Temat interpretacji

określenie miejsca świadczenia i opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz Kontrahenta z X

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz Kontrahenta z X jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz Kontrahenta z X.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca zawarł z nowym Kontrahentem umowę o świadczenie usług obsługi kadrowo-płacowej. Siedziba działalności gospodarczej Kontrahenta znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej (w X). Wszystkie warunki współpracy Wnioskodawca ustalił telefonicznie z osobami zarządzającymi Kontrahentem i przebywającymi w X. W kwietniu 2020 r. Wnioskodawca wystawił na rzecz Kontrahenta fakturę z wykazaną 23% stawką podatku należnego z ww. tytułu. Wnioskodawca zamierza skorygować przedmiotową fakturę, gdyż uznał, że Kontrahent nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem świadczone na jego rzecz usługi są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, czyli w miejscu siedziby działalności gospodarczej Kontrahenta (w X).

Kontrahent prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług tłumaczeń oraz zarządzania procesem uzyskiwania obywatelstwa polskiego dla osób o polskim pochodzeniu. Kontrahent posiada biura w Stanach Zjednoczonych, Wielkiej Brytanii, Niemczech, Polsce i X, natomiast jego siedziba znajduje się w X.

Kontrahent nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium RP. Biuro w Polsce odpowiada jedynie za prace administracyjne, tj. badania archiwalne, rejestrację dokumentów i wniosków w różnych polskich instytucjach rządowych. Usługi, z którymi wiążą się wykonywane w Polsce prace administracyjne sprzedawane są w X. Większość klientów Kontrahenta pochodzi z X, Stanów Zjednoczonych i Kanady. Niewielki odsetek pochodzi z innych krajów, takich jak Wielka Brytania czy Republika Południowej Afryki. Zdecydowana większość klientów Kontrahenta to osoby fizyczne.

W biurze Kontrahenta w Polsce brak jest osób oraz organów uprawnionych do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Kontrahenta ani konsumowania usług w ramach relacji z Wnioskodawcą. Obecnie Kontrahent zatrudnia sześciu pracowników na umowę o pracę pracujących w Polsce. Jedna osoba przebywa na zasiłku macierzyńskim, czterech pracowników jest odpowiedzialnych za przygotowywanie i składanie wniosków związanych z procesem uzyskiwania obywatelstwa polskiego w różnych instytucjach rządowych oraz jedna osoba zapewnia wsparcie administracyjne.

Umowy o pracę są z reguły podpisywane przez osobę uprawioną w siedzibie firmy w X i przesyłane kurierem do biura w Polsce. Personel biura działa z pewną, ograniczoną autonomią w codziennych zadaniach, ale pracownicy są zarządzani przez dyrektora generalnego przebywającego na stałe w X i wykonują prace zlecone, które pochodzą wyłącznie z siedziby Kontrahenta w X. Decyzje mające wpływ na działalność Kontrahenta podejmowane są w X, gdzie firma ma swoją główną siedzibę. Personel biura w Polsce nie jest uprawniony do podejmowania decyzji zarządczych w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Kontrahenta, jak również nie jest uprawniony do podejmowania żadnych decyzji związanych z usługami nabywanymi od Wnioskodawcy.

Kontrahent płaci podatki w X i tam prowadzi księgowość. W Polsce Kontrahent opłaca usługi telefoniczne i dokonuje zakupów związanych z zaopatrzeniem i funkcjonowaniem biura. Lokal stanowiący biuro Kontrahenta w Polsce nie jest jego własnością, lecz jest wynajmowany.

Kontrahent posiada w Polsce Numer Identyfikacji Podatkowej służący do rozliczeń w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych oraz jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w urzędzie skarbowym. Kontrahent nie jest zarejestrowany w Polsce do celów rozliczeń podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, czyli w miejscu siedziby Kontrahenta, tj. w X, a w konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone na rzecz Kontrahenta są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, czyli w miejscu siedziby działalności gospodarczej Kontrahenta tj. w X, gdyż Kontrahent pod adresem biura w Polsce nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), dalej także jako: u.p.t.u. lub ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...), o czym stanowi art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do treści art. 28a u.p.t.u., na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

Artykuł 28b ust. 1 ustawy o VAT, wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 u.p.t.u.).

Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 NR 347, str. 1) stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 77, str. 1), dalej jako: rozporządzenie Nr 282/2011, w art. 11 wprowadziło dwie definicje stałego miejsca prowadzenia działalności. Pierwsza z wprowadzonych definicji dotyczy sytuacji, gdy o miejscu świadczenia decyduje stałe miejsce prowadzenia działalności nabywcy. Z kolei druga definicja znajduje zastosowanie w przypadku, gdy o miejscu świadczenia decyduje stałe miejsce prowadzenia działalności przez świadczącego usługę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 rozporządzenia Nr 282/2011 na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższej definicji pasywnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, aby zidentyfikować stałe miejsce prowadzenia działalności na potrzeby nabywania usług (na potrzeby transakcji B2B) dane miejsce musi się charakteryzować:

• wystarczającą stałością oraz

• odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego oraz struktura ta powinna umożliwiać odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych dla własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Definicja kładzie nacisk na możliwość nabywania i wykorzystywania usług przez stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 rozporządzenia Nr 282/2011 fakt posiadania numeru identyfikacyjnego sam w sobie nie jest wystarczający by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 21 rozporządzenia Nr 282/2011 w przypadku, gdy świadczenie usług na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem uznanej za podatnika jest objęte zakresem stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, a dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą w więcej niż jednym państwie, świadczenie takiej usługi podlega opodatkowaniu w państwie, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługa świadczona jest na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, podlega ona opodatkowaniu w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, które otrzymuje tę usługę i wykorzystuje ją do własnych potrzeb.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 rozporządzenia Nr 282/2011, aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi. W przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

Stosownie do brzmienia ww. przepisu, zasadnicze znaczenie dla ustalenia miejsca działalności gospodarczej, dla którego jest świadczona usługa, ma charakter i zastosowanie świadczonej usługi, czyli określenie podmiotu, który z niej w praktyce korzysta lub będzie korzystał.

W wyroku z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 22 przewiduje szereg kryteriów, które powinien uwzględnić usługodawca w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy. Następnie gdy analiza ta nie pozwala na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy, należy dokonać analizy w szczególności tego, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. Wreszcie, gdy dwa ww. kryteria nie pozwalają na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

Pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności nie można rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej uregulowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Stosownie do brzmienia tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09).

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności możliwe jest jedynie jako rezultat ściśle określonych działań gospodarczych podatnika. Powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności wymaga zaistnienia łącznie następujących elementów charakteryzujących działalność gospodarczą:

• posiadania przez dane miejsce minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości,

• posiadania ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli czynnika ludzkiego w postaci zatrudnionych przez podatnika pracowników (lub osób w inny sposób związany z podatnikiem, np. na podstawie umów cywilnoprawnych) obecnych w danym miejscu w sposób ciągły,

• posiadania stałej obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli tzw. infrastruktury technicznej,

• posiadania odpowiedniej struktury spełniającej powyżej wskazane przesłanki w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (w przypadku transakcji B2B).

Dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej istotne jest, aby osoby przebywające w Polsce były uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących zarówno działalności zagranicznego kontrahenta w Polsce, jak i realizacji głównych założeń umowy. Nie jest wystarczające, jeżeli osoby należące do polskiej kadry uprawnione są jedynie do podejmowania codziennych decyzji, ale zarządzanie samym projektem należy do osób z kadry zagranicznej (nieprzebywającej w Polsce).

Stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Niezależność ta objawia się w możliwości sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym dotyczących działalności Kontrahenta.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku zaistniały stan faktyczny należy stwierdzić, że Kontrahent nie posiada w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza ludzkiego (zaplecza personalnego) niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Wprawdzie Kontrahent zatrudnia na terytorium Polski sześciu pracowników, ale wykonują oni czynności o charakterze pomocniczym do usług świadczonych w X i nie stanowią działalności samodzielnej i niezależnej. Pracownicy w Polsce podlegają Zarządowi w X, który zarządza ich czasem pracy oraz przekazuje zadania do wykonania.

Kontrahent nie posiada w Polsce odpowiedniej struktury technicznej i osobowej, która mogłaby brać udział w czynnościach zarządczych.

Pracownicy Kontrahenta w Polsce nie są uprawnieni do negocjowania, podejmowania decyzji zarządczych ani do zawierania w jego imieniu umów w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Kontrahenta, jak również nie są uprawnieni do podejmowania żadnych decyzji związanych z usługami nabywanymi od Wnioskodawcy. Wszystkie kluczowe czynności związane z działalnością kontrahenta, w tym dotyczące zatrudnienia pracowników w Polsce są podejmowane w jego siedzibie, która znajduje się w X. Oznacza to, że biuro w Polsce działa w sposób zależny od działalności Kontrahenta w X i jest ściśle podporządkowane Zarządowi przebywającemu poza Polską. W konsekwencji wszystkie warunki współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem musiały zostać ustalone z osobami zarządzającymi przebywającymi w siedzibie Kontrahenta w X.

W Polsce brak jest osób lub organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Kontrahenta ani konsumowania usług w ramach relacji z Wnioskodawcą. Odbiór i wykorzystanie usług nabywanych od Wnioskodawcy nie tylko nie ma miejsca w Polsce, lecz również w sposób faktyczny następuje w innym państwie. To w X bowiem ma miejsce opodatkowania całościowa usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta.

Nabywane przez Kontrahenta usługi, w tym usługi kadrowo-płacowe świadczone przez Wnioskodawcę wykorzystywane są i konsumowane przez Zarząd Kontrahenta znajdujący się w X. W X także podejmowane są decyzje o płatnościach i stamtąd zlecane są przelewy za usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, obowiązujące przepisy oraz praktykę orzeczniczą należy stwierdzić, iż Kontrahent nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Z uwagi na powyższe, miejscem świadczenia usług od Wnioskodawcy nie będzie Polska, lecz miejsce siedziby Kontrahenta tj. w X, a w konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług.

W myśl art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania zadanego we wniosku w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dla potrzeb określenia miejsca świadczenia (a tym samym opodatkowania) świadczonych usług przez Wnioskodawcę należy przyjąć, że kontrahent z X posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. (Dz. Urz. UE z 2011 r. L 77, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Z części wstępnej (preambuły) punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc stworzyć wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności. Jak wynika z samej nazwy stały, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane powyżej kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast co należy podkreślić czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też własna infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zakres działalności, którą Wnioskodawcy kontrahent z X prowadzi w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że jak wynika z opisu sprawy kontrahent Zainteresowanego posiadający siedzibę w X, nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium RP. Biuro Kontrahenta znajdujące się w Polsce odpowiada jedynie za prace administracyjne, tj. badania archiwalne, rejestrację dokumentów i wniosków w różnych polskich instytucjach rządowych. Usługi, z którymi wiążą się wykonywane w Polsce prace administracyjne sprzedawane są w X. Ponadto, w biurze Kontrahenta w Polsce brak jest osób oraz organów uprawnionych do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Kontrahenta ani konsumowania usług w ramach relacji z Wnioskodawcą.

Wobec tego nie można uznać, że Kontrahent Wnioskodawcy prowadzi na terytorium Polski, w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w X, posiadając zaplecze personalne i techniczne, część działalności gospodarczej. Co prawda Kontrahent zatrudnia sześciu pracowników na umowę o pracę pracujących w Polsce. Jedna osoba przebywa na zasiłku macierzyńskim, czterech pracowników jest odpowiedzialnych za przygotowywanie i składanie wniosków związanych z procesem uzyskiwania obywatelstwa polskiego w różnych instytucjach rządowych oraz jedna osoba zapewnia wsparcie administracyjne. Personel biura działa z pewną, ograniczoną autonomią w codziennych zadaniach, ale pracownicy są zarządzani przez dyrektora generalnego przebywającego na stałe w X i wykonują prace zlecone, które pochodzą wyłącznie z siedziby Kontrahenta w X. Decyzje mające wpływ na działalność Kontrahenta podejmowane są w X, gdzie firma ma swoją siedzibę. Personel biura w Polsce nie jest uprawniony do podejmowania decyzji zarządczych w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Kontrahenta, jak również nie jest uprawniony do podejmowania żadnych decyzji związanych z usługami nabywanymi od Wnioskodawcy. Umowy o pracę są z reguły podpisywane przez osobę uprawioną w siedzibie firmy w X i przesyłane kurierem do biura w Polsce.

W świetle powyższego nie sposób uznać, że w analizowanym przypadku cechy i skala posiadanego w Polsce przez kontrahenta Wnioskodawcy zaplecza personalnego i technicznego charakteryzuje się niezależnością w stosunku do działalności głównej kontrahenta. Biuro kontrahenta w Polsce nie ma możliwości samodzielnego działania poprzez własną infrastrukturę nie jest nakierowane na generowanie po stronie Kontrahenta obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT. Kontrahent Wnioskodawcy mimo, że zatrudnia w Polsce sześciu pracowników to nie zorganizował zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Kontrahent Wnioskodawcy nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zatem, w tym konkretnym przypadku, należy stwierdzić, że mimo posiadania przez Kontrahenta Wnioskodawcy pewnych zasobów osobowych oraz technicznych na terytorium Polski nie są spełnione przesłanki do uznania, że Kontrahent Wnioskodawcy posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że skoro Kontrahent Wnioskodawcy nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, to w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta z X, będącego jak wynika z okoliczności sprawy podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy, zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym miejscem świadczenia (opodatkowania) usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta z X, jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy terytorium kraju, w którym ww. Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium X.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej