Opodatkowanie czynności wykonywanych miedzy Oddziałem a Centralą oraz brak opodatkowania czynności miedzy innymi oddziałami, które nie należą do Grupy VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego  w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie braku opodatkowania czynności międzyoddziałowych  (czynności wykonywane przez  Oddział na rzecz innych zagranicznych oddziałów Centrali zlokalizowanych w Rumunii i Słowacji), oraz nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania Świadczeń wykonywanych przez Oddział na rzecz Centrali lub Świadczeń Centrali na rzecz Oddziału, których koszty są alokowane do działalności Oddziału.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 listopada  2021 r. wpłynął ww. wniosek z 5 listopada 2021 o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych między oddziałem a Centralą oraz między oddziałem a innymi oddziałami Centrali. Treść wniosku jest następująca.    

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”) jest jednostką organizacyjną zagranicznego przedsiębiorcy -  A. B.V. z siedzibą w Amsterdamie, w Holandii (dalej: „Centrala”). W obrocie gospodarczym, Oddział funkcjonuje jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział nie posiada odrębnej osobowości prawnej od swojej jednostki macierzystej oraz nie jest odrębnym przedsiębiorcą, posiada natomiast samodzielną strukturę pod względem techniczno-organizacyjnym oraz został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS.

Oddział, jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy (Centrali), zajmuje się świadczeniem usług wspierających działalność biznesową innych podmiotów grupy  A (krajowych i zagranicznych).

W prowadzonej działalności, Oddział  wspiera m.in. Centralę, jej oddziały oraz inne jednostki z grupy finansowej  w zakresie czynności wewnętrznych w obszarach IT (technologii informatycznych). W ramach rozliczeń z Centralą należy wskazać przepływy związane z otrzymaniem przez Oddział  wsparcia w zakresie zarządzania oraz alokację do działalności Oddział jako oddziału kosztów związanych z aktywnością menadżerów (np. Chief Operating Officera). Jednocześnie, Oddział  transferuje do Centrali poniesione przez Oddział koszty związane z zatrudnieniem Chief Executive Officera i jego asystentów (koszty wynagrodzenia, koszty zakwaterowania, koszty podróży, koszty wykorzystania samochodów).

W zakresie działań realizowanych na rzecz innych podmiotów z grupy A, Oddział wspiera m.in. pozostałe oddziały zagraniczne Centrali - w szczególności oddział Centrali w Rumunii i oddział Centrali w Słowacji poprzez realizację na rzecz tych podmiotów czynności z zakresu IT (tzw. czynności międzyoddziałowe).

Centrala, razem z wybranymi innymi jednostkami z grupy kapitałowej A, jest członkiem tzw. grupy VAT. W efekcie powyższego zgodnie z prawem podatkowym swojej siedziby (Holandii) Centrala nie jest traktowana jako indywidualny podatnik VAT. Dla celów podatku VAT za podatnika uważana jest bowiem grupa podmiotów w Holandii, w skład której wchodzi również Centrala (tj. podmioty należące do grupy VAT stanowią jednego podatnika VAT w Holandii). Odnosząc się do kwestii rozliczeń z pozostałymi Oddziałami, tj. Oddziałem Centrali w Rumunii i Oddziałem Centrali w Słowacji należy zaznaczyć, że wskazane podmioty (tj. inne oddziały jednostki macierzystej) nie należą do grup VAT w krajach zarejestrowania ww. Oddziałów.

W dalszej części niniejszego Wniosku czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali oraz przez Centralę dla Oddziału, jak i czynności realizowane przez Oddział na rzecz Oddziału w Rumunii i Oddziału w Słowacji, określane będą odpowiednio jako „Świadczenia” oraz „Czynności międzyoddziałowe”.

Pytania

1.Czy wyżej opisane Świadczenia wykonywane przez Oddział dla Centrali lub Świadczenia Centrali dla Oddziału, których koszty są alokowane do działalności Oddział podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

2.Czy wyżej opisane Czynności międzyoddziałowe (czynności wykonywane przez Oddział na rzecz innych zagranicznych oddziałów Centrali zlokalizowanych w Rumunii i Słowacji) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1 i Ad 2

W ocenie Państwa Spółki zarówno opisane Świadczenia wykonywane przez Centralę dla Oddziału lub Oddział dla Centrali oraz Świadczenia Centrali, których koszty są alokowane do działalności Oddziału, jak również Czynności międzyoddziałowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dalszej części, Uzasadnienie stanowiska Państwa Spółki będzie przeprowadzone w odniesieniu zarówno do relacji Oddział z Centralą, jak i Czynności międzyoddziałowych, gdyż zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie i na gruncie przedstawionej argumentacji, nie  ma znaczenia kierunek przepływów z ww. podmiotami.

Uzasadnienie

Zgodnie zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT wskazanym w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług („Ustawy VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie, na podstawie art. 8 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak podkreślić, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

Dla opodatkowania VAT usług istotnym jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1. świadczenie musi być wykonane przez podmiot występujący w charakterze podatnika VAT,
2. świadczenie musi mieć charakter odpłatny,
3. świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,
4. świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, oraz
5. świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

W odniesieniu do wyżej wskazanych przesłanek należy mieć na uwadze, że stosownie do art. 15 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, także działalność osób wykonujących wolne zawody, a w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych przepisów expressis verbis wynika zatem, że dla uznania, iż konkretna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy jest ona wykonywana przez podmiot będący na gruncie ww. przepisów podatnikiem, tj. podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą. Niemniej, samo przypisanie osobie realizującej daną czynność statusu podatnika nie jest wystarczające dla uznania, że dana czynność podlega przepisom Ustawy VAT. Na gruncie krajowych regulacji VAT niezbędne jest bowiem każdorazowe określenie, czy w ramach transakcji podmiot będący, co do zasady podatnikiem VAT, działa w takim charakterze. Istotnym jest zatem weryfikacja, czy transakcja ta ma miejsce w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego niezbędnym będzie zatem ustalenie, czy w odniesieniu do przepływów z Centralą (Świadczeń) oraz innymi Oddziałami Centrali (Czynności międzyzakładowych) Oddział może być uznany za podatnika w rozumieniu Ustawy VAT.

W literaturze przedmiotu zasadnie podkreśla się, że pojęcie świadczenia zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (beneficjentem/konsumentem usługi). Dodatkowo kluczowym jest, że musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).

Prawidłowość założenia o konieczności realizacji świadczenia na rzecz podmiotu innego niż podmiot świadczący daną czynność, poparta jest również brzmieniem regulacji art. 27 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., „Dyrektywa VAT”). Wskazana regulacja Dyrektywy VAT tylko wyjątkowo i to pod warunkiem konsultacji z ciałami doradczymi Unii (Komitetem do spraw Podatku od Wartości Dodanej) dopuszcza możliwość uznania za usługę czynności świadczonych dla samego siebie i tylko wówczas, gdyby w przypadku kupna takich usług od innego podmiotu podatek VAT nie podlegał odliczeniu. Odnosząc powyższe na grunt przepisów krajowych należy jednocześnie wyraźnie zaznaczyć, że skoro wskazane szczególne rozwiązania nie zostały zaimplementowane do Ustawy VAT, dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usług w rozumieniu ustawy VAT (vide: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIII, Warszawa 2019).

Zagadnienie funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1252). Zgodnie z art. 3 pkt 5 oraz pkt 7 przedmiotowej ustawy przedsiębiorcą zagranicznym jest osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą, tj. osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego, osoba prawna z siedzibą za granicą i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadająca zdolność prawną, z siedzibą za granicą wykonujące działalność gospodarczą za granicą oraz obywatel polski wykonujący działalność gospodarczą za granicą.

Z kolei, w myśl art. 3 pkt 4 ww. ustawy, oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywanej przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oznacza to zatem, że pomimo organizacyjnego wyodrębnienia, oddział z punktu widzenia prawnego oraz podatkowego to część działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Jednocześnie zgodnie z art. 17 ww. ustawy, przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Przepis ten wprost wskazuje na to, że podmiot zagraniczny poprzez utworzenie oraz rejestrację oddziału może prowadzić we własnym imieniu działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika zatem wprost, że w przypadku utworzenia oddziału w Polsce, podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce pozostaje w dalszym ciągu zagraniczny przedsiębiorca.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Państwa Spółki, Oddział nie spełnia zatem definicji podatnika, o której mowa w powołanym art. 15 ust. 1 Ustawy VAT. Zgodnie z przytoczonymi przepisami Ustawy VAT oraz ugruntowaną praktyką interpretacyjną - oddziały zagranicznych przedsiębiorców stanowią ich integralną część, która realizuje na terytorium danego państwa działalność gospodarczą jednostek macierzystych. Z tej perspektywy Oddział stanowiąc część jednostki macierzystej, tj. Centrali nie dysponuje zatem możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek.

Podkreślić należy, że Oddział nie posiada odrębnej osobowości prawnej od swojego podmiotu macierzystego, czyli Centrali. Status przedsiębiorcy (podatnika VAT) posiada wyłącznie ten podmiot, który utworzył oddział do wykorzystania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Działalność prowadzona przez Oddział ma zatem charakter zależny i powoduje bezpośrednie powstawanie praw i obowiązków po stronie przedsiębiorcy zagranicznego - Centrali, jako jednostki macierzystej.

Pomimo organizacyjnego, technicznego, czy finansowego wyodrębnienia, Oddział nie posiada odrębnej podmiotowości (osobowości, zdolności) prawnej. Podstawą aktywności oddziału jest zawsze osobowość (zdolność) prawna przedsiębiorcy zagranicznego - jednostki macierzystej. Nie mając własnej zdolności prawnej, zdolności sądowej ani zdolności upadłościowej, Oddział nie może być traktowany jako samodzielny podmiot - przedsiębiorca.

Wnioski płynące z przedmiotowej analizy potwierdzające specyfikę funkcjonowania oddziałów, a przede wszystkim brak możliwości postrzegania oddziału w oderwaniu od centrali (a więc jako zindywidualizowanego przedsiębiorcy) znajdują również akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Tytułem przykładu należy przytoczyć chociażby postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 maja 2007 r. (sygn. akt II CSK 25/07), w którym to Sąd wskazał m.in., że oddział, mimo że jest ośrodkiem wyodrębnionym przestrzennie oraz organizacyjnie, wyposażonym z reguły w majątek i posiadającym własne kierownictwo, a także księgowość, to może dokonywać tylko takich czynności, które należą do przedmiotu działalności jednostki macierzystej. Oddział znajduje się pod zwierzchnim kierownictwem ośrodka głównego, a przede wszystkim nie ma odrębnej od przedsiębiorcy podmiotowości prawnej w sferze prawa cywilnego. Oddział nie ma zdolności prawnej oraz zdolności do czynności prawnych, nie będąc chociażby ułomną osobą prawną w rozumieniu prawa polskiego. Oddział nie funkcjonuje w obrocie samodzielnie, we własnym imieniu, będąc całkowicie zależnym na płaszczyźnie prawnej, ekonomicznej oraz organizacyjnej od przedsiębiorcy zagranicznego. Zbieżne z powyższym stanowiskiem podejście zaprezentowano ponadto w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt. I CSK 669/14.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na okoliczność, że Oddział nie ma osobowości prawnej, nie wykonuje samodzielnie i niezależnie działalności gospodarczej oraz nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, nie może być uznany za podmiot niezależny od jednostki macierzystej, jak również nie może być uznany za odrębnego podatnika VAT.

Podejmując działania, Oddział korzysta z podmiotowości przedsiębiorcy zagranicznego i działania te prowadzi na jego ryzyko i odpowiedzialność. Dla kontrahentów stroną czynności również jest przedsiębiorca zagraniczny (a nie oddział). Należy zatem uznać, że wydzielenie organizacyjne Oddziału nie oznacza, że staje się on samodzielnym przedsiębiorcą. Gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku VAT oddziałom podmiotów zagranicznych, uczyniłby to w sposób jednoznaczny w treści Ustawy VAT. Skoro więc czynności wykonywane przez oddział nie noszą cechy samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT to oddział nie jest podatnikiem VAT odrębnym od jednostki macierzystej. Dla celów rozliczeń VAT, oddział wraz z jednostką macierzystą (centralą) stanowią jeden podmiot i jednego podatnika VAT.

Analogiczne konkluzje płyną z interpretacji implementowanych do krajowego porządku prawnego regulacji Dyrektywy VAT. Unijny legislator konstruując definicję podatnika VAT wskazaną w art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT uwypuklił aspekt samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in. w wyroku w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc z dnia 23 marca 2006 r. o sygn. akt C-210/04, oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna. Pomimo iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Skutkiem powyższej zależności oddziału wobec jednostki macierzystej (centrali) jest to, że transakcje/czynności wykonywane pomiędzy odziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym oraz czynności realizowane pomiędzy oddziałami tej samej jednostki macierzystej (tj. z innymi oddziałami tego podmiotu) mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem zarówno w stosunku do czynności wykonywanych przez Centralę na rzecz Oddziału, w tym nabywanych przez Centralę, których koszty są przypisywane (alokowane) do działalności Oddziału, jak i świadczeń wykonywanych przez Oddział na rzecz Centrali lub innych oddziałów Centrali (oddziałów w Rumunii i Słowacji), Oddział nie powinien identyfikować czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Wszystkie wskazane przepływy finansowe z perspektywy rozliczeń podatku VAT będą miały bowiem charakter rozliczeń z tytułu czynności wewnątrzzakładowych.

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska, Państwa Spółka pragnie przywołać następujące orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne organów podatkowych:

‒wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2014 r. o sygn. akt I FSK 301/13, w którym podkreślono, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku VAT. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika VAT lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku VAT nadal pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Podobne wnioski płyną również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 353/13);

‒wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r. o sygn. akt I FSK 493/12, w którym wskazano, że z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia dwóch stron transakcji we wzajemnych relacjach pomiędzy jednostką macierzystą a jej oddziałem, nie można uznać, że czynności między tymi podmiotami podlegają opodatkowaniu VAT. Takie transakcje należy traktować jako czynności dokonywane w ramach jednego przedsiębiorstwa, które z uwagi na swój wewnętrzny charakter, nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług w rozumieniu regulacji Ustawy VAT;

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2021 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.444.2021.2.AM, gdzie organ odstąpił od uzasadnienia uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w całości wskazując, że zarówno czynności między polskim oddziałem a zagraniczną centralą, jak i czynności z innymi oddziałami centrali stanowią czynności wykonywane w ramach jednego podmiotu, mimo przynależności centrali wraz z niektórymi jednostkami z grupy kapitałowej do niemieckiej grupy VAT;

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2021 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.473.2021.1.KW, w której organ wprost uzasadnił, że „czynności wykonywane przez Oddział w Polsce na rzecz Spółki lub na rzecz jej oddziału, wchodzącego w skład szwajcarskiej grupy VAT czy też innego oddziału zlokalizowanego poza Szwajcarią, jako czynności wykonywane w ramach jednego podmiotu, będą czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT”;

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2021 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.190.2021.2.RD, w której organ wprost wskazał w uzasadnieniu, że „czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”, natomiast „Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do przedsiębiorcy zagranicznego (jednostki macierzystej), lecz jest jej częścią, a tym samym czynności wykonywane pomiędzy przedsiębiorcą zagranicznym a Oddziałem nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu”;

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2020 r., znak: 0112-KDIL4.4012.504.2019.2.JK, w której organ podkreślił, że oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług (a przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa), a tym samym czynności wykonywane pomiędzy oddziałami jednego podatnika są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu i prowadzi do uznania tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu;

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2019 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.543.2019.1.WH, w której organ interpretacyjny podzielił ocenę podatnika i wskazał, że czynności wykonywane na rzecz oddziału przez Bank oraz czynności na rzecz Banku wykonywane przez oddział nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2017 r., znak: 1462-IPPP3.4512.707.2016.2.ISZ;

‒interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia19 kwietnia 2019 r., znak: 0114-KDIP1-2. 4012.101.2019.1.IG, w której wskazano, że podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot dla celów podatku VAT. Rejestracja oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem z perspektywy VAT podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Odnosząc się do kwestii posiadanej przez odział podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Mimo, funkcjonowania na terytorium kraju oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej);

‒interpretacja indywidulna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.233.2018.4.PK, w której organ rozstrzygał kwestię czy czynności na rzecz Oddziału wykonywane przez Spółkę macierzystą podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stwierdzając, że czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”. Z uwagi na powyższe, czynności wykonywane na rzecz Oddziału przez Spółkę macierzystą nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że oddział stanowiący przejaw działalności zagranicznego podmiotu także w sferze prawa podatkowego, nie może być postrzegany jako odrębny byt prawny od swej jednostki macierzystej. Każda czynność podejmowana przez oddział wywiera bezpośrednie skutki dla osoby zagranicznej. W tych okolicznościach nie można przyjąć, że czynności wykonywane pomiędzy jednostką macierzystą a oddziałem i analogicznie czynności między oddziałami tej samej jednostki macierzystej są wykonywane na rzecz odrębnego podmiotu - zarówno centrala i oddział jednej osoby prawnej, jak i oddziały jednej centrali nie mogą być uznane za odrębnych podatników. W świetle powyższego nieistotnym będzie okoliczność, czy czynności wykonuje jednostka macierzysta na rzecz oddziału, czy odwrotnie, czy nawet oddział względem oddziału, gdyż w dalszym ciągu będą to czynności wykonywane w ramach jednego podmiotu. Z analogicznymi skutkami VAT będziemy mieli do czynienia w odniesieniu do czynności wykonywanych między jednostką samorządu terytorialnego a jej zakładem budżetowym (vide: VAT. Komentarz., red. T. Michalik, wyd. 15, Warszawa 2019).

Na marginesie, Państwa Spółka pragnie zaznaczyć, że na powyższą konstatacje nie może negatywnie wpłynąć stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17 września 2014 r. o sygn. akt C 7/13 w sprawie Skandia America Corp. (USA), filial Sverige przeciwko Skatteverket, w którym to Trybunał wskazał, że jeżeli oddział wchodzi w skład grupy VAT, to powstaje nowy, odrębny podatnik VAT właśnie w postaci tej grupy VAT, a w takim razie czynności wykonywane pomiędzy jednostką macierzystą a jej oddziałem będącym w grupie VAT odbywają się już nie w ramach jednego pomiotu, ale pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami VAT (jednostką macierzystą i grupą VAT).

Przedmiotowe orzeczenie TSUE zapadło w odrębnym od zaprezentowanego stanu faktycznego, bowiem Oddział nie wchodzi w skład podatkowej grupy VAT. To jednostka macierzysta (Centrala) jest członkiem podatkowej grupy VAT. W Państwa ocenie, wnioski płynące ze sprawy Skandia nie znajdują zastosowania do opodatkowania VAT czynności realizowanych pomiędzy jednostką macierzystą, a Oddziałem, ponieważ występują zasadnicze różnice pomiędzy stanem faktycznym będącym przedmiotem orzeczenia TSUE, a zaprezentowanym w niniejszym Wniosku. Analogicznie, tezy wyroku Skandia nie mogą mieć także zastosowania do Czynności międzyoddziałowych.

Z uwagi na fakt, że wyrok TSUE w sprawie Skandia dotyczył istotnie odmiennego stanu faktycznego, nie powinien on wpłynąć na ocenę konsekwencji podatkowych czynności dokonywanych pomiędzy Oddziałem a Centralą oraz pomiędzy Oddziałem a innymi oddziałami Centrali. Wyrok, który zapadł na kanwie sporu pomiędzy Skandia America Corp. oraz Skatteverket dotyczy innej sytuacji faktycznej, w której strony miały inny charakter niż strony na gruncie sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku. W szczególności, przepisy polskich ustaw podatkowych nie wprowadzają instytucji „grupy VAT”, a oceną TSUE objęte były transakcje pomiędzy jednostką a grupą VAT (a nie oddziałem), z czego Trybunał wywiódł, że dopiero uczestnictwo w grupie VAT zmienia status oddziału względem swojej jednostki macierzystej. Sytuacja opisana w niniejszym wniosku jest inna, gdyż to nie Oddział jest członkiem grupy VAT, a Centrala. Te elementy stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny TSUE sprawiają, że wyrok ten nie ma wpływu na konkluzje płynące z przedstawionych w niniejszym wniosku analiz.

Państwo pragniecie dodatkowo podkreślić, że fakt, iż jednostka macierzysta jest członkiem grupy VAT (a zatem w świetle przepisów krajowych państwa swojej rezydencji rozlicza VAT wspólnie z innymi podmiotami będącymi członkami tej grupy), nie powinien wpływać na zasady traktowania czynności pomiędzy nią, a jej zagranicznym oddziałem pod kątem opodatkowania VAT. Dla określenia zasad opodatkowania, a więc przede wszystkim prawidłowego ustalenia, czy w danym wypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT, kluczowa jest analiza i ocena rzeczywistego charakteru transakcji (czynności / przepływów / obciążeń) występujących w danym stanie faktycznym. Nie ulega wątpliwości, że sam formalnoprawny status danego podmiotu, w tym sposób w jaki strona transakcji jest zarejestrowana na potrzeby VAT w danym kraju (jako odrębny podatnik lub jako członek grupy VAT) nie może wpływać na ocenę, czy dana czynność stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT na gruncie Ustawy VAT. Przeciwna konkluzja prowadziłaby do sytuacji, w której o reżimie opodatkowania VAT decydowałby sposób rejestracji podatnika na potrzeby VAT w danej jurysdykcji, podczas gdy istotą oceny czy dana czynność podlega opodatkowaniu musi być analiza jej rzeczywistego charakteru.

W odniesieniu do Świadczeń oraz Czynności międzyoddziałowych będących przedmiotem wniosku, bezsprzecznym jest zatem przyjęcie, że przepływy z nimi związane stanowią wewnętrzne rozliczenia dokonywane w ramach jednego podmiotu gospodarczego - efektywnie, jednego podatnika VAT. Brak dwóch odrębnych podmiotów, podatników VAT, pomiędzy którymi zachodziłaby relacja usługodawcy oraz usługobiorcy jest tu kluczową okolicznością wskazującą, że w przypadku Świadczeń dochodzi jedynie do wewnętrznych rozliczeń w ramach jednego podmiotu, które nie stanowią czynności opodatkowanych VAT. Dokonywanie wewnątrzzakładowych rozliczeń nie może być traktowane jako świadczenie usług pomiędzy dwoma podatnikami (ponieważ nie występują w tej relacji dwaj podatnicy), a zatem nie może dojść również do identyfikacji konkretnego świadczenia mogącego stanowić odrębną usługę w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Państwa Spółka pragnie w tym miejscu również podkreślić, że jego wszystkie oddziały jako przedsiębiorcy zagranicznego (takie jak Oddział, czy oddziały Centrali w Słowacji i Rumunii) mają taki sam charakter jako podmioty obrotu gospodarczego, tj. stanowią organizacyjne jednostki przedsiębiorcy zagranicznego w postaci oddziałów. Zatem - z perspektywy podatku od towarów i usług - nie stanowią one podatnika innego niż Centrala. W efekcie powyższego, na gruncie przedstawionej analizy, zarówno Świadczenia jak i Czynności międzyoddziałowe stanowią rozliczenia w ramach jednego podatnika VAT i w konsekwencji nie stanowią czynności opodatkowanych VAT.

Jak już wykazano wyżej, przedstawionych powyższej konkluzji nie może wzruszyć fakt, że Centrala jest członkiem grupy VAT w Holandii. Co istotne, prawidłowość powyższego stanowiska jednoznacznie potwierdzają również krajowe organy podatkowe, które w wydawanych interpretacjach indywidualnych wielokrotnie uznawały, że czynności pomiędzy polskim oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy, a jego centralą będącą w kraju swojej rezydencji członkiem grupy VAT, jak czynności pomiędzy oddziałami pozostają poza zakresem opodatkowania VAT - tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacje:

‒Interpretacja indywidualna z dnia 31 sierpnia 2016 r., Izba Skarbowa w Warszawie, sygn. IPPP1/4512-558/16-2/MPe;

‒Interpretacja indywidualna z dnia 17 stycznia 2017 r., Izba Skarbowa w Warszawie, sygn. 1462-IPPP3.4512.707.2016.2.ISZ;

‒Interpretacja indywidualna z dnia 19 kwietnia 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.101.2019.1.IG;

‒Interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.543.2019.1.WH;

‒Interpretacja indywidualna z dnia 31 grudnia 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.684.2019.1.RD;

‒Interpretacja indywidualna z dnia 17 stycznia 2020 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL4.4012.504.2019.2.JK;

‒Interpretacja indywidualna z dnia 5 czerwca 2020 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.67.2020.3.RD;

‒Interpretacja indywidualna z dnia 16 lipca 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.190.2021.2.RD;

‒Interpretacja indywidualna z dnia 6 września 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.473.2021.1.KW.

Państwo dodatkowo pragniecie wskazać, że w odniesieniu do stanów faktycznych analogicznych do przedstawionego w niniejszym wniosku wykształciła się całkowicie jednolita linia interpretacyjna krajowych organów podatkowych i - zgodnie z najlepszą wiedzą Państwa Spółki - po opublikowaniu wyroku TSUE w sprawie Skandia, polskie organy podatkowe nie wydały żadnej indywidualnej interpretacji podatkowej w tożsamym stanie faktycznym, w której przedstawiłyby stanowisko inne niż zaprezentowane w powołanych wyżej interpretacjach. Należy zatem przyjąć, że w analizowanej sprawie wykształciła się utrwalona praktyka interpretacyjna Krajowej Administracji Skarbowej, która jest całkowicie zgodna ze stanowiskiem prezentowanym w niniejszym piśmie przez Państwa Spółkę. Państwa Spółka pragnie przy tym nadmienić, że jest świadoma, że przedstawione w niniejszym wniosku interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Państwa Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą, a nawet powinny zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

W świetle przedstawionych analiz Państwa zdaniem, brak jest podstaw do przyjęcia, że świadczenia pomiędzy oddziałem a centralą, choćby wchodziła ona w skład grupy VAT, powinny podlegać opodatkowaniu VAT, a także w sytuacji, gdy dane czynności są nabywane przez centralę a ich przypisanie do oddziału wynika z alokacji danej czynności do działalności oddziału (tj. uznania, że dana czynność jest ściśle związana z działalnością tego zakładu). Obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, a zwłaszcza przytoczony już art. 15 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie definicji podatnika VAT oraz wymogu „samodzielności”, a także przepis art. 8 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie definicji odpłatnego świadczenia usługi dla celów VAT jako świadczeń wymienianych w ramach stosunku prawnego pomiędzy dwoma podmiotami nakazują uznać, że Świadczenia pomiędzy Oddziałem i Centralą mają charakter czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Analogiczne konkluzje dotyczyć będą również przepływów między Oddziałem a innymi oddziałami Centrali.

Co równie istotne, w analizowanej sprawie nie ma znaczenia kierunek przepływów występujących pomiędzy Oddziałem a Centralą bądź innymi oddziałami. Wszystkie przepływy (tj. Świadczenia oraz Czynności międzyoddziałowe) mają jednakowy charakter wewnątrzzakładowych rozliczeń i nie znajduje uzasadnienia rozdzielanie ich na potrzeby niniejszego wniosku.

W szczególności, poszczególne Świadczenia, Czynności międzyoddziałowe nie powinny być kwalifikowane jako odrębne stany faktyczne / zdarzenia przyszłe w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, przeciwnie - wszystkie świadczenia powinny podlegać jednej, wspólnej interpretacji przepisów ustawy VAT, ponieważ z perspektywy oceny czy podlegają one opodatkowaniu VAT stanowią czynności o całkowicie jednakowym charakterze.

Mając zatem na względzie powyższe, Państwa Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym opisane Świadczenia, jak i Czynności międzyoddziałowe nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu. W związku z powyższym, jako nie spełniające definicji usług na gruncie Ustawy VAT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie braku opodatkowania czynności międzyoddziałowych  (czynności wykonywane przez Oddział na rzecz innych zagranicznych oddziałów Centrali zlokalizowanych w Rumunii i Słowacji), oraz nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania Świadczeń wykonywanych przez Oddział na rzecz Centrali lub Świadczeń Centrali na rzecz Oddział, których koszty są alokowane do działalności Oddziału.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej ustawą,

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

‒świadczenie musi być odpłatne,

‒miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,

‒świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

‒świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2021 r. poz. 994 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych,

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako

Na podstawie art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych),

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych,

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Tezy powyższego wyroku zostały doprecyzowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. wydanym w dniu 17 września 2014 r. Wyrok ten wskazał, że od zasady ogólnej przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku C-210/04, zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek.  Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy oddział jest członkiem tzw. grupy VAT. Wówczas rozliczenia pomiędzy centralą podatnika z państwa trzeciego i jego oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

Warto w tym miejscu wskazać również na orzeczenie TSUE z 11 marca 2021 r. C-812/19 Danske Bank dotyczący sposobu klasyfikacji w ramach UE świadczeń pomiędzy centralą firmy należącą do grupy VAT oraz jej oddziałem. Trybunał uznał, iż obie jednostki organizacyjne to odrębni podatnicy dla potrzeb rozliczeń z tytułu VAT. Tym samym, TSUE podtrzymał tok rozumowania wyrażony w sprawie C-7/13 Skandia America (który dotyczył relacji z podmiotem spoza UE). TSUE m.in. wskazał, że  artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.

Warto również wskazać na ustawę z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2021 r. poz. 2105) podpisaną 23 listopada 2021 r. zwaną dalej „ustawą zmieniającą” w której wprowadzono nową definicję i nowe regulacje  dotyczące  grup podatkowych. Przepisy te związane z grupami podatkowymi wchodzą w życie od 1 lipca 2022 r. 

I tak na podstawie przepisów obowiązujących od 1 lipca 2022 r. na podstawie art. 2 pkt 47,

W myśl art. 2 pkt 48 ustawy,

Na podstawie art. 8c ustawy,

Na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy,

W  myśl art. 15a ust. 12 ustawy,

Jak wynika z opisu sprawy, A. sp. z o.o. Oddział w Polsce („Oddział”) jest jednostką organizacyjną zagranicznego przedsiębiorcy -  A. B.V. z siedzibą w Amsterdamie, w Holandii („Centrala”). W obrocie gospodarczym, Oddział funkcjonuje jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział nie posiada odrębnej osobowości prawnej od swojej jednostki macierzystej oraz nie jest odrębnym przedsiębiorcą, posiada natomiast samodzielną strukturę pod względem techniczno-organizacyjnym oraz został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS. Oddział, jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy (Centrali), zajmuje się świadczeniem usług wspierających działalność biznesową innych podmiotów grupy A (krajowych i zagranicznych). W prowadzonej działalności, Oddział wspiera m.in. Centralę, jej oddziały oraz inne jednostki z grupy finansowej A w zakresie czynności wewnętrznych w obszarach IT (technologii informatycznych). W ramach rozliczeń z Centralą należy wskazać przepływy związane z otrzymaniem przez Oddział wsparcia w zakresie zarządzania oraz alokację do działalności Oddziału jako oddziału kosztów związanych z aktywnością menadżerów (np. Chief Operating Officera). Jednocześnie, Oddział transferuje do Centrali poniesione przez Oddział koszty związane z zatrudnieniem Chief Executive Officera i jego asystentów (koszty wynagrodzenia, koszty zakwaterowania, koszty podróży, koszty wykorzystania samochodów). W zakresie działań realizowanych na rzecz innych podmiotów z grupy A, Oddział wspiera m.in. pozostałe oddziały zagraniczne Centrali - w szczególności oddział Centrali w Rumunii i oddział Centrali w Słowacji poprzez realizację na rzecz tych podmiotów czynności z zakresu IT (tzw. czynności międzyoddziałowe). Centrala, razem z wybranymi innymi jednostkami z grupy kapitałowej A., jest członkiem tzw. grupy VAT. W efekcie powyższego zgodnie z prawem podatkowym swojej siedziby (Holandii) Centrala nie jest traktowana jako indywidualny podatnik VAT. Dla celów podatku VAT za podatnika uważana jest bowiem grupa podmiotów w Holandii, w skład której wchodzi również Centrala (tj. podmioty należące do grupy VAT stanowią jednego podatnika VAT w Holandii). Odnosząc się do kwestii rozliczeń z pozostałymi Oddziałami, tj. Oddziałem Centrali w Rumunii i Oddziałem Centrali w Słowacji należy zaznaczyć, że wskazane podmioty (tj. inne oddziały jednostki macierzystej) nie należą do grup VAT w krajach zarejestrowania ww. Oddziałów. Czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali oraz przez Centralę dla Oddziału, jak i czynności realizowane przez Oddział na rzecz Oddziału w Rumunii i Oddziału w Słowacji, określane będą odpowiednio jako „Świadczenia” oraz „Czynności międzyoddziałowe”.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy Świadczenia wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali, Świadczenia Centrali na rzecz Oddziału, których koszty są alokowane do działalności Oddziału oraz Czynności międzyoddziałowe (czynności wykonywane przez Oddział na rzecz innych zagranicznych oddziałów Centrali zlokalizowanych w Rumunii i Słowacji) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.    

Aby móc odpowiedzić na wątpliwości Państwa Spółki które świadczenia będą podlegały opodatkowaniu, a które nie będą podlegały opodatkowaniu  należy zauważyć, że jak wynika z opisu sprawy oddział jak również oddziały Centrali zlokalizowane w Rumunii i Słowacji nie należą do Grupy VAT zaś Centrala, razem z wybranymi innymi jednostkami z grupy kapitałowej A, jest członkiem tzw. Grupy VAT. Ma to istotne znaczenie, gdyż w kontekście świadczeń pomiędzy podmiotami wchodzącymi do Grupy VAT i nie będącymi członkami Grupy VAT  wskazówki dają orzeczenia TSUE.  I tak wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 17 września 2014 r. C-7/13 (Skandia America Corp. (USA), filial Sverige)   odnosi się do zagadnienia świadczenia usług pomiędzy podmiotem głównym i zależnym z powodu przynależności jednego z nich do Grupy VAT, z uwagi na ukonstytuowanie się odrębnego podatnika dla potrzeb podatku VAT. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-7/13 wprost sformułował tezę, że „Artykuł art. 2 ust. 1, art. 9 i 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że usługi świadczone przez główny zakład spółki położony w państwie trzecim na rzecz oddziału spółki znajdującego się w państwie członkowskim stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu, jeżeli oddział jest członkiem grupy osób, które mogą zostać uznane za jednego podatnika podatku od wartości dodanej.

Artykuły 56, 193 i 196 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem sprawy w postępowaniu głównym, w której zakład główny spółki znajdującej się w państwie trzecim świadczy odpłatnie usługi na rzecz oddziału tej samej spółki znajdującego się w państwie członkowskim, a oddział ten jest członkiem grupy osób, które mogą zostać uznane za jednego podatnika podatku od wartości dodanej w tym państwie członkowskim, to ta grupa, jako nabywca tych usług, staje się zobowiązana do uiszczenia podatku od wartości dodanej podlegającego zapłacie.”

Z orzeczenia TSUE C – 812/19 z 11 marca 2021r. (Danske Bank A/S, Danmark, Sverige Filial), wynika, że „ Artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.”

Ze względu na fakt, że Oddział nie jest członkiem Grupy VAT to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz wprowadzeniu do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika jakim jest Grupa VAT należy wskazać, że  Oddział dokonując Świadczeń na rzecz Centrali w istocie świadczy je na rzecz Grupy VAT, której Centrala jest członkiem. Zaś Centrala dokonując Świadczeń na rzecz oddziału dokonuje świadczeń jako Grupa VAT na rzecz Oddziału.  Pomimo, że Centrala powiązana jest z oddziałem, należy ona do Grupy VAT w Holandii, stanowi więc ona z wybranymi innymi jednostkami z grupy kapitałowej A. innego podatnika w zakresie podatku VAT. Dlatego usługi świadczone przez Oddział  na rzecz Centrali lub odwrotnie, należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami.

Tym samym   Świadczenia wykonywane przez Oddział na rzecz Centrali i Świadczenia Centrali na rzecz Oddziału, których koszty są alokowane do działalności Oddziału będą podlegały opodatkowaniu. Będą to świadczenia dokonywane pomiędzy odrębnymi podatnikami a nie w ramach jednego podmiotu.

W konsekwencji stanowisko Państwa w zakresie braku opodatkowania Świadczeń wykonywanych przez Oddział na rzecz Centrali lub Świadczeń Centrali na rzecz Oddziału, których koszty są alokowane do działalności Oddziału należy uznać za nieprawidłowe.

Inaczej sytuacja będzie przedstawiała się w przypadku Czynności międzyoddziałowych wykonywanych przez Oddział na rzecz innych zagranicznych oddziałów Centrali zlokalizowanych w Rumunii i Słowacji. W tym przypadku zarówno Oddział, jak również oddziały Centrali zlokalizowane w Rumunii i Słowacji nie należą do Grupy VAT. Dlatego też biorąc pod uwagę że są to oddziały jednostki macierzystej i nie wchodzą one do Grupy VAT to Czynności międzyoddziałowe (czynności wykonywane przez Oddział na rzecz innych zagranicznych oddziałów Centrali zlokalizowanych w Rumunii i Słowacji) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W takim przypadku będą to nadal czynności wykonywane w ramach jednego podatnika.   

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie braku opodatkowania Czynności międzyoddziałowych (czynności wykonywane przez Oddział na rzecz innych zagranicznych oddziałów Centrali zlokalizowanych w Rumunii i Słowacji, które nie należą do Grupy VAT), jako czynności wykonywane w ramach jednego podmiotu, należy uznać za prawidłowe. 

Odnosząc się do powołanych przez  Państwa Spółkę interpretacji indywidualnych m.in. Interpretacji indywidualnej z  31 sierpnia 2016 r.,  sygn. IPPP1/4512- 558/16-2/MPe, interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2017 r., sygn. 1462- IPPP3.4512.707.2016.2.ISZ,  Interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.101.2019.1.IG, Interpretacji indywidualnej z 30 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.543.2019.1.WH, Interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.684.2019.1.RD,  Interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.504.2019.2.JK, Interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.67.2020.3.RD, Interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.190.2021.2.RD,  Interpretacji indywidualnej z 6 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.473.2021.1.KW należy wskazać, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Ponadto wskazać należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. W odniesieniu zaś do orzeczeń sądowych warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2021 r. sygn. I FSK 2386/18 gdzie NSA  zgodził się z argumentacją sądu pierwszej instancji i jednocześnie wskazał, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czynności wykonywane przez oddział zagranicznej Spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii w istocie są świadczone nie na rzecz Spółki będącej członkiem Grupy VAT, lecz dla samej grupy, do której należy Spółka macierzysta, gdyż Grupa VAT winna być uznana za podatnika odrębnego od spółek wchodzących w jej skład. Przedstawione orzeczenie  jest zbieżne ze stanowiskiem Organu odnośnie świadczeń w przypadku gdy jeden z podmiotów należy do Grupy VAT zaś inny podmiot nie należy do Grupy VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).