązania funkcjonalne, aby mogły służyć kontynuowaniu danej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika zatem, że ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie doszło do spełnienia wszystkich przedstawionych powyżej przesłanek.

Odnosząc się do powyższego trzeba wskazać, że – po pierwsze – zdaniem Stron w ogóle nie jest możliwe uznanie, że przedmiot sprzedaży, obejmujący jedynie Nieruchomość można zakwalifikować jako „zespół” składników.

Poza ww. składnikiem Kupujący nie przejmie bowiem od Sprzedającego 2 innych składników jego przedsiębiorstwa wymienionych w art. 55¹ KC, takich jak:

W konsekwencji Nieruchomość sprzedawana w ramach Transakcji nie będzie spełniać przesłanek uznania jej za „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 55¹ KC.

Należy w tym miejscu również wskazać, że nabycie Nieruchomości przez Kupującego w ramach Transakcji nie będzie wiązało się również z przejściem na Kupującego zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1320, ze zm.).

Po drugie, w analizowanym przypadku nie zajdzie przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego zbywanego „zespołu” składników majątkowych.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinna mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowi o wyodrębnieniu finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych przez ZCP. ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania działań gospodarczych.

Aby zatem część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Materialne i niematerialne składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań mających na celu wyposażenie zespołu składników materialnych w zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.65.2019.3.AM uznał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (...) Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. (...) Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy”.

W odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego trzeba wskazać, że Nieruchomość zbywana w ramach Transakcji nie będzie wyodrębniona w powyższy sposób w strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego 2, co uniemożliwi zakwalifikowanie zbywanych składników majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W tym zakresie trzeba wskazać w szczególności, że Sprzedający 2 nie posiada i nie będzie posiadał na datę Transakcji żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego 2, czy fakt, że Nieruchomość stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną.

Ponadto Sprzedający nie posiadają (i nie będą posiadali na datę Transakcji) odrębnych rachunków (subrachunków) bankowych, na które wpływałyby należności i z których byłyby spłacane zobowiązania związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości przez Sprzedających. Sprzedający nie prowadzą (ani nie będą prowadzili na datę Transakcji) oddzielnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, jak również nie sporządzają (ani nie będą sporządzali na datę Transakcji) sprawozdania finansowego dla Nieruchomości. Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane z Nieruchomością nie są (i nie będą na datę Transakcji) ewidencjonowane za pomocą wydzielonych, odrębnych kont utworzonych dla Nieruchomości.

Zbywany zespół składników nie będzie ponadto wystarczający dla wykonywania przy jego pomocy (samodzielnie) funkcji gospodarczych.

Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności świadczy o tym, że sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy również odwołać się do wydanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnień podatkowych z 11 grudnia 2018 r.: „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

Co prawda Objaśnienia odnoszą się do nieruchomości komercyjnych rozumianych jako obiekty przeznaczone pod wynajem, a w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z Nieruchomością, na której nie znajdują się obiekty komercyjne. Zdaniem Stron zasadne jest jednak odwołanie się do treści Objaśnień, gdyż dają one wiele istotnych wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwa.

Zgodnie z Objaśnieniami, co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. W tym zakresie, jako standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, wskazano elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.

Dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT tylko w wyjątkowych okolicznościach, gdy istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione również inne elementy.

Odnosząc wytyczne zawarte w Objaśnieniach do sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji należy stwierdzić, że oprócz przeniesienia na Kupującego standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych, nie dojdzie do przeniesienia elementów innych niż standardowe.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Kupujący nie planuje przy tym wykorzystywania Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT.

Zdaniem Stron, brak jest podstaw by twierdzić, że w wyniku nabycia Nieruchomości przez Kupującego będzie on kontynuował na Nieruchomości działalność prowadzoną przez Sprzedających.

W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości, że celem Transakcji nie będzie przejęcie i kontynuacja prowadzonej przez Sprzedającego 2 działalności gospodarczej na Nieruchomości.

Także z tego względu zasadne jest zakwalifikowanie sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji jako sprzedaży nieruchomości, a nie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; wartość ekonomiczną dla Nabywcy przedstawiają w tym przypadku głównie działka gruntu wchodząca w skład Nieruchomości.

Reasumując, zgodnie z Objaśnieniami, czynnikiem decydującym o zakwalifikowaniu transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest jednoczesne: istnienie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Żaden z tych czynników nie wystąpi w przypadku sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o tym, że nie będzie to transakcja zbycia przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, lecz odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu VAT (tzn. objęta zakresem zastosowania przepisów ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższą argumentację, Nieruchomość sprzedawana w ramach Transakcji nie może być uznana za przedsiębiorstwo lub ZCP.

Planowanej sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie towarzyszyć transfer składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego 2. Sprzedawana w ramach Transakcji Nieruchomość nie będzie wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie, ani finansowo.

Nieruchomość mogłaby jedynie potencjalnie – po uzupełnieniu jej o szereg składników, które nie były przedmiotem Transakcji, oraz podjęcia szeregu dodatkowych działań faktycznych i prawnych – stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia zatem za uznaniem za prawidłowe stanowiska Stron, iż sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

Strony pragną podkreślić, że celem tego pytania nie jest potwierdzenie wysokości stawki VAT, a jedynie potwierdzenie, że sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała VAT i powinna być opodatkowana według właściwej stawki. Strony zdają sobie sprawę, że narzędziem służącym do potwierdzenia stawki jest wiążąca informacja stawkowa (WIS), stąd w interpretacji chcą potwierdzić jedynie fakt, iż do sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień od podatku VAT oraz że sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że grunt spełnia definicję towaru, a jego zbycie w ramach umowy sprzedaży stanowi odpłatną dostawę towarów.

Zdaniem Stron, zarówno w dacie złożenia niniejszego wniosku jak i w dacie planowanej Transakcji, Nieruchomość będzie miała status nieruchomości niezabudowanej w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie będą znajdowały się na niej żadne obiekty budowlane, które mogłyby stanowić na gruncie prawa budowlanego budynki, budowle lub ich części, a które stanowiłyby własność Sprzedających.

Statusu Nieruchomości jako niezabudowanej dla potrzeb VAT nie zmienia okoliczność, że na Nieruchomości znajduje się (i będzie znajdowała się na datę Transakcji) linia wysokiego napięcia należąca do zewnętrznego przedsiębiorstwa przesyłowego.

Sieć elektroenergetyczna, jako infrastruktura przesyłowa, na podstawie art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), nie stanowi części składowej Nieruchomości, gdyż wchodzi w skład przedsiębiorstw przesyłowych. W konsekwencji, należy uznać że nie będzie ona przedmiotem Transakcji i nie będzie wpływała na to, czy Nieruchomość powinna być uznawana za zabudowaną czy  też nie.

W efekcie, sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji powinna zostać uznana za dostawę gruntu niezabudowanego.

Mając na względzie, że Nieruchomość należy traktować jako niezabudowaną, zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znajdą art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT, dotyczące nieruchomości zabudowanych. Konieczne jest zatem odniesienie się w dalszej części do przepisów Ustawy o VAT, które dotyczą opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Nieruchomość w dacie planowanej Transakcji zostanie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym możliwa będzie zabudowa Nieruchomości.

Nieruchomość będzie stanowiła zatem teren budowlany w rozumieniu wskazanej powyżej definicji. Mając to na uwadze, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji.

W tej sytuacji należy jeszcze przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania, wynikające z art. 43 ust.1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedających wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Z uwagi na to w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony co najmniej jeden z warunków zwolnienia wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości przez Sprzedających nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Wobec uznania, że sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji powinna być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, gdyż nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień od podatku VAT (w szczególności zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT).