W związku z powyższym, skoro towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu służą przede wszystkim sprzedaży zwolnionej od podatku, a jedynie w niewielkim stopniu sprzedaży opodatkowanej, gdyż proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a wyliczona zgodnie z ust. 3 tego artykułu, wynosi mniej niż 2%, to co do zasady przysługuje Państwu prawo do odliczenia częściowego w wysokości wyliczonej proporcji, jednakże mają Państwo prawo uznać na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, że wynosi ona 0%. Zatem jeśli skorzystają Państwo z ww. prawa, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poniesionych w związku z realizacją Projektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poniesionych w związku z realizacją Projektu z uwagi na zmianę przeznaczenia infrastruktury. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Centrum”) jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, dla którego podmiotem tworzącym jest Gmina Miejska (…). Do celów statutowych Centrum należy udzielanie świadczeń zdrowotnych w  zakresie: świadczeń pielęgnacyjnych i opiekuńczych w ramach opieki długoterminowej, opieki paliatywnej i hospicyjnej, opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, świadczeń ambulatoryjnej opieki specjalistycznej oraz rehabilitacji leczniczej. Cele te Centrum realizuje prowadząc działalność leczniczą w rodzajach: stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne oraz ambulatoryjne świadczenia zdrowotne, a  także udzielając zamówień na udzielanie świadczeń zdrowotnych podmiotom wykonującym działalność leczniczą lub osobom legitymującym się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Środki finansowe Centrum uzyskuje przede wszystkim z zawartych z NFZ umów o  udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej i z opłat za pobyt (koszty wyżywienia i  zakwaterowania), pobieranych zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Ponadto, Centrum może prowadzić i prowadzi działalność gospodarczą inną niż działalność lecznicza, polegającą na: oddawaniu w dzierżawę, najem, użytkowanie lub użyczenie aktywów trwałych, prowadzeniu działalności handlowej i prowadzeniu działalności usługowej.

Centrum jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przy czym, prowadzi głównie działalność zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o  podatku od towarów i usług (tj. realizuje usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze). Udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi Centrum przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w  związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, nie przekracza 2%.

Centrum w latach 2015 - 2020, na podstawie umowy nr (…) z 5 lutego 2018 r. realizowało projekt pn. „(…)”, współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, w ramach Działania 4.3 poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym i mieszkaniowym, Poddziałania 4.3.1 głęboka modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej - zit (dofinansowanie z  Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego; dalej „Projekt”).

Projekt polegał na zmodernizowaniu budynku użyteczności publicznej stanowiącego pawilon oznaczony numerem 3, wchodzącego w skład kompleksu Centrum. Celem realizowanego Projektu było zwiększenie efektywności energetycznej budynków Centrum, w tym w szczególności efektywne wykorzystanie energii cieplnej, obniżenie kosztów ogrzewania obiektów, wykorzystanie energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, poprawa warunków użytkowania obiektu użyteczności publicznej będącej w strukturach Centrum, wzrost świadomości ekologicznej mieszkańców Gminy Miejskiej (…), propagowanie działań w gminie na rzecz ochrony środowiska, wzrost znaczenia i  pozycji gminy w powiecie i województwie, a także zmniejszenie ilości interwencji medycznych, związanych m.in. z chorobami układu oddechowego i krążenia. Zakres Projektu obejmował głęboką, kompleksową modernizację Pawilonu nr 3 wraz z  rozbudową o dwa dźwigi szpitalne, dwie klatki schodowe, zabudowę balkonów, a także budowę drogi wewnętrznej, ciągu pieszo jezdnego oraz przebudową infrastruktury technicznej.

Wyróżniono następujące działania realizowane w projekcie:

1. Modernizacja energetyczna budynku wynikająca z audytu energetycznego

2. Zarządzanie projektem - koszty pośrednie rozliczane ryczałtem

3. Modernizacja budynku - koszty niekwalifikowane (w ramach tego zadania wykonano prace związane z przebudową Pawilonu nr 3 nieujęte w zadaniu 1. wskazanym powyżej: Modernizacja energetyczna budynku wynikająca z audytu energetycznego)

4. Budowę drogi wewnętrznej - koszty niekwalifikowane

5. Nadzór inwestycyjny

6. Przygotowanie niezbędnej dokumentacji

Całkowita wartość Projektu wynosiła 21 964 127,90 PLN, w tym wydatki kwalifikowane stanowiły: 5 279 735,12 a dofinansowanie ze środków (…) wyniosło 3  167 841,07 PLN. Wkład własny (do kosztów kwalifikowanych nie objętych dotacją, jak i  do kosztów niekwalifikowanych) zapewniony został ze środków Gminy Miejskiej (…) w formie dotacji celowej na podstawie umowy nr (…) z 21 marca 2016 r. ze zm. Projekt nie był objęty zasadami pomocy publicznej.

Okres trwałości Projektu ustalono na 5 lat, tj. od 5 maja 2021 r. do 5 maja 2026 r. Podatek VAT był w całości wydatkiem kwalifikowanym w projekcie. Centrum, jako beneficjent nie miało prawnej możliwości jego odzyskania. Projekt związany był bowiem bezpośrednio z  podstawową działalnością Centrum, tj. świadczeniem usług w zakresie opieki medycznej. Pawilon nr 3, którego dotyczył Projekt, był bowiem wykorzystywany wyłącznie na realizację przez Centrum usługi w zakresie opieki medycznej. Zatem świadczone w  związku z realizacją Projektu usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i  usług (a contrario) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie, realizacja Projektu nie przewidywała zmiany funkcjonalności w zakresie dostępności i wykorzystywania obiektu Pawilonu nr 3. Obiekt, który poddano głębokiej modernizacji to budynek wykorzystywany w celach ochrony zdrowia - do wykonywania przez Centrum usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. To oznacza, że Centrum, w momencie ponoszenia wydatków na realizację Projektu (tj. nabywania towarów i usług), nie zakładało wykonywania czynności opodatkowanych z  wykorzystaniem powstałej infrastruktury (tj. pozostających w bezpośrednim związku z  zakupionymi towarami i usługami).

Zrealizowana dzięki Projektowi termomodernizacja miała bowiem służyć nadal prowadzeniu działalności związanej z ochroną zdrowia, która to działalność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W efekcie, Centrum, w momencie dokonywania zakupu towarów i usług celem realizacji Projektu nie działało jako podatnik VAT. Od 1 lipca 2021 r. produkty Projektu, tj. zmodernizowany energetycznie budynek Pawilonu nr 3, wykorzystywany jest jednak w  nieznacznej części do prowadzenia działalności, z której Centrum uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Mianowicie, Centrum 1 lipca 2021 r. zawarło umowę z Gminą Miejską (…), której przedmiotem była realizacja turnusów opieki wytchnieniowej w ramach finansowanego ze środków Funduszu  (...) „(…)”. Umowa ta została zawarta na podstawie art. 38  ust.  2 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (Dz. U. 2021 poz. 711 tj. ze zm.) w związku z realizacją przez Gminę Miejską (…) Programu „(…)”- edycja 2021, oraz akceptacją przez (…) Urząd Wojewódzki realizacji ww. Programu przez Centrum.

Wynagrodzenie Centrum za realizację ww. umowy obejmowało podatek VAT. Od 1  stycznia 2022 r. działalność ta jest kontynuowana na podstawie kolejnej umowy zawartej z Gminą Miejską (…) 29 grudnia 2021 r. na analogicznych zasadach.

Na potrzeby oddziału opieki wytchnieniowej, prowadzonego na podstawie ww. umów, wykorzystywanych jest 28 łóżek (ze 102 łóżek istniejących w zmodernizowanym Pawilonie nr 3), a zatem działalność ta ma charakter pomocniczy, tj. nie przekracza 20% całkowitej rocznej wydajności infrastruktury. Co więcej, Centrum z tytułu prowadzonej działalności oddziału opieki wytchnieniowej notuje straty finansowe (na koniec 2021 r. strata ta wyniosła -159 766 zł). Wyższe koszty w porównaniu do uzyskanych przychodów związane są z brakiem możliwości odliczenia w całości od podatku należnego (wynikającego z faktur sprzedażowych) podatku naliczonego (wynikającego z faktur zakupowych dotyczących kosztów bieżącego utrzymania oddziału takich jak: artykuły higieniczne, środki czystości, artykuły medyczne, leki, usługa prania itp.), z uwagi na duży udział kosztów nieopodatkowanych podatkiem VAT, w tym w szczególności wynagrodzeń personelu. Działalność ta nie przynosi zatem Centrum żadnego dochodu. W związku z faktem, iż Projekt znajduje się w okresie trwałości, 19 maja 2022 r. złożono do Instytucji Zarządzającej RPO (…) (Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…)) sprawozdanie z trwałości z opisem powyższego stanu faktycznego. Instytucja Zarządzająca RPO (…) zwróciła się do Centrum z wnioskiem o przedstawienie indywidualnej interpretacji podatkowej, która potwierdzi brak możliwości odzyskania podatku VAT, tj. jego dalszą kwalifikowalność.

Pytanie

Czy w związku z wykorzystaniem w okresie trwałości projektu nr (…) części powstałej infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (w  postaci świadczenia usług opieki wytchnieniowej) Centrum przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od zakupów poniesionych w związku z realizacją Projektu, w sytuacji gdy w momencie nabywania towarów i usług Centrum nie zakładało wykonywania czynności opodatkowanych i nie działało jako podatnik VAT, bowiem dokonywało zakupów na potrzeby świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, niepodlegających temu podatkowi?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym obecne wykorzystanie części powstałej w ramach Projektu infrastruktury również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w postaci usług opieki wytchnieniowej, nie daje możliwości dokonania częściowego odliczenia VAT naliczonego od zakupów poniesionych w związku z realizacją Projektu, gdyż w momencie nabywania towarów i usług Centrum nie zakładało wykonywania czynności opodatkowanych.

Realizując Projekt Centrum nie działało jako podatnik VAT, bowiem dokonywało zakupów na potrzeby świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, nie podlegających temu podatkowi.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w  art.  86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w  jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a.nabycia towarów i usług,

b.dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z  których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a  wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i  usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z  którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w  związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w  przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w  którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a  także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a  w  przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów i  usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a  także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w  okresie korekty.

Na podstawie o art. 91 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów i  usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w  ust.  1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w  ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana.

Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z treści art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i  materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a  następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Należy przy tym wskazać, że regulacje art. 91 ust. 1 i dalsze ustawy o podatku od towarów i  usług dotyczą wyłącznie korekty podatku odliczonego, same w sobie zaś nie kreują prawa podatników do odliczenia podatku. Taka interpretacja wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-387/02 gdzie wskazano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy. Odpowiada to momentowi dostarczenia towaru. Trybunał zwrócił uwagę na to, że jedynie osoba posiadająca status podatnika, która działa w takim charakterze, ma prawo do odliczenia w zakresie tego dobra i może odliczyć podatek VAT podlegający zapłacie lub zapłacony od tego dobra, jeżeli używa tego dobra do celów czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast osoba niebędąca podatnikiem nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu dobra. Wykładnię tę potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w podobnej jak niniejsza sprawie interpretacji z 9 czerwca 2021 r. (0114-KDIP4-3.4012.161.2021.1.IG).

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wskazać należy, iż  głównym celem realizowanego przez Centrum Projektu było podniesienie jakości świadczonych usług w zakresie opieki medycznej, zwolnionych z podatku od towarów i usług. Centrum na etapie nabywania towarów i usług nie zakładało wykonywania czynności opodatkowanych pozostających w bezpośrednim związku z tymi towarami i usługami. Zatem dokonując zakupu towarów i usług w ramach realizacji Projektu, Centrum nie działało jako podatnik VAT - realizowało bowiem zakupy na potrzeby prowadzenia działalności pozostającej poza obszarem VAT (świadczenie usług w ramach opieki medycznej).

W ocenie Centrum zmiana przeznaczenia rezultatów Projektu i wykorzystywanie ich (poza wykorzystaniem do świadczonych usług w zakresie opieki medycznej) również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, takich jak świadczenie usług opieki wytchnieniowej, nie daje możliwości dokonania korekty podatku VAT, gdyż w momencie nabywania towarów i  usług Centrum nie zakładało wykonywania czynności opodatkowanych pozostających w  bezpośrednim związku z zakupionymi towarami i usługami i czynności te nie były podejmowane zarówno w okresie realizacji Projektu, jak również w początkowym okresie trwałości Projektu. Czynności takie podjęto dopiero w ubiegłym roku, na skutek zmiany okoliczności, tj. rozpoczęcia realizacji na zlecenie Gminy Miejskiej (…) (podmiotu tworzącego Centrum) Programu „(…)”- edycja 2021, a obecnie również edycja 2022.

Powyższe oznacza, że skoro na etapie realizacji Projektu, Centrum nie przewidywało komercyjnego wykorzystywania rezultatów Projektu i wyłączyło realizowany Projekt poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze komercyjne wykorzystywanie wybudowanej i zmodernizowanej infrastruktury również do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, nie daje prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji tego Projektu. Do odliczenia uprawniony jest bowiem wyłącznie podatnik działający w takim charakterze w chwili nabycia towarów i usług. Centrum nie nabyło zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług związanych z  Projektem, a więc nie istnieje podatek, który można by obecnie odliczyć. Częściowa zmiana sposobu wykorzystania rezultatów Projektu nie upoważnia Centrum do dokonywania częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z  Projektem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu,

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych a odliczenia dokonał podatnik podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy,

Zgodnie art. 15 ust. 2 ustawy,

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji, gdy podatnik równocześnie wykonuje działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tzn. opodatkowaną tym podatkiem lub zwolnioną od podatku i działalność niepodlegającą temu podatkowi, czyli nienależącą do zakresu stosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE (przykładowo pkt 30-31 wyroku TSUE w sprawie C-437/06, pkt 39 wyroku TSUE w sprawie C 515/07).

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W  konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w  jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy,

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy,

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy,

Stosownie do  art. 90 ust. 4 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy:

Według art. 90 ust. 6 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 90 ust. 9 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 9a ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona za podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy,

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy,

Jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy,

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy,

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy,

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy,

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy,

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania, natomiast dla pozostałych środków trwałych (niebędących nieruchomościami) o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł – 5-letni okres korekty.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy w związku z wykorzystaniem w okresie trwałości projektu części powstałej infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (w  postaci świadczenia usług opieki wytchnieniowej) Centrum przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od zakupów poniesionych w związku z realizacją Projektu, w sytuacji gdy w momencie nabywania towarów i usług Centrum nie zakładało wykonywania czynności opodatkowanych i nie działało jako podatnik VAT, bowiem dokonywało zakupów na potrzeby świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości, jeszcze raz należy wskazać, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W analizowanej sprawie, w celu rozstrzygnięcia Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy w momencie realizacji projektu działaliście Państwo w charakterze podatnika, czy też dokonując zakupów w związku z realizacją Projektu nie działaliście Państwo w charakterze podatnika, wykluczając użycie rezultatów projektu do celów działalności gospodarczej.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że jesteście czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzicie Państwo głównie działalność zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. realizujecie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w  ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Projekt związany był bezpośrednio z  podstawową działalnością Centrum, tj. świadczeniem usług w zakresie opieki medycznej. Pawilon nr 3, którego dotyczył Projekt, był wykorzystywany wyłącznie na realizację przez Centrum usługi w zakresie opieki medycznej. Świadczone w  związku z  realizacją Projektu usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wobec powyższych okoliczności, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że od początku realizacji inwestycji, nabywając towary i  usługi w ramach realizowanego Projektu, ponosiliście Państwo wydatki w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. działalności podlegającej opodatkowaniu, ale korzystającej ze zwolnienia od podatku i tym samym działaliście Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

W momencie realizacji opisanego we wniosku Projektu, nie był spełniony warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż – jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy – nabywane w ramach Projektu towary i usługi związane były z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku, a zatem nie przysługiwało Państwu uprawnienie do odliczenia podatku na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy.

We wniosku wskazaliście Państwo, że od 1 lipca 2021 r. budynek pawilonu nr 3, wykorzystywany jest jednak w nieznacznej części do prowadzenia działalności, z której uzyskujecie Państwo przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT niekorzystające ze zwolnienia. Jednakże wskazaliście Państwo także, że udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z  którymi Centrum przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w  całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w  związku z  którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, nie przekracza 2%.

W związku z powyższym, skoro towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu służą przede wszystkim sprzedaży zwolnionej od podatku, a jedynie w niewielkim stopniu sprzedaży opodatkowanej, gdyż proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a wyliczona zgodnie z ust. 3 tego artykułu, wynosi mniej niż 2%, to co do zasady przysługuje Państwu prawo do odliczenia częściowego w wysokości wyliczonej proporcji, jednakże mają Państwo prawo uznać na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, że wynosi ona 0%.

Zatem jeśli skorzystają Państwo z ww. prawa, nie będzie Państwu  przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poniesionych w związku z realizacją Projektu.

W konsekwencji oceniając całościowo Państwa stanowisko należy uznać je za nieprawidłowe. Należy bowiem zauważyć, że choć wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny wskazując, że częściowa zmiana sposobu wykorzystania rezultatów Projektu nie upoważnia Centrum do dokonywania częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z  Projektem, to Państwa argumentacja, zgodnie z którą w czasie realizacji Projektu Centrum nie działało jako podatnik VAT, bowiem dokonywało zakupów na potrzeby świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, niepodlegających temu podatkowi jest nieprawidłowa.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).   

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).