prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawcę w związku z nabyciem towarów i usług za pośrednictwem kart flotowych - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 17.03.2020, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.9.2020.2.AS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawcę w związku z nabyciem towarów i usług za pośrednictwem kart flotowych

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2019 r. (data wpływu 8 stycznia 2020 r.), uzupełnionym poprzez dokonanie opłaty w dniu 11 marca 2020 r. na wezwanie organu z dnia 3 marca 2020 r. (doręczone 6 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawcę w związku z nabyciem towarów i usług za pośrednictwem kart flotowych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawcę w związku z nabyciem towarów i usług za pośrednictwem kart flotowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność w branży chemicznej i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem W ramach prowadzonej działalności Spółka nawiązała współpracę z B. (dalej: Dostawca lub B.), na mocy której Spółka ma możliwość bezgotówkowego zaopatrzenia w różnego rodzaju towary i usługi związane z obsługą jej floty samochodowej, a więc takie towary jak między innymi paliwa, smary, akcesoria i części zamienne do pojazdów samochodowych oraz usługi warsztatowe, usługi holowania pojazdów i inne świadczenia jak np. możliwość przejazdu autostradami.VAT.

Powyższe zaopatrzenie we wskazane towary i usługi odbywa się na Stacjach Obsługi B., tj. u partnerów serwisowych współpracujących z Dostawcą, będących głównie stacjami paliw lub stacjami serwisowymi. Dostawca nie posiada bowiem własnej sieci stacji paliw ani stacji serwisowych.

Nabycie wskazanych towarów i usług odbywa się poprzez kartę B. (dalej karta B. lub karta flotowa), otrzymaną przez Spółkę od Dostawcy i okazywanej na Stacji Obsługi B.. Innymi słowy Spółka zawiera transakcje nabycia towaru lub usługi z Dostawcą a fizycznie wydanie towaru lub zrealizowanie usługi odbywa się na Stacji Obsługi B. po okazaniu karty flotowej. Współpraca pomiędzy Spółką a Dostawcą realizowana jest na podstawie zaakceptowanych przez Spółkę Ogólnych Warunków Handlowych Dostawcy (dalej: OWH) i dodatkowych ustaleń handlowych stron (pismo Dostawcy z potwierdzeniem przyjęcia wniosku Spółki). Poniżej Spółka prezentuje najważniejsze założenia tej współpracy:

Dostawca zawiera umowy ze Stacjami Obsługi B. o dostawę towarów/usług z tym, że towary te i usługi są wydawane bezpośrednio Spółce za okazaniem karty flotowej, wydanej jej przez Dostawcę;
Stacja obsługi B. wyposażona jest w specjalny czytnik kart, w którym po wprowadzeniu okazanej przez Spółkę karty flotowej następuje rejestracja transakcji;
Poprzez system teleinformatyczny Dostawca na bieżąco jest informowany o tym, że dochodzi do transakcji przy użyciu karty i w miarę konieczności może do niej nie dopuścić, np. poprzez zablokowanie lub unieważnienie karty flotowej z uwagi na zaległości płatnicze;
Dostawca ma prawo ograniczyć limit kredytowy przyznany Spółce na karcie flotowej, jak również ma prawo do jednostronnej zmiany przyznanego limitu;
Z tytułu nabywanych za pośrednictwem karty flotowej towarów i usług Spółka otrzymuje od Dostawcy zbiorczą fakturę VAT (wystawianą dwa razy w miesiącu - w środku i na koniec miesiąca);
Cena, jaką Spółka uiszcza Dostawcy za dostarczone towary lub usługi może różnić się od ceny, jaką Spółka musiałby uiścić, gdyby nabywała towar lub usługę bezpośrednio od Stacji Obsługi (przykładowo rozliczenie paliw następuje po cenach, którymi obciążają Dostawcę Stacje Obsługi B. opierając się na cenach na dystrybutorze oraz cenach strefowych i cennikowych uzgodnionych ze Stacją Obsługi i tym samym mogą odbiegać od cen uwidocznionych na dystrybutorze w momencie tankowania; ponadto Dostawca ma możliwość doliczania narzutów serwisowych do zakupionych na Stacjach Obsługi B. towarów i usług);
Karty B. pozostają własnością Dostawcy; Dostawca nie pobiera opłat za wydanie/używanie kart przez Spółkę;
Karta B. daje możliwość zrealizowania zakupu na Stacjach Obsługi B., ale tylko do wysokości przyznanego przez Dostawcę limitu wartości transakcji;
Dostawca ma możliwość definiowania odrębnie dla każdej karty B. rodzaju nabywanych towarów i usług (wybranego pakietu paliw oraz innych towarów i usług dostępnych dla Spółki) w ramach zindywidualizowanej karty B.;
Spółka ma możliwość zgłoszenia reklamacji do Dostawcy - zgodnie bowiem z OWH Dostawcy, w przypadku wysuwania przez Klienta B. (Spółkę) zarzutu, jakoby dostawa towaru lub usługi, którą został obciążony nie nastąpiła na rzecz uprawnionego użytkowanika karty flotowej, Klient B. (Spółka) jest zobowiązana do niezwłocznego - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wystawienia faktury - zgłoszenia tego faktu B. z podaniem wszystkich reklamowanych w fakturze danych;

Co istotne, Dostawca na mocy decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki posiada koncesję na obrót następującymi paliwami ciekłymi:

gazem płynnym (LPG) o kodach CN:2711 12,2711 13,2711 14 00,2711 19 00 z wyłączeniem mieszanin propanu-butanu uzyskiwanych w procesach uzdatniania płynów złożonych;

benzynami silnikowymi o kodach CN:27101245, 27101249;

olejami napędowymi o kodach CN:27101943, 27102011

na zasadzie pośrednictwa handlowego, bez wykorzystania infrastruktury paliw ciekłych, do której Dostawca posiada tytuł prawny, w tym przy wykorzystaniu kart paliwowych pod nazwą B..

Flota samochodowa Dostawcy, na potrzeby której zawierane są transakcje przy użyciu kart B. to pojazdy samochodowe, które:

wykorzystywane są zarówno do działalności gospodarczej Spółki (służą czynnościom opodatkowanym) jak również do celów prywatnych jej pracowników - w tym zakresie Spółka odlicza 50% podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wskazanych pojazdów,
są pojazdami, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, spełniającymi wymagania, o których mowa w art. 86a ust. 10 ustawy o VAT - w odniesieniu do tych pojazdów Spółka odlicza 100% podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, Dostawca kart flotowych ma wpływ na kształtowanie ceny towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem kart flotowych poprzez możliwość udzielenia Wnioskodawcy czy przyznanie mu indywidualnie uzgodnionej ceny. Dlatego też, cena za usługę lub towar jaką Wnioskodawca uiszcza na rzecz Dostawcy kart flotowych może różnić się od ceny, jaką Spółka musiałaby uiścić, gdyby nabywała towar lub usługę bezpośrednio od Stacji Obsługi B. (przykładowo rozliczenie paliw następuje po cenach, które mogą odbiegać od cen uwidocznionych na dystrybutorze w momencie tankowania przez Wnioskodawcę na Stacji Obsługi B. i dokonywania płatności za pośrednictwem karty flotowej).

Dostawca kart B. jest emitentem kart.

Zgodnie z OWH, w przypadku uzasadnionych reklamacji z tytułu stwierdzonych wad w dostarczonym towarze Wnioskodawca ma prawo dochodzić z pomocą Dostawcy kart flotowych roszczeń wobec danej Stacji Obsługi B.. W tym celu Dostawca kart flotowych scedował - przy nawiązaniu współpracy stron - na Wnioskodawcę - przysługujące mu roszczenia gwarancyjne wobec Stacji Obsługi B.. Jeżeli jednak Wnioskodawca nie będzie dochodził swoich roszczeń wobec Stacji Obsługi B. (na mocy wskazanego wyżej, scedowanego przez Dostawcę kart roszczenia) ale bezpośrednio wobec Dostawcy kart, wówczas, stosownie do OWH, Dostawca kart podejmie wszelkie możliwe działania w celu zapewnienia uregulowania przez danego Partnera Serwisowego B. uzasadnionych reklamacji z tytułu wad w sposób zadawalający Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na wystawionych przez Dostawcę fakturach VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług za pośrednictwem kart flotowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na wystawionych przez Dostawcę fakturach VAT, dokumentujących nabycie towarów lub usług za pośrednictwem otrzymanych od Dostawcy kart flotowych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepis ten reguluje taki typ transakcji, w którym udział biorą więcej niż dwa podmioty, a zatem mają miejsce dwie dostawy, przy czym towar wydawany jest przez pierwszego dostawcę bezpośrednio do rąk ostatniego nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe. Założeniem przedmiotowej konstrukcji jest fikcja prawna wydania towarów przez podmioty występujące pomiędzy faktycznym wydawcą, a faktycznym odbiorcą.

W ocenie Wnioskodawcy opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposób nabycia towarów i usług od Dostawcy odpowiada regulacji art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano, w opisanej transakcji uczestniczą trzy podmioty (Dostawca, Spółka i Stacja Obsługi B.), a Stacja Obsługi B. wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, tj. Spółce.

Powyższe oznacza, iż w analizowanym przypadku dochodzi do dwóch odrębnych transakcji opodatkowanych VAT, pierwszej - pomiędzy Stacją Obsługi B. a Dostawcą, i drugiej -realizowanej między Dostawcą a Spółką.

Warto w szczególności podkreślić, iż fakt wydania towaru przez Stację Obsługi bezpośrednio Spółce nie oznacza i nie może być postrzegane w ten sposób, że dostawa towarów ma (będzie miała) miejsce wyłącznie pomiędzy Spółką a Stacją Obsługi. Należy bowiem zauważyć, że w procesie dostawy mimo, że fizycznie nie dochodzi do przekazania towarów na rzecz Dostawcy, to nie oznacza to, że Dostawca nie uczestniczy w łańcuchu dostaw. Jako podmiot transakcji jest on niezbędny, by transakcja sprzedaży na rzecz Spółki doszła do skutku, gdyż:

Spółka nawiązała z Dostawcą współpracę w zakresie dostawy towarów / świadczenia usług za pomocą przypisanych do pojazdów Spółki kart flotowych,

Dostawca wyposażył Spółkę w karty flotowe, za pomocą których może odebrać od jego Stacji Obsługi B. towar, ale właścicielem przedmiotowej karty pozostaje Dostawca,

Dostawca jest informowany o każdym wydaniu towaru i świadczeniu na rzecz Spółki,

Dostawca ma realną możliwość niedopuszczenia do przekazania towaru lub świadczenia usług Spółce poprzez zablokowanie karty flotowej,

a przede wszystkim zaś należy podkreślić, iż

cena towarów i usług dla Spółki jest inna w porównaniu do ceny dla pozostałych klientów Stacji Obsługi.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że to Wnioskodawca a nie Stacja Obsługi przekazuje Spółce władztwo nad dostarczanym towarem, a więc to pomiędzy Dostawcą a Spółką (a nie Spółką i Stacją Obsługi) dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że nie jest możliwe, aby Spółka, bez uprzedniego zawarcia umowy z Dostawcą oraz otrzymania od niego karty uzyskała władztwo nad towarem, którego wydania domagać się będzie od Stacji Obsługi. Uprawnienie do nabycia wskazanego prawa wynikać będzie ze stosunku prawnego łączącego Spółkę i Dostawcę. Natomiast sam fakt odebrania towaru/usługi przez Spółkę od Stacji Obsługi nie oznacza, iż dochodzi do zawiązania miedzy nimi stosunku prawnego, na podstawie którego nastąpi przeniesienie na Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jedyny stosunek, jaki wiąże Spółkę ze Stacją Obsługi, jest stosunek faktyczny, który objawia się bezpośrednim odebraniem towarów przez Spółkę od tej stacji.

Dokonując odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na rzecz Spółki, to Dostawca jako podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku należnego.

Z kolei dla Spółki podatek VAT wykazany na tej fakturze stanowić będzie podatek naliczony. Z uwagi na to, że towary i usługi są/będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółka ma/będzie miała prawo do odliczenia tego podatku na zasadach przewidzianych w art. 86a ustawy o VAT (jeżeli nie wystąpią przesłanki wyłączające lub ograniczające prawo do odliczenia podatku VAT wynikające a art. 88 ustawy o VAT).

Przedstawione przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidulanych prawa podatkowego, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. IPPP3/443-1213/14-3/IG oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2019r sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.496.2019.3.MK

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., Dz.U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary
i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przy czym w myśl art. 86a ust. 2 ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednocześnie zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
1. wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2. konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w myśl art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W świetle art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
1. klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
2. z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
()

Zgodnie z art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z powyższego wynika, że ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Zatem jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Należy zauważyć, że w określeniu jak właściciel zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług dostawa oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług na terytorium kraju mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w branży chemicznej i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka. W ramach prowadzonej działalności Spółka nawiązała współpracę z firmą B., na mocy której Spółka ma możliwość bezgotówkowego zaopatrzenia w różnego rodzaju towary i usługi związane z obsługą jej floty samochodowej, a więc takie towary jak między innymi paliwa, smary, akcesoria i części zamienne do pojazdów samochodowych oraz usługi warsztatowe, usługi holowania pojazdów i inne świadczenia jak np. możliwość przejazdu autostradami. Powyższe zaopatrzenie we wskazane towary i usługi odbywa się na Stacjach Obsługi B., tj. u partnerów serwisowych współpracujących z Dostawcą, będących głównie stacjami paliw lub stacjami serwisowymi. Dostawca nie posiada bowiem własnej sieci stacji paliw ani stacji serwisowych. Nabycie wskazanych towarów i usług odbywa się poprzez kartę B., otrzymaną przez Spółkę od Dostawcy i okazywanej na Stacji Obsługi B.. Innymi słowy Spółka zawiera transakcje nabycia towaru lub usługi z Dostawcą a fizycznie wydanie towaru lub zrealizowanie usługi odbywa się na Stacji Obsługi B. po okazaniu karty flotowej.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawcę w związku z nabyciem towarów i usług za pośrednictwem kart flotowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym do zakwalifikowania transakcji z udziałem kart flotowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą dla potrzeb podatku od towarów i usług przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty flotowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin uznaje się oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im niejako a priori takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast, jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty flotowej, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz warunków jego nabycia, a także nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru na rzecz nabywców).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 (Vega International Car Transport and Logistic Trading GmbH ) uznał, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem podpisane między spółką leasingową a leasingobiorcą nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Zdaniem Trybunału spółka leasingowa nie nabywa bowiem paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcy pojazdu, lecz to leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Spółka leasingowa w rzeczywistości działa więc jako kredytodawca wobec leasingobiorcy (wyrok z dnia 6 lutego 2003 r., Auto Lease Holland, C-185/01, EU:C:2003:73, pkt 36).

Dalej Trybunał stwierdził, że W szczególności należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Vega International nie dysponuje paliwem, od zakupu którego domaga się zwrotu VAT, jak właściciel. Paliwo to jest bowiem nabywane przez Vega Poland bezpośrednio od dostawców i według jej wyłącznego uznania. Z tego względu Vega Poland decyduje w szczególności o sposobach nabycia paliwa, ponieważ może wybrać, na jakiej stacji usługowej spośród dostawców wskazanych przez Vega International może zatankować paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu i sposobu wykorzystania paliwa (zob. podobnie wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r., Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, pkt 26). () W konsekwencji, w braku dostawy towaru, czyli paliwa, w sprawie w postępowaniu głównym, względem Vega International, spółka ta nie może domagać się zwrotu VAT zapłaconego od wystawionych na nią faktur, dotyczących zaopatrzenia w paliwo dokonanego przez Vega Poland na stacjach paliw.

Z powyższego wynika, że spółka zajmująca się organizowaniem i zarządzaniem w zakresie zaopatrywania wszystkich swoich spółek w karty paliwowe (Vega International) świadczy usługę kredytową zwolnioną z VAT. W żadnym momencie bowiem nie dysponuje paliwem jak właściciel. Towar nabywa użytkownik karty (Vega Poland) bezpośrednio od koncernów paliwowych. To on wybiera, od którego dostawcy kupi paliwo, w jakiej ilości i kiedy. Dzięki karcie może jedynie zapłacić za nie w terminie do trzech miesięcy lub skompensować ze zobowiązaniami wobec austriackiej spółki matki. Vega International świadczy zatem usługę finansową na rzecz Vega Poland, finansując z góry zakup paliwa, a zatem działając w tym zakresie tak jak zwykła instytucja finansowa lub kredytowa orzekł TSUE.

Przenosząc ww. sprawę na grunt przedmiotowego przypadku należy wskazać, że nabycie towarów i usług odbywa się poprzez kartę flotową, otrzymaną przez Spółkę od Dostawcy i okazywanej w Stacji Obsługi B. - partnera serwisowego Dostawcy. Innymi słowy Spółka zawiera transakcje nabycia towaru lub usługi z Dostawcą a fizycznie wydanie towaru lub zrealizowanie usługi odbywa się na Stacji Obsługi B. - partnera serwisowego Dostawcy po okazaniu karty flotowej. Karty B. pozostają własnością Dostawcy, Dostawca nie pobiera opłat za wydanie/używanie kart przez Spółkę. Karta B. daje możliwość zrealizowania zakupu na Stacjach Obsługi B., ale tylko do wysokości przyznanego przez Dostawcę limitu wartości transakcji. Dostawca ma możliwość definiowania odrębnie dla każdej karty B. rodzaju nabywanych towarów i usług (wybranego pakietu paliw oraz innych towarów i usług dostępnych dla Spółki) w ramach zindywidualizowanej karty B.. Dostawca ma prawo ograniczyć limit kredytowy przyznany Spółce na karcie flotowej, jak również ma prawo do jednostronnej zmiany przyznanego limitu.

Poprzez system teleinformatyczny Dostawca na bieżąco jest informowany o tym, że dochodzi do transakcji przy użyciu karty i w miarę konieczności może do niej nie dopuścić, np. poprzez zablokowanie lub unieważnienie karty flotowej z uwagi na zaległości płatnicze. Dostawca kart flotowych ma wpływ na kształtowanie ceny towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem kart flotowych poprzez możliwość udzielenia Wnioskodawcy czy przyznanie mu indywidulanie uzgodnionej ceny. Dlatego cena, jaką Spółka uiszcza Dostawcy za dostarczone towary lub usługi może różnić się od ceny, jaką Spółka musiałby uiścić, gdyby nabywała towar lub usługę bezpośrednio od Stacji Obsługi (przykładowo rozliczenie paliw następuje po cenach, którymi obciążają Dostawcę Stacje Obsługi B. opierając się na cenach na dystrybutorze oraz cenach strefowych i cennikowych uzgodnionych ze Stacją Obsługi i tym samym mogą odbiegać od cen uwidocznionych na dystrybutorze w momencie tankowania; ponadto Dostawca ma możliwość doliczania narzutów serwisowych do zakupionych na Stacjach Obsługi B. towarów i usług). Spółka ma możliwość zgłoszenia reklamacji do Dostawcy - zgodnie bowiem z OWH Dostawcy, w przypadku wysuwania przez Klienta B. (Spółkę) zarzutu, jakoby dostawa towaru lub usługi, którą został obciążony nie nastąpiła na rzecz uprawnionego użytkownika karty flotowej, Klient B. (Spółka) jest zobowiązana do niezwłocznego - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wystawienia faktury - zgłoszenia tego faktu B. z podaniem wszystkich reklamowanych w fakturze danych. Zgodnie z OWH, w przypadku uzasadnionych reklamacji z tytułu stwierdzonych wad w dostarczonym towarze Wnioskodawca ma prawo dochodzić z pomocą Dostawcy kart flotowych roszczeń wobec danej Stacji Obsługi B.. W tym celu Dostawca kart flotowych scedował - przy nawiązaniu współpracy stron - na Wnioskodawcę - przysługujące mu roszczenia gwarancyjne wobec Stacji Obsługi B.. Jeżeli jednak Wnioskodawca nie będzie dochodził swoich roszczeń wobec Stacji Obsługi B. (na mocy wskazanego wyżej, scedowanego przez Dostawcę kart roszczenia) ale bezpośrednio wobec Dostawcy kart, wówczas, stosowanie do OWH, Dostawca kart podejmie wszelkie możliwe działania w celu zapewnienia uregulowania przez danego Partnera Serwisowego B. uzasadnionych reklamacji z tytułu wad w sposób zadawalający Wnioskodawcę.

Co istotne, Dostawca na mocy decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki posiada koncesję na obrót następującymi paliwami ciekłymi: gazem płynnym (LPG), benzynami silnikowymi, olejami napędowymi na zasadzie pośrednictwa handlowego, bez wykorzystania infrastruktury paliw ciekłych, do której Dostawca posiada tytuł prawny, w tym przy wykorzystaniu kart paliwowych pod nazwą B..

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie gdy Wnioskodawca nabywa niezbędne do samochodu towary i usługi przy użyciu kart flotowych dochodzi do sprzedaży towarów i usług przez B. na rzecz Wnioskodawcy.

Znajdujące się w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, iż B. posiada prawo do dysponowania towarami niezbędnymi do samochodu w tym paliwem jak właściciel, a tym samym jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw tych towarów, jak również dokonuje odsprzedaży usług, nabytych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem kart flotowych, mianowicie:

ma wpływ na kształtowanie ceny (cena, jaką Spółka uiszcza Dostawcy za dostarczone towary lub usługi, jest inna niż cena, jaką musiałby uiścić, gdyby nabywała towar lub usługę bezpośrednio od Stacji Obsługi B., ponadto Dostawca ma możliwość doliczania narzutów serwisowych do zakupionych na Stacjach Obsługi B. towarów i usług);

ma wpływ na katalog nabywanych z użyciem kart flotowych towarów (Dostawca ma możliwość definiowania odrębnie dla każdej karty B. rodzaju nabywanych towarów i usług (wybranego pakietu paliw oraz innych towarów i usług dostępnych dla Spółki) w ramach zindywidualizowanej karty B.);

ma wpływ na wysokość przyznanego limitu transakcyjnego oraz możliwość zmiany ustalonych limitów (Karty flotowe zawierają ustalony między stronami wartości transakcji. Dostawca ma prawo ograniczyć limit kredytowy przyznany Spółce na karcie flotowej, jak również ma prawo do jednostronnej zmiany limitu);

dostawca może nie dopuścić do transakcji przy użyciu karty, np. poprzez zablokowanie transakcji lub unieważnienie karty flotowej z uwagi na zaległości płatnicze,

Spółka ma możliwość zgłoszenia reklamacji do Dostawcy - zgodnie bowiem z OWH Dostawcy, w przypadku wysuwania przez Klienta B. (Spółkę) zarzutu, jakoby dostawa towaru lub usługi, którą został obciążony nie nastąpiła na rzecz uprawnionego użytkownika karty flotowej, Klient B. (Spółka) jest zobowiązana do niezwłocznego - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wystawienia faktury - zgłoszenia tego faktu B. z podaniem wszystkich reklamowanych w fakturze danych. W przypadku uzasadnionych reklamacji z tytułu stwierdzonych wad w dostarczonym towarze Wnioskodawca ma prawo dochodzić z pomocą Dostawcy kart flotowych roszczeń wobec danej Stacji Obsługi B.. W tym celu Dostawca kart flotowych scedował - przy nawiązaniu współpracy stron - na Wnioskodawcę - przysługujące mu roszczenia gwarancyjne wobec Stacji Obsługi B.. Jeżeli jednak Wnioskodawca nie będzie dochodził swoich roszczeń wobec Stacji Obsługi B. (na mocy wskazanego wyżej, scedowanego przez Dostawcę kart roszczenia) ale bezpośrednio wobec Dostawcy kart, wówczas, stosownie do OWH, Dostawca kart podejmie wszelkie możliwe działania w celu zapewnienia uregulowania przez danego Partnera Serwisowego B. uzasadnionych reklamacji z tytułu wad w sposób zadawalający Wnioskodawcę.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem kart flotowych, dochodzi do sprzedaży towarów i świadczenia usług przez partnerów serwisowych na rzecz B., a następnie odsprzedaży tych towarów i usług przez B. na rzecz Wnioskodawcy (użytkownika kart flotowych) opodatkowanych według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Tym samym w przedmiotowej sprawie czynności dokonywane pomiędzy emitentem kart flotowych (B.), a Wnioskodawcą dotyczące nabycia przy użyciu kart flotowych niezbędnych do samochodu towarów i usług stanowią odpłatną dostawę towarów oraz świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust 2a ustawy, podlegają opodatkowaniu właściwą stawką VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Jak wynika z opisu sprawy, flota samochodowa, na potrzeby której zawierane są transakcje przy użyciu kart B. to pojazdy samochodowe, które:

wykorzystywane są zarówno do działalności gospodarczej Spółki (służą czynnościom opodatkowanym) jak również do celów prywatnych jej pracowników - w tym zakresie Spółka odlicza 50% podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wskazanych pojazdów,
są pojazdami, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, spełniającymi wymagania, o których mowa w art. 86a ust. 10 ustawy o VAT - w odniesieniu do tych pojazdów Spółka odlicza 100% podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług.

W związku z powyższym oraz faktem, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawcę, dokumentujących nabycie towarów i usług za pośrednictwem kart flotowych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a i art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego () za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie