Temat interpretacji

Zbycie ZCP i prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2020 r. (data wpływu 19 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2020 r. (wpływu 8 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za zbycie ZCP na rzecz Nabywcy i prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych przez Nabywcę po dniu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (związanych bezpośrednio z jego funkcjonowaniem), a dotyczących okresu przed transakcją nabycia jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za zbycie ZCP na rzecz Nabywcy i prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych przez Nabywcę po dniu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (związanych bezpośrednio z jego funkcjonowaniem), a dotyczących okresu przed transakcją nabycia. Wniosek został uzupełniony pismem z 8 grudnia 2020 r. (data wpływu 8 grudnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 1 grudnia 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.617.2020.2.MKA.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

[] z siedzibą w [], posiadająca nr KRS:[], będąca Wnioskodawcą w niniejszym postępowaniu (dalej: Nabywca) jest Spółką, której głównym rodzajem działalności jest zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, zamierza odpłatnie nabyć od [], posiadającą NIP: [] (dalej: Spółka Zbywająca) funkcjonujący w strukturze Spółki Zbywającej zespół składników materialnych i niematerialnych określany jako Oddział.

Spółka Zbywająca prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie gospodarowania odpadami (PKD 38.11.Z oraz 38.12.Z).

Według danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym szczegółowy przedmiot działalności Spółki Zbywającej obejmuje: 1) 38.11.Z - zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne; 2) 38.12.Z - zbieranie odpadów niebezpiecznych; 3) 25.62.Z - obróbka mechaniczna elementów metalowych; 4) 33.11.Z - naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych; 5) 41.20.Z - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych; 6) 42.11.Z - roboty związane z budową dróg i autostrad; 7) 43.11.Z - rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych; 8) 43.12.Z - przygotowanie terenu pod budowę; 9) 43.22.Z - wykonywanie instalacji wodno - kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych; 10) 43.31.Z - tynkowanie.

Spółka Zbywająca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka Zbywająca w dniu 27 lipca 2020 r. utworzyła oddział wewnętrzny, nieujawniony w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego dla tej Spółki (Oddział).

Oddział ten został wyodrębniony uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w dniu 27 lipca 2020 r. Uchwałą o utworzeniu Oddziału:

1. nadano nazwę Oddziałowi;
2. wyznaczono miejscowość siedziby Oddziału;
3. określono przedmiot działalności Oddziału (PKD: 38.11.Z - zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne; 38.12.Z - zbieranie odpadów niebezpiecznych);
4. określono strukturę organizacyjną Oddziału, poprzez określenie, że struktura organizacyjna Oddziału składa się z Kierownika Oddziału, administracji, warsztatu i działu operacyjnego;
5. Powołano Kierownika Oddziału, któremu przyznano następujące obowiązki:
   1. Kierowanie pracami Oddziału;
   2. Zarządzanie zasobami ludzkimi Oddziału, w szczególności pracownikami;
   3. Pozyskiwanie nowych klientów;
   4. Współpracę z kontrahentami oraz negocjowanie warunków umów;
   5. Pozyskiwanie i przyjmowanie do pracy nowych pracowników;
   6. Sprawowanie nadzoru nad księgowością Oddziału;
   7. Realizację wybranej przez siebie strategii rozwoju Oddziału;
   8. Promocję Oddziału na rynku lokalnym i dbanie o renomę Oddziału;
   9. Dbanie o rozwój Oddziału;
   10. Zatwierdzenie planu biznesowego Oddziału;
   11. Opracowanie oraz wydanie wewnętrznych przepisów dotyczących organizacji i funkcjonowania Oddziału;
6. Przyznano Kierownikowi prawo wypowiadania umów i zaciągania zobowiązań (w tym finansowych);
7. Nałożono na Kierownika Oddziału obowiązek przedkładania Zarządowi Spółki sprawozdania z działalności Oddziału na koniec roku obrotowego i określono zakres tego sprawozdania;
8. określono, że kierownik Oddziału jest odpowiedzialny za należyte funkcjonowanie Oddziału;
9. określono kryteria Oceny działalności Kierownika przez Zarząd Spółki;
10. przypisano do Oddziału pracowników niezbędnych dla prowadzenia wymienionej wyżej działalności (36 pracowników obejmujących: kierowców, pracowników fizycznych / ładowaczy, pracowników warsztatu oraz administracyjnych);
11. przekazano Oddziałowi wszelkie akta pracowników przypisanych do tego Oddziału;
12. przypisano majątek w postaci 4 samochodów - bramowców, 3 samochodów - hakowców, 10 śmieciarek, 5 samochodów dostawczych, 2 przyczep do hakowców. Także przypisano kilka tysięcy pojemników o różnej pojemności, służących do gospodarowania odpadami. Przypisano też kilkadziesiąt kontenerów, a także jedną umowę leasingu samochodu specjalistycznego, służącego do gospodarowania odpadami;
13. przekazano Oddziałowi wszelką dokumentację związaną z powyższym majątkiem;
14. przydzielono Oddziałowi liczne umowy o odbiór i zagospodarowanie odpadów.

Dodatkowo przeprowadzono również czynności mające na celu finansowe wyodrębnienie Oddziału. W uchwale, bowiem zawarto postanowienie o takim wyodrębnieniu poprzez przyporządkowanie kont do Oddziału i podział kont, których nie dałoby się przyporządkować. Na skutek tej uchwały dokonano przyporządkowania kont pomiędzy Oddziałem oraz resztą Spółki Zbywającej, a także dokonano podziału tych kont, których przyporządkowanie w całości do Oddziału bądź Spółki Zbywającej nie było możliwe. Na koncie 550 zgromadzone zostały koszty zarządu, tj. wszystkie wydatki niezwiązane z działalnością Oddziału (np. wynagrodzenia Zarządu, koszty pensji pracowników pozostających w spółce nie powiązanych funkcjonalnie z działalnością w zakresie wywozu odpadów oraz koszty amortyzacji środków trwałych nie związanych z działalnością prowadzoną przez Oddział). Analogicznie koszty związane z amortyzacją składników powiązanych z Oddziałem ewidencjonowane są na odrębnym koncie 501. Pozwoliło to na takie ukształtowanie ewidencji zdarzeń gospodarczych, w ramach której możliwe jest precyzyjne przyporządkowanie Oddziałowi przychodów i kosztów, należności i zobowiązań.

Jeżeli chodzi o ewidencję wydatków, to wydatki Oddziału, w tym wynagrodzenia ww. pracowników ewidencjonowane są na oddzielnym koncie kasowym spółki oraz z przychodów tego Oddziału z usług w zakresie gospodarowania odpadami.

Do Oddziału przyporządkowane również zostały przychody związane z prowadzeniem działalności operacyjnej. Oddziałowi przypisane zostały należności bezpośrednio związane z jego funkcjonowaniem, np. należności względem pracowników Oddziału.

Do Oddziału przypisane zostały również zobowiązania bezpośrednio związane z jego funkcjonowaniem, tj. zobowiązania z tytułu zawartych umów leasingowych. Oddział wyposażony został również w środki pieniężne niezbędne do pokrycia ww. zobowiązań.

W zakresie funkcjonalnego wyodrębnienia Spółka Zbywająca wykonała następujące czynności:

1. Przydzieliła Oddziałowi majątek (o którym była już mowa);
2. Przekazała Oddziałowi do wykonywania umowy z zakresu gospodarowania odpadami;
3. Przypisała Oddziałowi pracowników niezbędnych do funkcjonowania Oddziału (ładowaczy/ pracowników fizycznych, kierowców, pracowników warsztatu i pracowników administracyjnych).

W związku z podjętą przez wspólników Spółki Zbywającej decyzją zmierzającą do zmiany profilu działalności Spółki, Spółka Zbywająca postanowiła sprzedać utworzony na mocy uchwały i funkcjonujący w strukturach Spółki Zbywającej Oddział wewnętrzny. Przedmiotem transakcji będzie cały majątek Oddziału w tym ww. należności i zobowiązania bezpośrednio związane z jego funkcjonowaniem.

Wszyscy pracownicy Oddziału w momencie zbycia Oddziału objęci będą przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu Pracy. Umowy, przypisane do wykonywania Oddziałowi, w wyniku cesji zostaną przeniesione na Nabywcę. Strony transakcji ponadto ustaliły, że w stosunku do umów przypisanych Oddziałowi, lecz zawartych w trybie prawa zamówień publicznych, Nabywca wystąpi jako podwykonawca (ze względu na brak możliwości dokonania cesji tych umów z uwagi na obowiązuje przepisy prawa w zakresie zamówień publicznych).

Ponadto Spółka Zbywająca ustaliła z Nabywcą, że dotychczasowa umowa dzierżawy placu wykorzystywanego przez Spółkę Zbywającą do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z gospodarowaniem odpadami zostanie przez Spółkę Zbywającą rozwiązana, a Nabywca zawrze z tym samym wydzierżawiającym umowę dzierżawy tegoż placu. Przedmiotem transakcji będą także informacje potrzebne do prowadzenia tej działalności gospodarczej, lista klientów i kontakty. Nabywca zamierza kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Oddział w oparciu o nabyte składniki.

Przedmiotem transakcji nie zostaną objęte przede wszystkim:

• nazwa przedsiębiorstwa Spółki Zbywającej;
• wierzytelności i długi Spółki Zbywającej powstałe do momentu zbycia Oddziału, które nie zostały przypisane do Oddziału w momencie jego wyodrębnienia (ze względu na fakt uznania ich za zbędne z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania Oddziału);
• nieruchomość niewykorzystywana w działalności operacyjnej Oddziału (niezwiązana z prowadzeniem działalności w zakresie gospodarowania odpadami).

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Nabywca będzie również otrzymywał faktury związane z nabytym zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, które będą dotyczyły okresu sprzed transakcji (tj. okresu przed nabyciem), a wystawione i otrzymane zostaną przez Nabywcę po przeprowadzeniu transakcji (a będą dotyczyły funkcjonowania tego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych). Będą to przede wszystkim faktury z tytułu rat leasingu operacyjnego, która to umowa funkcjonalnie związana jest z działalnością nabywanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych i będzie przenoszona w związku z transakcją. Nabywca zamierza odliczać podatek naliczony od tych faktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisany w zdarzeniu przyszłym, zespół składników materialnych i niematerialnych (Oddział) stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w konsekwencji odpłatne zbycie przez Spółkę Zbywającą opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (Oddział) na rzecz Nabywcy będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z brzmieniem art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w związku z powyższym Nabywca jako sukcesor prawny praw i obowiązków związanych z nabywaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych po dniu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (związanych bezpośrednio z jego funkcjonowaniem), a dotyczących okresu przed transakcją nabycia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie opisanego powyżej zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z powyższym Nabywca będzie mógł zostać uznany za sukcesora praw i obowiązków związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych pod dniu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa przed transakcją.

UZASADNIENIE:

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: uVAT), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e uVAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powołanych wyżej przepisów należy wywieść, że zorganizowana część przedsiębiorstwa:

• powinna składać się z zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół składników składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.

Wskazać również należy, że art. 6 pkt 1 uVAT wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy rozumieć jako implementację Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L06.347.1 - dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), a mianowicie art. 19 ust. 1 i 2 tej Dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1). W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit 2).

W ocenie Nabywcy, zespół składników majątkowych i niemajątkowych spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług z następujących względów:

Składniki materialne i niematerialne:

Na Oddział funkcjonujący w ramach struktury Spółki Zbywającej składają się: wykwalifikowani pracownicy, Kierownik Oddziału, zobowiązania i uprawnienia z umowo odbiór odpadów, należności, kontenery, pojemniki, plany rozwoju, samochody specjalistyczne, kontakty z Klientami, umowa leasingu, zależności handlowe, wypracowany system działania Oddziału i inne składniki majątkowe i niemajątkowe wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niezbędne dla wykonywania działalności gospodarczej prowadzonej przez Oddział w ramach struktury Spółki zbywającej.

Wyodrębnienie organizacyjne:

Definicji wyodrębnienia organizacyjnego, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług ustawa ta nie zawiera. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. W praktyce przyjmuje się, iż z wyodrębnieniem organizacyjnym mamy do czynienia, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział etc. Wyodrębnienie to musi zachodzić w istniejącym przedsiębiorstwie.

Oddział będący przedmiotem transakcji został przez Spółkę Zbywającą wyodrębniony w strukturze tej spółki w sposób formalny na mocy podjętej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników uchwały z dnia 27 lipca 2020 r. Uchwała ta w sposób kompleksowy określiła strukturę organizacyjną utworzonego Oddziału.

Na podstawie tej uchwały: określono nazwę i siedzibę Oddziału, określono przedmiot działalności Oddziału, określono strukturę oddziału poprzez wskazanie, że w jego skład wchodzi Kierownik Oddziału, administracja, warsztat i dział operacyjny. Kierownikowi przyznano kompetencje i obowiązki, łącznie z wypowiadaniem umów i zaciągania zobowiązań.

Do Oddziału przypisano 36 pracowników pośrednio lub bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą, którą zajmuje się Oddział (pracownicy fizyczni / ładowacze, kierowcy samochodów, pracownicy administracyjni, pracownicy warsztatu).

Do Oddziału przypisano majątek (kilkanaście samochodów i dużą liczbę pojemników i kontenerów), przydzielono Oddziałowi umowy z zakresu gospodarowania odpadami, a także umowę leasingu samochodu specjalistycznego, przekazano akta pracownicze pracowników przypisanych do Oddziału i dokumentację związaną z majątkiem przypisanym do Oddziału.

Należy więc podsumować, że spójna wewnętrzna organizacja Oddziału, realizowane zadania i przydzielone umowy, majątek niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny jak również funkcjonalność przypisanych do tego Oddziału pracowników (stanowisk pracy) świadczą o jego wyodrębnieniu organizacyjnym.

Wyodrębnienie finansowe:

Ustawa o VAT nie zawiera wytycznych dotyczących wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii samobilansującego się oddziału) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast zgodnie z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych: Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka Zbywająca w tym zakresie podjęła czynności, które pozwoliły na takie przyporządkowanie.

W uchwale o otworzeniu Oddziału postanowiono bowiem takie wyodrębnienie dokonać, a następnie przyporządkowano konta do Oddziału i podzielono konta, których nie dało się przyporządkować. Na koncie 550 zgromadzone zostały koszty zarządu, tj. wszystkie wydatki niezwiązane z działalnością Oddziału (np. wynagrodzenia Zarządu, koszty pensji pracowników pozostających w Spółce Zbywającej nie powiązanych funkcjonalnie z działalnością w zakresie wywozu odpadów oraz koszty amortyzacji środków trwałych nie związanych z działalnością prowadzoną przez Oddział). Wszystkie zaś przychody, koszty, należności i zobowiązania, a także wydatki związane z działalnością operacyjną Oddziału przyporządkowano do Oddziału. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w wyniku podjętych przez Spółkę Zbywającą czynności możliwe jest w ramach finansów całego przedsiębiorstwa Spółki Zbywającej oddzielenie finansów Oddziału, jako wyodrębnionej finansowo części. W związku z tym należy uznać, że Oddział ten stanowi zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne:

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa - przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2019 r. o sygnaturze: 0111-KDIB3- 2.4012.137.2019.2.AZ. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Oddział prowadzi określoną działalność w zakresie gospodarowania odpadami, odrębną od innej działalności Spółki Zbywającej, która ma być realizowana przez Spółkę w przyszłości. Oddział obejmuje elementy materialne i niematerialne niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze Spółki Zbywającej. Posiada on zobowiązania i uprawnienia związane z umowami wynikającymi z prowadzonej działalności, zależności handlowe i inne elementy niematerialne związane z działalnością - sieć kontaktów, procedury, plany, etc. Oddział funkcjonuje w taki sposób, że elementy wchodzące w jego skład są ze sobą powiązane: przydzielone Oddziałowi umowy mają za przedmiot gospodarowanie odpadami, pojemniki służą do odbioru tych odpadów, samochody służą do tego by te odpady wywozić, a pracownicy służą (bezpośrednio jak np. kierowcy lub pracownicy fizyczni, lub pośrednio jak np. pracownicy administracji) do obsługi tej działalności.

Każdy element wchodzący w skład Oddziału służy, więc do prowadzenia tej działalności gospodarczej, o której mowa w uchwale o utworzeniu Oddziału. Pracownicy przypisani do Oddziału w momencie zbycia Oddziału objęci będą przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy, co oznacza, że będą wykonywali swoje dotychczasowe obowiązki, w konsekwencji Oddział będzie mógł sprawnie funkcjonować.

W kontekście prowadzonej przez Oddział działalności utworzona struktura organizacyjna, rodzaj, jak i ilość majątku, stanowiska i dedykowani pracownicy, a także przydzielone umowy wskazują na to, że Oddział posiada nie tylko potencjalną, ale i rzeczywistą zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, a więc jest funkcjonalnie wyodrębniony. Ponadto podkreślić należy, że Nabywca zamierza kontynuować działalność prowadzoną przed zbyciem przez Oddział z utrzymaniem istniejących relacji gospodarczych, czyli zamierza zachować więź funkcjonalną składników wchodzących w skład Oddziału, wskazują na to cesje umów, wystąpienie Nabywcy w roli podwykonawcy w umowach zawartych w trybie prawa zamówień publicznych.

Zważywszy na wszystkie wyżej wymienione okoliczności stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Oddział, jaki Spółka Zbywająca planuje zbyć stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji transakcja zbycia tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług tej nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy fakt wyłączenia tej transakcji z opodatkowania VAT wiąże się z nadaniem tej transakcji szczególnego statusu polegającego na możliwości kontynuacji działalności przez Nabywcę przedsiębiorstwa na zasadach podobnych do sukcesora prawnego (stąd wyłączenie transakcji z zakresu opodatkowania VAT).

Powyższe stanowisko w zakresie szczególnego statusu transakcji nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdzają inne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT odnoszący się do kwestii dokonywania korekt, który to przepis nie jest przedmiotem niniejszego zapytania).

W konsekwencji w przypadku uznania transakcji za nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych przez niego po nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a dotyczących okresu sprzed nabycia, o ile faktury te są funkcjonalnie związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odliczenie to nastąpi na zasadach ogólnych wynikających z regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że w zakresie uznania przedmiotowej transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o VAT została wydana interpretacja dla Sprzedawcy, w której uznano jego stanowisko za prawidłowe (interpretacja nr 0113-KDIPT1-2.4012.705.2020.1.AM), tj. uznano przedmiotowy zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Informację tą Nabywca uzyskał od Sprzedającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie transakcji zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Nadmienia się bowiem, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia przedsiębiorstwo, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów Kodeksu cywilnego.

Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, raz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, które powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest zespołem składników. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast, przepis art. 2 pkt 27e ustawy, stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes S&àrl przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz w zależności od konkretnego przypadku składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy i powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy wskazane składniki majątkowe, w tym zobowiązania, będące przedmiotem transakcji zbycia, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Spółka Zbywająca postanowiła sprzedać na rzecz Nabywcy utworzony na mocy uchwały i funkcjonujący w strukturach tej Spółki Oddział wewnętrzny dokonujący czynności z zakresu gospodarowania odpadami. Przedmiot transakcji na dzień zbycia będzie wyodrębniony organizacyjnie poprzez wyodrębnienie Oddziału wewnętrznego z przypisaniem do niego pracowników oraz składników majątkowych. Będzie również wyodrębniony finansowo bowiem ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwia precyzyjne przyporządkowanie Oddziałowi przychodów i kosztów, należności i zobowiązań. Ponadto jest wyodrębniony funkcjonalnie, gdyż posiada zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy prowadzący działalność w powyższym zakresie. Przedmiotem transakcji będzie cały majątek Oddziału, w tym należności bezpośrednio związane z jego funkcjonowaniem. Przeniesione zostaną również zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzeniem działalności Oddziału. Wszyscy pracownicy Oddziału w momencie zbycia Oddziału objęci będą przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy. Umowy, przypisane do wykonywania Oddziałowi, w wyniku cesji zostaną przeniesione na Nabywcę. Strony transakcji ponadto ustaliły, że w stosunku do umów przypisanych Oddziałowi, lecz zawartych w trybie prawa zamówień publicznych, Nabywca wystąpi jako podwykonawca, jeżeli nie będzie możliwości dokonania cesji tych umów. Ponadto Spółka Zbywająca ustaliła z Nabywcą, że dotychczasowa umowa dzierżawy placu w zakresie niezbędnym Oddziałowi będzie kontynuowana na warunkach uzgodnionych przez strony. Przedmiotem transakcji będą także informacje potrzebne do prowadzenia tej działalności gospodarczej, lista klientów i kontakty. Nabywca zamierza kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Oddział w oparciu o nabyte składniki.

Wobec powyższego, skoro w niniejszej sprawie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, będących przedmiotem transakcji zbycia będzie charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz Nabywca (tu Wnioskodawca) będzie kontynuował prowadzoną dotychczas przez Spółkę Zbywającą działalność gospodarczą, to przedmiotowa transakcja będzie stanowić zbycie na rzecz Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji przedmiotowa czynność w związku z art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w sytuacji, gdy Organ uzna, iż Spółka Zbywająca dokonuje na rzez Wnioskodawcy (Nabywcy) odpłatnego zbycia ZCP (Oddziału), która to transakcja jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Nabywca jako sukcesor prawny praw i obowiązków związanych z nabywaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych po dniu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (związanych bezpośrednio z jego funkcjonowaniem), a dotyczących okresu przed transakcją nabycia.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku, konieczne jest ustalenie, czy transakcja sprzedaży ZCP skutkuje przeniesieniem na Nabywcę praw i obowiązków na gruncie podatku VAT, związanych z tym ZCP.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje na podstawie przepisów o sukcesji prawnej innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. następcą prawnym tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa.

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

&− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

&− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych bądź wniesienie do spółki niemającej osobowości prawnej. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest wiec nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Jak wiadomo sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków przez następcę prawnego lub podmiot przekształcony.

Zatem z uwagi na fakt, że Ordynacja podatkowa jak wskazano powyżej wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem, podziałem przez wydzielenie, należy stwierdzić, że nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy jednak zauważyć, że art. 19 dyrektywy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.

W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wcześniej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, zawierające katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych.

Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z wniosku wynika, że Nabywca (tu Wnioskodawca) będzie kontynuował prowadzoną dotychczas przez Spółkę Zbywającą (podatnika VAT) opodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie gospodarowania odpadami.

Wnioskodawca po nabyciu ZCP od Spółki Zbywającej będzie otrzymywał faktury związane z nabytym zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, które będą dotyczyły okresu sprzed transakcji (tj. okresu przed nabyciem ZCP), a wystawione i otrzymane zostaną przez Nabywcę po przeprowadzeniu transakcji. Faktury te będą dotyczyły funkcjonowania tego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych. Będą to przede wszystkim faktury z tytułu rat leasingu operacyjnego, która to umowa funkcjonalnie związana jest z działalnością nabywanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych i będzie przenoszona w związku z transakcją. Nabywca zamierza odliczać podatek naliczony od tych faktur.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z treści art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Wskazać w tym miejscu również należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT, tak więc o uprawnieniu do odliczenia podatku naliczonego z faktury decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla dana faktura. W niniejszej sytuacji będzie to dokonanie sprzedaży ZCP (data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data sprzedaży ZCP na rzecz Wnioskodawcy).

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że skoro Spółka Zbywająca zbędzie na rzecz Wnioskodawcy ZCP, to na gruncie podatku od towarów i usług podmiot ten, tj. Wnioskodawca, stanie się następcą prawnym podmiotu dokonującego sprzedaży (Spółki Zbywającej). Z treści złożonego wniosku wynika, że wątpliwości co do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczą sytuacji, gdy prawo do odliczenia powstanie już po dniu sprzedaży ZCP na rzecz Wnioskodawcy, bowiem Wnioskodawca wskazał, że po tym dniu może otrzymać faktury dotyczące funkcjonowania nabytego ZCP, które będą wystawione już po dniu tej transakcji.

Tak więc Wnioskodawca będzie, w sytuacji opisanej we wniosku, uprawniony do odliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy z faktur zakupowych dotyczących działalności nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które co prawda będą dotyczyły okresu sprzed transakcji (tj. okresu przed nabyciem ZCP), ale zostaną wystawione po przeprowadzeniu transakcji i otrzymane przez Wnioskodawcę (Nabywcę) już po przeprowadzeniu transakcji będącej przedmiotem wniosku.

W świetle powyższego, w odniesieniu do podatku naliczonego Wnioskodawca (Nabywca) będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z tych faktur zakupowych dotyczących nabytego ZCP, co do których prawo do odliczenia lub obowiązek podatkowy dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi powstanie po dniu nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowego ZCP, o ile w wyniku nabycia prawo to pozostanie w związku ze sprzedanymi Wnioskodawcy składnikami majątkowymi stanowiącymi ZCP.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług należy uznać za prawidłowe.

Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [], w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej