Temat interpretacji

Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2020 r. (data wpływu 7 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu pn. () jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej budynków Szkoły Podstawowej w Y oraz Szkoły Podstawowej i Przedszkola Samorządowego w X,
• prawidłowe w części dotyczącej budynków Szkoły Podstawowej w Z.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu pn. ().

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Jednostkami organizacyjnymi, które podlegają centralizacji VAT z Gminą są jednostki budżetowe: Szkoła Podstawowa w Y (dalej: SPK), Szkoła Podstawowa w X (dalej: SPW), Przedszkole Samorządowe w X (dalej: PS), Szkoła Podstawowa w Z (dalej: SPO).

Szkoły te są szkołami publicznymi, realizującymi zadania wynikające z ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1418 ze zm.).

Gmina będzie ubiegać się o dofinansowanie z Programu Środowisko, Energia i Zmiany Klimatu, () finansowanego ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2014-2021. Wnioskodawcą i realizatorem projektu będzie Gmina X.

Wszelkie faktury związane z realizacją projektu wystawiane będą na Gminę. Projekt obejmuje:

1. Szkoła Podstawowa w Y:
   • Modernizacja ogrzewania,
   • Wymiana źródła ciepła na biwelntny układ składający się z dwóch powietrznych pomp ciepła o mocy ok 46 kW oraz kotła na pellet o mocy ok. 80 kW,
     • kotłownia na pellet 1 szt.,
     • powietrzna pompa ciepła 1 szt.,
     • wymiana grzejników 40 szt.,
     • modernizacja instalacji CO doprowadzającej ciepło do świetlicy 1 szt.,
     • system zarządzania energią obejmujący zdalny odczyt i archiwizację zużycia ciepła oraz pozwalający na optymalną pracę układu 1 szt.,
     • zmiana źródła ciepła CWU,
   • Prace związane z przystosowaniem nowego źródła ciepła do CWU,
   • Instalacja wentylacji z rekuperacją w Sali,
   • Instalacja wentylacji mechanicznej nawiewno-wywiewnej w Sali gimnastycznej wraz z rekuperacją o sprawności 80%,
   • Wymiana okien na U=0.9. 10 szt.,
   • Instalacja PV,
   • Instalacja paneli fotowoltaicznych o łącznej mocy 49.64 kW. W ramach termomodernizacji obiektu przewiduje się montaż mikroinstalacji fotowoltaicznej na dachach budynku wytwarzającej energię elektryczną w systemie prosumenckim na ogrzewanie i potrzeby własne. Panele należy lokalizować na dachach płaskich budynków parterowych. Najlepiej nasłonecznioną częścią dachu lokalizacją i najlepszą z punktu widzenia lokalizacji paneli fotowoltaicznych jest najwyżej położony dach płaski sali gimnastycznej, części dachu oznaczone numerem 2 na planie sytuacyjnym oraz dach budynku nr 5. Pozostała część dachów płaskich (nr 3) jest częściowo zacieniana przez ścianki attykowe oraz przez istniejące drzewo, które zaleca się usunąć w przypadku sytuowania na tych dachach paneli fotowoltaicznych. Konstrukcja dachów płaskich obiektu umożliwia montaż na nich paneli fotowoltaicznych.
   • oświetlenie wymiana oświetlenia na LED.
   Budynki Szkoły Podstawowej w Y będą wykorzystywane do następujących kategorii czynności:
   • czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (najem miejsca w budynku szkoły na użytkowanie automatu z napojami przez zewnętrzną firmę w okresach uczęszczania dzieci do szkoły tj. od IX-VI),
   • czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (zgodnie z Interpretacją MF z dnia 10 czerwca 2020 r. jest to wydanie duplikatów legitymacji, świadectw, dyplomów w sekretariacie, a także opłata za wyżywienie dzieci na stołówce).
   PREWSPÓŁCZYNNIK dla Szkoły wynosi 2%, WSPÓŁCZYNNIK dla Szkoły wynosi 2%.
   Nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, w budynkach objętych zakresem projektu w sytuacji, gdy budynki wykorzystywane będą zarówno do działalności gospodarczej (w minimalnym stopniu), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
2. Szkoła Podstawowa i Przedszkole Samorządowe w X:
   • Modernizacja ogrzewania. Wymiana źródła ciepła na biwalentny układ składający się z kotła gazowego i 2 powietrznych pomp ciepła o mocy ok 46 kW:
     • kotłownia gazowa 1 szt.,
     • powietrzna pompa ciepła 1 szt.,
     • grzejniki 300 szt.,
     • system zarządzania energią obejmujący zdalny odczyt i archiwizację zużycia ciepła oraz pozwalający na optymalną pracę układu biwalentnego 1 szt.
   • Zmiana źródła ciepła CWU Prace związane z przystosowaniem nowego źródła ciepła do CWU., modernizacja instalacji CWU,
   • Wymiana okien na U=0.9. 299 szt.,
   • Wymiana drzwi na U=1,3. 13 szt.
   • Instalacja PV,
   • Instalacja paneli fotowoltaicznych o łącznej mocy 142,8 kW. W ramach termomodernizacji obiektu przewiduje się montaż mikroinstalacji fotowoltaicznej na dachach budynku wytwarzającej energię elektryczną w systemie prosumenckim na ogrzewanie i potrzeby własne. Zamontowanie paneli fotowoltaicznych na dachach budynków jest możliwe bez konieczności ich wzmacniania. Rekomendowane usytuowanie paneli na połaciach dachu nachylonych pod kątem 14o zorientowanych w kierunku południowo-zachodnim, równolegle do połaci,
   • Oświetlenie wymiana oświetlenia na LED.
   Budynki Szkoły Podstawowej i Przedszkola w X będą wykorzystywane do następujących kategorii czynności:
   • czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT:
     1. najem pomieszczenia w budynku Szkoły w celu otwarcia sklepiku szkolnego przez firmę zewnętrzną (w tym roku szkolnym 2020/2021 w związku z COVID-19 Szkoła nie zawarła umowy na otwarcie sklepiku),
     2. najem miejsca na korytarzu w budynku Szkoły na użytkowanie automatu z napojami przez firmę zewnętrzną w okresach uczęszczania dzieci do szkoły, tj. IX-VI, aczkolwiek w związku z COVID-19 umowa taka w Szkole Podstawowej w X nie została podpisana na rok 2020-2021,
     3. najem pomieszczenia klasowego w budynku Szkoły Podstawowej w celu przeprowadzania zajęć ruchowo-tanecznych przez zewnętrzną firmę dwa razy w tygodniu,
   • czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (zgodnie z interpretacją MF z dnia 10 czerwca 2020 r. jest to wydanie duplikatów legitymacji, świadectw, dyplomów w sekretariacie, a także opłata za wyżywienie dzieci na stołówce).
   PREWSPÓŁCZYNNIK dla Szkoły wynosi 3%, WSPÓŁCZYNNIK dla Szkoły wynosi 5%.
   Nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT w budynkach objętych zakresem projektu w sytuacji, gdy budynki wykorzystywane będą zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
3. Szkoła Podstawowa w Z. Zakres rzeczowy:
   • modernizacja ogrzewania wymiana źródła ciepła na powietrzne pompy ciepła o łącznej mocy ok 60 kW,
     • powietrzna pompa ciepła 1 szt.,
     • wymiana grzejników 40 szt.,
     • system zarządzania energią obejmujący zdalny odczyt i archiwizację zużycia ciepła oraz pozwalający na optymalną pracę układu 1 szt.,
   • zmiana źródła ciepła CWU. Prace związane z przystosowaniem nowego źródła ciepła do CWU 1 szt.,
   • wymiana okien na U=0,9, 39 szt.,
   • wymiana drzwi na U=1,3, 5 szt.,
   • ocieplenie ścian zewn. docieplenie ścian zewnętrznych styropianem. Materiał dociepleniowy: Styropian grubość: 0,16m, lambda: 0,036 W/mK, U=0,192 W/(m2K),
   • ocieplenie stropu. Docieplenie stropu wełną mineralną. Materiał dociepleniowy: Wełna mineralna grubość: 0,22 m, lambda: 0,035 W/mK, 11=0,148 W/(m2K),
   • instalacja PV. Instalacja paneli fotowoltaicznych o łącznej mocy 33,32 kW. W ramach termomodernizacji obiektu przewiduje się montaż mikroinstalacji fotowoltaicznej na dachach budynków wytwarzającej energię elektryczną w systemie prosumenckim na ogrzewanie i potrzeby własne. Lokalizacja paneli fotowoltaicznych jest możliwa na dachu płaskim dwukondygnacyjnego budynku S2 oraz na części dachu stromego budynku S1 o orientacji południowo -wschodniej. Wyklucza się lokalizację paneli pozostałych połaciach dachu budynku S1, jak również na dachu stromym jednokondygnacyjnego łącznika ze względu na małe nasłonecznienie lub duże zacienienie tych połaci.
   • oświetlenie wymiana oświetlenia na LED.
   Budynki Szkoły Podstawowej w Z nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. W budynkach tych wykonywane są zadania związane z zadaniami własnymi Gminy.
   PREWSPÓŁCZYNNIK dla Szkoły 3%, WSPÓŁCZYNNIK dla Szkoły 0%.
   Projektowana termomodernizacja budynku kontynuuje funkcję obiektów jako budynku szkoły.
   Budynki szkoły wraz z gruntem zostały przekazane decyzją Wójta Gminy X w trwały zarząd z przeznaczeniem na cele statutowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina X będzie miała możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina X w przypadku realizacji inwestycji () nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w tym m.in. edukacji publicznej i utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zrealizowane zadanie nie posłuży do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki inwestycyjne są wystawiane na Gminę jako nabywcę. Przedmiotowe zadanie jest realizowane w zakresie zadań własnych Gminy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istnieje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Pomimo, że czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń Szkoły Podstawowej w X i Y, na podstawie umowy najmu stanowią czynności cywilnoprawne dla których Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to jednakże przewidywane zyski z tytułu najmu nie są znaczące dla budżetu Gminy, a głównym celem dokonywanych zakupów w ramach realizowanego zadania jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu).

Gmina nie dokonuje termomodernizacji budynku w celu zwiększenia dochodów z najmu, ale jej zasadniczym celem jest termomodernizacja budynku użyteczności publicznej tj. szkoły. Zatem wykorzystanie pomieszczeń szkoły na cele komercyjne (w niewielkim zakresie) nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa. Są one zbyt nieuchwytne, mało konkretne w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne dokonywane w związku z realizacją projektu pn. ().

W związku z tym, iż nabywane w ramach realizowanego projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT), Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia kwoty tego podatku (art. 86 ustawy) lub jego zwrotu (art. 87 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu pn. () jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej budynków Szkoły Podstawowej w Y oraz Szkoły Podstawowej i Przedszkola Samorządowego w X,
• prawidłowe w części dotyczącej budynków Szkoły Podstawowej w Z.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej sposobem określenia proporcji oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego rozumie się przez to:

1. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2. jednostkę budżetową,
3. zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

• urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
• samorządowej jednostki budżetowej,
• samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden całościowy sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią cele inne niż związane z działalnością gospodarczą znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, gmina, w celu wykonywania zadań, może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Gmina od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Jednostkami organizacyjnymi, które podlegają centralizacji VAT z Gminą są jednostki budżetowe: Szkoła Podstawowa w Y (dalej: SPK), Szkoła Podstawowa w X (dalej: SPW), Przedszkole Samorządowe w X (dalej: PS), Szkoła Podstawowa w Z (dalej: SPO). Szkoły te są szkołami publicznymi, realizującymi zadania wynikające z ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Gmina będzie ubiegać się o dofinansowanie z Programu Środowisko, Energia i Zmiany Klimatu, () finansowanego ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2014-2021. Wnioskodawcą i realizatorem projektu będzie Gmina. Wszelkie faktury związane z realizacją projektu wystawiane będą na Gminę. Projekt obejmuje wykonanie wyżej szczegółowo wymienionych prac w:

1. Szkole Podstawowej w Y;
   Budynki Szkoły Podstawowej w Y będą wykorzystywane do następujących kategorii czynności:
   • czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (najem miejsca w budynku szkoły na użytkowanie automatu z napojami przez zewnętrzną firmę w okresach uczęszczania dzieci do szkoły tj. od IX-VI),
   • czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (zgodnie z Interpretacją MF z dnia 10 czerwca 2020 r. jest to wydanie duplikatów legitymacji, świadectw, dyplomów w sekretariacie, a także opłata za wyżywienie dzieci na stołówce).
   PREWSPÓŁCZYNNIK dla Szkoły wynosi 2%, WSPÓŁCZYNNIK dla Szkoły wynosi 2%.
   Nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, w budynkach objętych zakresem projektu w sytuacji, gdy budynki wykorzystywane będą zarówno do działalności gospodarczej (w minimalnym stopniu), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
2. Szkole Podstawowej i Przedszkolu Samorządowym w X;
   Budynki Szkoły Podstawowej i Przedszkola w X będą wykorzystywane do następujących kategorii czynności:
   • czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT:
     1. najem pomieszczenia w budynku Szkoły w celu otwarcia sklepiku szkolnego przez firmę zewnętrzną (w tym roku szkolnym 2020/2021 w związku z COVID-19 Szkoła nie zawarła umowy na otwarcie sklepiku),
     2. najem miejsca na korytarzu w budynku Szkoły na użytkowanie automatu z napojami przez firmę zewnętrzną w okresach uczęszczania dzieci do szkoły, tj. IX-VI, aczkolwiek w związku z COVID-19 umowa taka w Szkole Podstawowej w X nie została podpisana na rok 2020-2021,
     3. najem pomieszczenia klasowego w budynku Szkoły Podstawowej w celu przeprowadzania zajęć ruchowo-tanecznych przez zewnętrzną firmę dwa razy w tygodniu,
   • czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (zgodnie z interpretacją MF z dnia 10 czerwca 2020 r. jest to wydanie duplikatów legitymacji, świadectw, dyplomów w sekretariacie, a także opłata za wyżywienie dzieci na stołówce).
   PREWSPÓŁCZYNNIK dla Szkoły wynosi 3%, WSPÓŁCZYNNIK dla Szkoły wynosi 5%.
   Nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT w budynkach objętych zakresem projektu w sytuacji, gdy budynki wykorzystywane będą zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
3. Szkole Podstawowej w Z;
   Budynki Szkoły Podstawowej w Z nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. W budynkach tych wykonywane są zadania związane z zadaniami własnymi Gminy.
   PREWSPÓŁCZYNNIK dla Szkoły 3%, WSPÓŁCZYNNIK dla Szkoły 0%.
   Projektowana termomodernizacja budynku kontynuuje funkcję obiektów jako budynku szkoły. Budynki szkoły wraz z gruntem zostały przekazane decyzją Wójta Gminy X w trwały zarząd z przeznaczeniem na cele statutowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Gmina będzie miała możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu pn. ().

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Aby odpowiedzieć na zadane przez Wnioskodawcę pytanie należy odnosząc się do okoliczności sprawy dokonać analizy informacji przedstawionych w zakresie poszczególnych budynków.

Jak wynika z treści wniosku, budynki Szkoły Podstawowej w Y będą wykorzystywane do następujących kategorii czynności:

• czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (najem miejsca w budynku szkoły na użytkowanie automatu z napojami przez zewnętrzną firmę w okresach uczęszczania dzieci do szkoły tj. od IX-VI),
• czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (zgodnie z Interpretacją MF z dnia 10 czerwca 2020 r. jest to wydanie duplikatów legitymacji, świadectw, dyplomów w sekretariacie, a także opłata za wyżywienie dzieci na stołówce).

Jednocześnie, PREWSPÓŁCZYNNIK dla Szkoły wynosi 2%.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że ww. budynki wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że jak wskazano wyżej, w myśl art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Jak wynika z rozpatrywanej sprawy, wyliczona dla jednostki budżetowej Gminy uczestniczącej w ww. projekcie proporcja nie przekracza 2%, na skutek czego Wnioskodawca może uznać na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, że proporcja ta wynosi 0%. Zatem w takiej sytuacji Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowym projektem.

Przechodząc do budynków Szkoły Podstawowej i Przedszkola Samorządowego w X, należy zauważyć, że jak wynika z informacji zawartych we wniosku budynki te będą wykorzystywane do następujących kategorii czynności:

• czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT:
  1. najem pomieszczenia w budynku Szkoły w celu otwarcia sklepiku szkolnego przez firmę zewnętrzną (w tym roku szkolnym 2020/2021 w związku z COVID-19 Szkoła nie zawarła umowy na otwarcie sklepiku),
  2. najem miejsca na korytarzu w budynku Szkoły na użytkowanie automatu z napojami przez firmę zewnętrzną w okresach uczęszczania dzieci do szkoły, tj. IX-VI, aczkolwiek w związku z COVID-19 umowa taka w Szkole Podstawowej w X nie została podpisana na rok 2020-2021,
  3. najem pomieszczenia klasowego w budynku Szkoły Podstawowej w celu przeprowadzania zajęć ruchowo-tanecznych przez zewnętrzną firmę dwa razy w tygodniu,
• czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (zgodnie z interpretacją MF z dnia 10 czerwca 2020 r. jest to wydanie duplikatów legitymacji, świadectw, dyplomów w sekretariacie, a także opłata za wyżywienie dzieci na stołówce).

Jednocześnie, PREWSPÓŁCZYNNIK dla Szkoły wynosi 3%.

Jak wynika z powyższego budynki wykorzystywane będą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności opodatkowanych.

Odnosząc się zatem do opisanego zdarzenia przyszłego dotyczącego budynków Szkoły Podstawowej i Przedszkola Samorządowego w X, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków w części ich związania z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz mając na uwadze, że prewspółczynnik dla czynności wykonywanych przez ww. Szkołę i Przedszkole wynosi 3%, Wnioskodawcy w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach realizowanego projektu będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do budynków Szkoły Podstawowej w Z, które jak wskazał Wnioskodawca nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją opisanego projektu.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. co do zasady Gmina będzie miała możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu pn. (), w części w jakiej zakupione towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe. Należy zauważyć, że jakkolwiek Wnioskodawca częściowo wywiódł prawidłowy skutek prawny w postaci braku prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do projektu pn. (), jednakże dokonał tego w oparciu o inną niż Organ podstawę prawną i argumentację.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej