Określenie momentu powstania obowiązku i kursu przeliczeniowego walut dla dostaw towarów dla których określono okresowy termin rozliczeń - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 01.09.2020, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.286.2020.1.PK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Określenie momentu powstania obowiązku i kursu przeliczeniowego walut dla dostaw towarów dla których określono okresowy termin rozliczeń

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 8 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku i kursu przeliczeniowego walut dla dostaw towarów dla których określono okresowy termin rozliczeń - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku i kursu przeliczeniowego walut dla dostaw towarów dla których określono okresowy termin rozliczeń. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) jest podmiotem z siedzibą w Niemczech zarejestrowanym w Polsce jak czynny podatnik VAT oraz podatnik VAT UE. Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (zarejestrowany oddział przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja oraz sprzedaż wyrobów chemicznych oraz tworzyw sztucznych.

Wnioskodawca zawarł z kontrahentem, posiadającym siedzibę w Polsce oraz zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT czynny umowę, która przewiduje prowadzenie przez kontrahenta magazynu na terenie składu znajdującego się w jego własnej fabryce. Powyższy magazyn nie stanowi magazynu konsygnacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 27c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Umowa wykonywana jest od 2015 r.

Na podstawie zamówień kontrahenta składanych zgodnie z umową co tydzień lub co dwa tygodnie, w których określony jest plan pobrań towarów z magazynu wraz z zapotrzebowaniem na konkretne towary w danym okresie, Spółka dokonuje przemieszczenia towarów własnych do magazynu, gdzie są one przechowywane w udostępnionym przez kontrahenta miejscu, oddzielnie od innych towarów. Umowa między Wnioskodawcą a kontrahentem określa także rodzaj oraz maksymalną ilość towarów jakie mogą znajdować się w magazynie w danym przedziale czasowym a także średnie dzienne zapotrzebowanie ze strony kontrahenta na konkretne towary. Powyższe postanowienie umowy nie stanowi jednak zobowiązania do dziennego pobrania określonej ilości towarów przez kontrahenta.

Zgodnie z umową po przemieszczeniu do magazynu, towary te stanowią w dalszym ciągu własność Spółki i mogą być przez nią wycofane z magazynu. Przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel zgromadzonymi w magazynie towarami następuje wedle umowy dopiero z chwilą pobrania towaru z magazynu przez kontrahenta. Oprócz pobierania towarów z magazynu na zaspokojenie bieżących potrzeb produkcyjnych kontrahenta, umowa przewiduje także zobowiązanie kontrahenta do nabycia (pobrania z magazynu) towarów przechowywanych dłużej niż 90 dni od dnia ich przemieszczenia przez Spółkę do magazynu, pod warunkiem, że ich przemieszczenie nastąpiło zgodnie z zamówieniami kontrahenta.

Każdorazowe pobranie towaru z magazynu jest potwierdzane stosownym dokumentem pobrania sporządzonym przez kontrahenta. Wynagrodzenie za dostarczone towary jest ustalone w walucie obcej - euro. Dotychczas Wnioskodawca każdą z dostaw rozliczał indywidualnie tzn. do każdej z dostaw wystawiał odrębną fakturę VAT z zachowaniem terminów określonych w art. 106 ustawy o VAT i dla każdej z dostaw określał kurs przeliczeniowy waluty obcej zgodnie z obowiązującymi w ustawie o VAT zasadami, czyli według kursu średniego euro ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień dostawy (pobrania towaru z magazynu przez kontrahenta).

Z uwagi na regularność dostaw, długotrwały charakter współpracy, a także dla uproszczenia systemu rozliczeń, Wnioskodawca i jego kontrahent zamierzają dokonać zmiany postanowień łączących ich umowy w celu rozliczania dostaw w następujących po sobie okresach rozliczeniowych. Spółka i jej kontrahent zamierzają uzgodnić miesięczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się 26 dnia każdego miesiąca i kończący 25 dnia miesiąca następnego, w którym to kontrahent ze z góry założoną powtarzalnością będzie uprawniony do pobrania towarów z magazynu.

W ostatnim dniu okresu rozliczeniowego tzn. 25 dnia miesiąca następnego kontrahent będzie przedstawiał Spółce zbiorcze zestawienie potwierdzające rodzaj i ilość towarów pobranych z magazynu w danym okresie rozliczeniowym a Spółka będzie zobowiązana do wystawienia jednej, zbiorczej faktury VAT obejmującej wszystkie dostawy (pobrania z magazynu) w uzgodnionym miesięcznym okresie rozliczeniowym. Wystawienie jednej, zbiorczej faktury VAT nastąpi więc w ostatnim dniu uzgodnionego miesięcznego okresu rozliczeniowego lub później. Nowy charakter rozliczeń między Wnioskodawcą a jego kontrahentem ma mieć charakter długoterminowy.

Rodzaj przechowywanych w magazynie towarów oraz ich ilość będzie tak jak dotychczas sprecyzowany w składanych przez kontrahenta na podstawie umowy co tydzień lub co dwa tygodnie zamówieniach, w których określony będzie plan pobrań towarów z magazynu oraz zapotrzebowanie na konkretne towary w danym okresie. W umowie między Wnioskodawcą a kontrahentem pozostaną w dotychczasowym brzmieniu postanowienia określające maksymalną ilość towarów jakie mogą znajdować się w magazynie w określonym przedziale czasowym, a także średnie dzienne zapotrzebowanie ze strony kontrahenta na konkretne towary. Powyższe postanowienie umowy nie będzie jednak stanowić tak jak dotychczas zobowiązania do dziennego pobrania określonej ilości towarów przez kontrahenta.

Kontrahent będzie również tak jak dotychczas zobowiązany do nabycia (pobrania z magazynu) towarów przechowywanych dłużej niż 90 dni od dnia ich przemieszczenia przez Spółkę do magazynu, pod warunkiem, że ich przemieszczenie nastąpiło zgodnie z zamówieniami kontrahenta.

Realizowane przez Wnioskodawcę dostawy nie są dostawami o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tzn. wydaniem towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(oznaczone we wniosku nr 1).

Czy obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych przez Wnioskodawcę na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tzn. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego i w związku z tym czy prawidłowym będzie wskazywanie przez Wnioskodawcę na fakturze dokumentującej te dostawy ostatniego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego jako daty dostawy?
Czy przy dokonywaniu rozliczanych miesięcznie dostaw towarów przez Wnioskodawcę właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego na podstawie art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT w związku z czym prawidłowym będzie wskazywanie przez Wnioskodawcę na fakturze dokumentującej te dostawy ostatniego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego jako daty dostawy.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że obowiązek podatkowy dla rozliczanych miesięcznie dostaw towarów będzie powstawał z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego, właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust.1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Ponadto w myśl art. 19a ust. 4 ustawy o VAT przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Konstrukcja podatku od towarów i usług zakłada, iż podatnik wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, jest zobowiązany do opodatkowania danej czynności z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Art. 19a ust. 1 ustawy o VAT ustanawia w tym zakresie zasadę ogólną, na mocy której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Ustawodawca przewidział jednak w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT szczególny sposób określenia daty powstania obowiązku podatkowego dla usługi względnie dostawy, w sytuacji, gdy strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takim przypadku, usługę/dostawę świadczoną w sposób ciągły, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi/dostawy towarów.

Wobec powyższego, dla określenia zakresu przedmiotowego normy prawnej zawartej w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, decydujące jest rozumienie pojęcia dostawa dokonywana w sposób ciągły. Wykładnia językowa sformułowania dostawa dokonywana w sposób ciągły zasadniczo sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika ciągły. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) ciągły oznacza trwający bez przerwy, powtarzający się stale, ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni. Wielki Słownik Języka Polskiego (www.wsjp.pl) wskazuje z kolei, że ciągły to nieustanny, powtarzający się, bez przerw. Natomiast według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN Warszawa, 1995) ciągły to dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale powtarzający się, stały.

Zdaniem Wnioskodawcy definicje te z uwagi na swą ogólnikowość i możliwość rozbieżnej interpretacji nie mogą być wystarczającą podstawą ograniczenia znaczenia zwrotu dostawa dokonywana w sposób ciągły tylko do dostaw, w których nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności lub też nie można określić, kiedy kończy się jedno świadczenie a zaczyna drugie. Definicje słownikowe dopuszczają bowiem zarówno wykładnię powyższego sformułowania jako dostawy trwającej ciągle, bez przerwy, jak również dostawy stale powtarzającej się (a więc z przerwami). Wykładania językowa nie prowadzi więc do jednoznacznych rezultatów. W takiej sytuacji konieczne jest zdaniem Wnioskodawcy odwołanie się do pozajęzykowych metod wykładni.

Pierwszą z pozajęzykowych metod wykładni, którą należy w opinii Wnioskodawcy przeanalizować jest wykładnia prounijna. Art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT stanowią bowiem transpozycję do polskiego porządku prawnego zapisów art. 64 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, L 2006 Nr 347, str. 1, dalej: dyrektywa VAT).

Zgodnie z art. 64 ust. 2 dyrektywy VAT dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów, które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Z powyższego przepisu wynika zdaniem Wnioskodawcy, że wykonywanie dostaw w sposób ciągły, może polegać na powtarzalnym ich wykonywaniu w ciągu określonego okresu, z zasady przekraczającego jeden miesiąc kalendarzowy. Przepis ten wskazuje, że dostawy świadczone w sposób ciągły mogą obejmować powtarzające się dostawy odrębne, między którymi następują przerwy a nie tylko dostawy, w których niemożliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności dostawy oraz nie da się określić kiedy kończą się poszczególne świadczenia a zaczynają następne. Z możliwości przewidzianej w akapicie 3 powyższego przepisu skorzystał polski ustawodawca ustanawiając art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

Pojęcie dostaw ciągłych na gruncie polskiej ustawy o VAT powinno być także w opinii Wnioskodawcy definiowane mając na uwadze cel, w jakim wprowadzono przepisy art. 64 ust. 2 dyrektywy VAT. Chodziło bowiem o umożliwienie podatnikom zbiorczego deklarowania ogółu dostarczanych towarów w danym okresie na rzecz danego kontrahenta na podstawie umów o współpracy, rozliczanych między stronami zbiorczo. Regulacja ta służyć ma zapewnieniu sprawnej kontroli, ale również ułatwieniu podatnikom dokonywania rozliczeń w przypadku tego rodzaju transakcji, to jest gdy ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń w odniesieniu do dostaw dokonywanych w danym okresie czasu.

Kolejną z pozajęzykowych metod wykładni niezbędną do przeanalizowania jest w opinii Wnioskodawcy także wykładnia systemowa, uwzględniająca zależności między art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT a innymi przepisami tego aktu prawnego.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu: dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

W przypadku powyższych dostaw nie można wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy, które składają się na dane świadczenie. Nie jest również możliwe określenie, kiedy kończą się jedne świadczenia a rozpoczynają następne. Dostawy te zostały uregulowane przez ustawodawcę odrębnie, a więc nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT. Zatem zdaniem Wnioskodawcy dostawa dokonywana w sposób ciągły o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT obejmuje inny zakres pojęciowy. W przeciwnym wypadku wykładnia tych przepisów prowadziłaby do tego, iż art. 19a ust. 4 ustawy o VAT byłby normą pustą, gdyż nie mógłby znaleźć zastosowania w żadnym przypadku znanym w praktyce gospodarczej. Wychodząc z zasady racjonalnego działania ustawodawcy, który nie uchwala martwych przepisów, taką wykładnię należałoby zatem odrzucić.

Jak wskazano powyżej, wykładnia językowa sformułowania dostawa dokonywana w sposób ciągły określającego zakres przedmiotowy normy prawnej zawartej w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT prowadzi do rezultatów wieloznacznych (uprawnione są dwie możliwości interpretacyjne). Jednak metody wykładni pozajęzykowej (wykładnia prounijna i systemowa) pozwalają na potwierdzenie jednego a wykluczenie innego rezultatu wykładni językowej.

W świetle powyższego w opinii Wnioskodawcy pod pojęciem dostawa dokonywana w sposób ciągły o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych (ciąg kolejnych, odrębnych świadczeń - dostaw), dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Stwierdzenie to nie rozstrzyga jeszcze kwestii prawidłowego zastosowania art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego. Odpowiedzi wymaga bowiem pytanie, kiedy dokonanie poszczególnych dostaw (świadczeń częściowych) w sposób powtarzalny można uznać za dokonanie dostawy w sposób ciągły, a kiedy mamy do czynienia z szeregiem odrębnych świadczeń (dostaw), których nie uznamy za wykonywane w sposób ciągły.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15 pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń. Kwestia rozróżnienia między dostawą dokonywaną w sposób ciągły, a szeregiem odrębnych świadczeń (dostaw) do których nie znajduje zastosowania art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT zdaniem NSA musi być oceniana każdorazowo na tle konkretnego stanu faktycznego. Zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi), które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy dostawca realizuje jedną dostawę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy kilka odrębnych dostaw (...). Poszczególne dostawy są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe.

Zdaniem Wnioskodawcy treść stosunku zobowiązaniowego łączącego go z kontrahentem i przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach którego nastąpi uzgodnienie miesięcznego okresu rozliczeniowego rozpoczynającego się 26 dnia każdego miesiąca i kończącego 25 dnia miesiąca następnego, w którym to kontrahent ze z góry założoną powtarzalnością będzie uprawniony do pobrania towarów z magazynu, spełnia wymagania niezbędne do rozliczania świadczeń częściowych (dostaw częściowych) na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca zobowiązany jest bowiem do pokrycia zapotrzebowania kontrahenta na określone towary w sposób przewidziany w umowie a więc zgodnie ze składanymi przez niego zamówieniami, które zawierają plan pobrań towarów z magazynu a więc plan realizacji świadczeń częściowych (dostaw częściowych). Uzgodniony okres rozliczeniowy określa okres, w którym Spółka będzie realizowała zapotrzebowanie nabywcy na określony towar. Przedmiot świadczeń częściowych (dostaw częściowych) jest sprecyzowany na podstawie zamówień kontrahenta oraz samej umowy. Kontrahent jest zobowiązany do nabycia (pobrania z magazynu) towarów przechowywanych dłużej niż 90 dni od dnia ich przemieszczenia przez Spółkę do magazynu, pod warunkiem, że ich przemieszczenie nastąpiło zgodnie z zamówieniami kontrahenta a więc zobowiązaniu dostawcy towarzyszy odpowiadające mu zobowiązanie nabywcy. W stosunku zobowiązaniowym między stronami przyjęto więc, że dostawa będzie realizowana poprzez świadczenia częściowe (dostawy częściowe) i w związku z tym ustalono dla tychże dostaw częściowych następujące po sobie okresy rozliczeniowe.

W ocenie Wnioskodawcy spełnione zostaną więc wszystkie przesłanki dla uznania, iż dla wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego świadczeń częściowych (dostaw częściowych) - pobrań z magazynu, dla których Spółka i jej kontrahent zamierzają uzgodnić miesięczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się 26 dnia każdego miesiąca i kończący 25 dnia miesiąca następnego, w ramach którego Spółka będzie zobowiązana do pokrycia zapotrzebowania na towary zgodnie ze składanymi przez kontrahenta zamówieniami, momentem dokonania dostawy będzie ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego.

W transakcjach rozliczanych na podstawie art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje w dalszym ciągu na zasadach ogólnych - z chwilą dokonania dostawy towarów. Ustawodawca nie ustanowił bowiem w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego (np. z chwilą wystawienia faktury). Określił natomiast w sposób szczególny, kiedy taką dostawę należy uznać za dokonaną. Będzie to więc bezpośrednio rzutowało na moment powstania obowiązku podatkowego, który w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego powstawał będzie w ocenie Wnioskodawcy z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT faktura powinna zawierać m.in. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Z uwagi na fakt, iż w opinii Wnioskodawcy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego znajdą zastosowanie regulacje wyrażone w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, a więc datą dokonania wszystkich świadczeń częściowych (dostaw częściowych) w ustalonym okresie rozliczeniowym będzie ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, na fakturze dokumentującej te świadczenia (dostawy) jako datę dostawy należy wskazać jednolicie ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Oprócz wspomnianego już wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15 także w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15 sąd uznał w odniesieniu do art. 64 ust. 2 dyrektywy VAT, iż poprzez ścisłe odniesie się w nim do dostaw towarów wykonywanych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, prawodawca (unijny) zlikwidował występujące niejasności co do sposobu definiowania pojęcia takich dostaw. Obecnie nie ma wątpliwości, że obejmują one powtarzające się dostawy odrębne. Ponadto sąd stwierdził: Gdyby przyjąć za organem podatkowym, że za dostawę ciągłą można uznać tylko dostawę nieustającą, okazałoby się, że przepis art. 19a ust. 4 ustawy o VAT w tym zakresie jest przepisem martwym (...). Za dostawy o charakterze ciągłym, o których mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT należy uznać ciąg kolejnych, odrębnych dostaw dokonywanych w dłuższym niż miesiąc okresie czasu, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu. Powyższe stanowisko zostało powtórzone in extenso w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK/1906/15, z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1333/16 oraz z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1765/16.

W wyroku NSA z dnia 27 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 970/17 sąd orzekł, że istotą pojęcia - dostawa świadczona w sposób ciągły jest nie sam charakter dostawy, lecz sposób, w jaki jest ona realizowana, tzn. cyklicznie, na przestrzeni jakiegoś okresu, co wyrażać ma ciągłość świadczeń składających się na tę dostawę (...). Nie można przy tym tak interpretować art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, aby jego norma była pusta i nie znajdowała praktycznego zastosowania w przypadku dostaw towarów (co do zasady dających się wyodrębnić). W przypadku bowiem klasycznych usług/dostaw ciągłych, w ramach których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń (...) chwilę powstania obowiązku podatkowego określono nie w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, tylko w ust. 5 pkt 4 tego przepisu. Sąd stwierdził ponadto, że za dostawę świadczoną w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, należy uznać ciąg kolejnych świadczeń (dostaw), stanowiących realizację przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, ze z góry założoną powtarzalnością dostaw i ustalonymi okresami ich rozliczeń lub terminami płatności. Dostawę świadczoną w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną (co oznacza moment powstania obowiązku podatkowego) z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej dostaw.

Podsumowując sąd wskazał także, iż W przypadku przyjęcia miesięcznego okresu rozliczeniowego dla tego rodzaju dostawy należy ją udokumentować fakturą uwzględniającą wszystkie składające się na nią świadczenia dokonane w okresie danego miesiąca - ustalone na koniec tego miesiąca (...). Datę sprzedaży wskazywaną w treści takiej faktury stanowi końcowa data miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1232/18, wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 11/19 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/GI 507/19).

Podsumowując obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie zdaniem Wnioskodawcy powstawał z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego na podstawie art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT w związku z czym prawidłowym będzie wskazywanie przez Wnioskodawcę na fakturze dokumentującej te dostawy ostatniego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego jako daty dostawy.

Ad 2.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15 oraz z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1765/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 507/19).

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał z upływem ostatniego dnia każdego przyjętego przez strony umowy okresu rozliczeniowego (na podstawie art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT), tj. będzie to data dostawy. Natomiast kursem właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ nadmienia, że jednolity tekst ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ogłoszony jest w Dzienniku Ustaw z 2020 r. poz. 106.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie