Uznanie przedmiotu sprzedaży dokonanej przez Spółkę na rzecz B. za świadczenie kompleksowe obejmujące również usługi udzielenia licencji podlegające opodatkowaniu na terenie Polski oraz prawa B. do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę z tytułu wykonania przedmiotowego świadczenia.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedmiotu sprzedaży dokonanej przez Spółkę na rzecz B. za świadczenie kompleksowe obejmujące również usługi udzielenia licencji podlegające opodatkowaniu na terenie Polski oraz w zakresie prawa B. do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę z tytułu wykonania przedmiotowego świadczenia jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 lipca 2022 o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania przedmiotu sprzedaży dokonanej przez Spółkę na rzecz B. za świadczenie kompleksowe obejmujące również usługi udzielenia licencji podlegające opodatkowaniu na terenie Polski oraz prawa B. do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę z tytułu wykonania przedmiotowego świadczenia. Wniosek uzupełniony został pismem z 5 września 2022 r. (data wpływu 6 września 2022 r.) na wezwanie z 29 sierpnia 2022 r.  

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

         A.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. S.A. (B)

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A.  (dalej: „Spółka”) jest spółką z siedzibą w Hiszpanii. Spółka  jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Hiszpanii. Spółka posiada również rejestrację jako podatnik podatku VAT w Polsce i podatnik podatku od wartości dodanej w Niemczech.

Spółka zawarła Umowę Ramową na świadczenie usług i dostawę produktów z polską spółką B. S.A. (dalej: B) z dniem 8 lutego 2021 r. (dalej: „Umowa”).

Przedmiotem Umowy było określenie warunków mających zastosowanie do świadczenia usług i dostawy towarów przez Spółkę na rzecz B.

Zgodnie z Umową, usługi i towary będą realizowane przez Spółkę na rzecz B  na podstawie zamówień, zgodnie z zasadami i procedurami określonymi w Umowie. Celem Umowy jest zapewnienie:

‒wdrożenie, utrzymanie i eksploatacja Systemu(…)

‒ciągłość świadczenia usług B oraz

‒cyberbezpieczeństwo Systemu (…).

System został zdefiniowany jako kompletne rozwiązanie umożliwiające B. świadczenie funkcjonalnie kompletnych usług odbioru, nadania paczek i innych usług, w tym usług  (…) w modelu biznesowym (…). (…) obejmuje (…), Sieć (…), System Centralny, Łącze Komunikacyjne ze wszystkimi interfejsami do systemów zewnętrznych oraz wszelkie inne oprogramowanie i oprogramowanie sprzętowe  (…) i Systemu Centralnego, a także wszelkie dodatkowe urządzenia określone w Umowie i zamówieniach.

Ponadto „(…)” zostały zdefiniowane jako wszelkie usługi świadczone przez B. z wykorzystaniem (…), w szczególności kompletny odbiór paczek, dowóz i inne usługi  (…) w modelu biznesowym  (…) świadczone przez B. na rzecz klienta końcowego i innych podmiotów. Spółka zadeklarowała, że jest w stanie produkować, dostarczać i oddawać do użytku Automaty do Paczek (…) oraz centralny system informatyczny sieci (…), a także jest w stanie świadczyć usługi instalacyjne umożliwiające ogólnokrajowe wdrożenie sieci (…), a także zapewniać wsparcie i obsługę utrzymania sieci. Spółka może korzystać z podwykonawców w celu realizacji czynności określonych w Umowie - podwykonawcy zostaną zatrudnieni do prac instalacyjnych (współpraca B2B). Zgodnie z Umową B. jest zobowiązany do przygotowania gruntu pod dostawę i montaż (…). Umowa potwierdza dosłownie, że przedmiotem Umowy jest dostawa wraz z montażem. Spółka dostarcza  (…) z Chin koleją do Polski. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Import rozliczany jest w Polsce. Dostawa wraz z instalacją podlega polskiemu podatkowi VAT i w związku z tym Spółka wystawia faktury dla B. z 23% VAT. Umowa stanowi, że Spółka jest również zobowiązana do dostarczenia licencji umożliwiającej działanie (…). Zgodnie z Umową na podstawie udzielonej licencji B. ma prawo do modyfikowania i udzielania sublicencji. Samo dostarczenie towaru (automatu paczkowego) bez oprogramowania i odpowiednich licencji nie ma sensu biznesowego. W związku z tym Strony traktują udzielenie licencji jako element świadczenia kompleksowego jakim jest dostawa z montażem.

Należy zaznaczyć, że z uwagi na to, że sprzedaż licencji jest traktowana przez Spółkę jako element kompleksowego świadczenia, jej sprzedaż jest opodatkowana w Polsce i fakturowana zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi, z wykorzystaniem polskiego NIP. Jednocześnie udzielenie licencji - w zależności od rzeczywistych potrzeb biznesowych - jest dokumentowana jako osobna pozycja na fakturze (obok dostawy z instalacją (…), lub Spółka wystawia osobną fakturę tylko za udzielenie licencji.

Usługi instalacyjne są zlecane podwykonawcom.

Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (w Polsce Spółka jedynie działa w celu realizacji przedmiotowej Umowy), w szczególności Spółka nie posiada siedziby ani oddziału w Polsce.

Spółka zatrudniała w Polsce trzech pracowników. Do obowiązków pracowników należy zarządzanie magazynem i koordynacja logistyczna. Zajmują się przychodzącymi towarami, rozpakowują je i wysyłają w małych ciężarówkach instalacyjnych.

Spółka nie posiada żadnych środków trwałych zlokalizowanych w Polsce, poza ręcznymi wózkami widłowymi, półkami i narzędziami do rozpakowywania.

W Polsce nie ma osoby fizycznej, która działałaby w imieniu Spółki na podstawie stosownego pełnomocnictwa.

Spółka zawarła umowę najmu w kwietniu 2022 roku na wynajem magazynu, małego biura, w którym przechowywane są dowody dostawy, znajduje się pomieszczenie socjalne oraz miejsca parkingowe. Mając na uwadze powyższe, Spółka oraz B. zdecydowały o wystąpieniu z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na to, że obie strony mają interes prawny w pozyskaniu interpretacji - Spółka w zakresie potwierdzenia prawidłowości opodatkowania sprzedaży świadczenia kompleksowego podatkiem od towarów i usług, a B. w zakresie potwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że intencją B. jest nabycie od A. kompleksowego funkcjonalnie systemu złożonego z sieci automatów paczkowych umożliwiającego B. S.A. świadczenie na terytorium Polski usług w zakresie odbioru i nadawania paczek za pośrednictwem tych automatów paczkowych. Dla zapewniania funkcjonowania systemu automatów paczkowych, B. oczekuje od A., aby system ten był w pełni zdatny do użytku, a więc oczekuje dostarczenia Automatów paczkowych, a także dostarczenia rozwiązań informatycznych wraz z niezbędnymi do tych rozwiązań licencjami, pozwalających na funkcjonowanie systemu automatów paczkowych jako całej, w pełni kompletnej i zdatnej do użytkowania sieci. Zatem poza automatami paczkowymi, intencją B.  jest nabycie również Sieć (…) i Systemu Centralnego wraz ze wszelkimi interfejsami do systemów zewnętrznych (połączonych z systemami zewnętrznymi przewoźników paczek), a także niezbędnego oprogramowania dla maszyn automatów paczkowych (…), Systemu Centralnego i Sieci (…). Urządzenie (...)jest automatycznym urządzeniem paczkowym zawierającym zestaw przegródek i innych elementów do nadawania i odbierania paczek. (...)nie może funkcjonować bez Systemu Centralnego, tj. systemu informatycznego umożliwiającego zarządzanie i obsługę automatów paczkowych. Z kolei Sieć (...)jest rozwiązaniem informatycznym pozwalającym na komunikację pomiędzy automatami (...)i Systemem Centralnym. Dodatkowo intencją B. jest nabycie od  A. usług związanych z późniejszym utrzymaniem sieci automatów paczkowych.

Zatem intencją B. jest nabycie w pełni kompletnego rozwiązania pozwalającego na uruchomienie na terytorium Polski sieci automatów paczkowych i utrzymanie jej późniejszego funkcjonowania.

Nabycie Automatów do Paczek (…) jest jednym ze składowych elementów transakcji zawieranej pomiędzy B. i A. W wyniku dokonanej transakcji B. pragnie otrzymać w pełni funkcjonalne rozwiązanie dające możliwość zaoferowania swoim klientom korzystanie z automatów paczkowych (…) wraz z niezbędnymi w tym zakresie rozwiązaniami informatycznymi pozwalającymi na w pełni zautomatyzowaną obsługę nadawania i odbierania paczek, a także ich monitorowania. Elementem pożądanym przez B. jest zatem nabycie niezbędnej infrastruktury technicznej jaką są automaty paczkowe wraz z rozwiązaniami informatycznymi (systemy informatyczne).

W ocenie Spółki, dostawa z montażem oraz dostarczenia licencji są tak blisko ze sobą związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie którego podział byłby sztuczny - takie też stanowisko Spółka prezentowała i uzasadniała we wniosku o wydanie interpretacji.

Spółka już wielokrotnie wskazywała, że między czynnością dostawy urządzeń i licencji istnieje ścisła zależność. Urządzenie (...)jest automatycznym urządzeniem paczkowym zawierającym zestaw przegródek i innych elementów do nadawania i odbierania paczek. (...)nie może funkcjonować bez Systemu Centralnego, tj. systemu informatycznego umożliwiającego zarządzanie i obsługę automatów paczkowych. Z kolei Sieć (...)jest rozwiązaniem informatycznym pozwalającym na komunikację pomiędzy automatami (...)i Systemem Centralnym.

Podwykonawcy zatrudnieni do prac instalacyjnych działają na rzecz A.

(...) ma konstrukcję modułową. Fizyczna instalacja obejmuje połączenie modułów ze sobą, tak aby były wypoziomowane i stabilne na ziemi. (...) zostanie wtedy podłączony do zasilania. Następnie uruchamiana jest elektronika i nawiązywane jest połączenie internetowe z siecią. W systemie centralnym należy również skonfigurować (…). Po wykonaniu tych zadań przeprowadzana jest kontrola funkcjonalna, a następnie (...)zostaje dopuszczony do obsługi użytkowników końcowych B.

Montaż Automatu do Paczek (…) wymaga specjalistycznej wiedzy/umiejętności i nie stanowi prostej czynności niewymagającej specjalistycznej wiedzy i umiejętności, którą można wykonać we własnym zakresie np. korzystając z dołączonej instrukcji.

Ostateczny montaż automatów paczkowych odbywa się w Polsce. Do Polski przemieszczane są moduły, które ostatecznie są instalowane i montowane w Polsce.

Świadczenia nabyte przez B. od A., będą w całości wykorzystywane do świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

Pytania (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu)  

1. Czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego transakcja dostawy urządzeń wraz z udzieleniem licencji na oprogramowanie umożliwiające jego obsługę stanowi jako świadczenie kompleksowe dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT?

2.Czy w przypadku uznania, że stanowisko Podatnika zostanie uznane za prawidłowe, to B. będzie posiadał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur otrzymywanych przez Podatnika dokumentujących dostawę automatów paczkowych wraz z ich montażem oraz udzielenie licencji składających się na świadczenie kompleksowe?

Państwa stanowisko sprecyzowane w uzupełnieniu

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Spółki, przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego transakcja dostawy urządzeń wraz z udzieleniem licencji na oprogramowanie umożliwiające jego obsługę stanowi jako świadczenie kompleksowe dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT.

Zdaniem Spółki, Spółka prawidłowo przyjmuje, że dla celów VAT realizowana przez nią transakcja dostawy urządzeń (automatów do paczek) wraz z udzieleniem licencji na oprogramowanie umożliwiające jego obsługę stanowi świadczenie kompleksowe i powinno być kwalifikowane jako dostawa towarów.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z definicją zawartą w Ustawie VAT istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88.  W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedmiotem świadczenia wynikającym z Umowy po stronie Spółki jest dostarczenie urządzeń wraz z ich montażem oraz oprogramowaniem, ponieważ dopiero po dostarczeniu wszystkich tych elementów składających się na całość świadczenia B będzie mógł korzystać z tych urządzeń i przy ich wykorzystaniu świadczyć usługi.

Tym samym B nie jest zainteresowany dostarczeniem tylko i wyłącznie urządzeń w postaci automatów paczkowych, ale urządzeń spełniających określone funkcje. Tym samym, zarówno dla Spółki, jak i dla B, transakcja realizowana przez Spółkę stanowi jedno kompleksowe świadczenie, które na gruncie Ustawy VAT należy kwalifikować jako dostawę towarów (obejmującą również ich montaż oraz oprogramowanie służące i umożliwiające ich obsługę).

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej który uznaje, że świadczenie kompleksowe występuje wtedy, gdy w pewnych okolicznościach teoretycznie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (tak np. TSUE w wyrokach w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp z o.o., w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, w sprawie C- 461/08 Don Bosco Onroerend Goed, w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, w sprawie C-425/06 Part Service i w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). Dodatkowo, w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Przykładowo, pogląd taki TSUE wyraził w przywołanym już wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), w którym stwierdził m in.: „Jeśli dwa świadczenia lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz przeciętnego konsumenta, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania podatku od wartości dodanej”. 

Należy wskazać, że na złożoną dostawę towarów składa się zatem kombinacja różnych czynności, których istota sprowadza się do realizacji określonego celu, tj. wykonania świadczenia głównego (tu: dostawy Urządzeń). Czynności, które nie składają się na świadczenie główne, lecz są wykonywane przy spełnieniu takiego świadczenia, określa się mianem „świadczeń pomocniczych”. Świadczenia te nie stanowią celu samego w sobie, lecz zmierzają do pełnej (albo pełniejszej) realizacji lub wykorzystania świadczenia głównego (dostawy towarów lub świadczenia usług). Takie stanowisko wyraził Trybunał w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym stwierdził, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku Spółki, należy wskazać, że efektem Umowy, który oczekiwał Kontrahent było wykonanie części aktywnej Projektu, tj. dostawy Urządzeń. Z perspektywy Kontrahenta uzyskanie poszczególnych elementów, tj. Oprogramowania, Usług instalacyjnych, Szkoleń czy też Usług serwisowych nie miało istotnego znaczenia. Dla Kontrahenta istotne było przede wszystkim uzyskanie sprawnych Urządzeń, pozostałe usługi miały charakter uzupełniający i umożliwiający korzystanie z Urządzeń.”

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z głosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym realizowana przez Spółkę dostawa urządzeń wraz z usługami stanowi jedno kompleksowe świadczenie. Przy tym, w analizowanym przypadku należy uznać, że realizowane świadczenie stanowi kompleksową dostawę towarów. Z treści wniosku wynika, że Spółka  zawarła z B. Umowę, której przedmiotem była dostawa i montaż urządzeń (automatów paczkowych) wraz z licencją na oprogramowanie, która umożliwia jego wykorzystywanie - bez oprogramowania dostarczone B. urządzenia nie mogłyby być wykorzystywane i pełnić swojej funkcji. Dlatego realizowane w ramach Umowy świadczenie należy traktować jako świadczenie kompleksowe (złożone), którego zasady opodatkowania należy ustalić na podstawie elementu dominującego w tym świadczeniu. Jednocześnie należy uznać, że czynnością dominującą w ramach świadczenia kompleksowego jest dostawa towarów (Urządzeń). Oprogramowanie wraz z usługą montażu pełnią funkcję uzupełniającą, komplementarną w stosunku do głównego przedmiotu zamówienia - dostawy urządzeń.

Spółka stoi na stanowisku, iż działania składające się na realizację Umowy stanowią, z punktów widzenia VAT, po pierwsze - dostawę towarów, po drugie - dostawa ta ma charakter kompleksowy. Klient w żadnym razie nie był zainteresowany i nie nabywał poszczególnych czynności/elementów składających się na wykonanie Umowy. Organy podatkowe w podobnych do sytuacji Spółki stanach faktycznych konsekwentnie potwierdzają, że dane świadczenie składające się z dostawy sprzętu komputerowego i dodatkowych usług stanowi kompleksowe świadczenie - dostawę towarów. Za przykład może posłużyć m.in. stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-298/14-2/KB), w której organ stwierdził, iż: „W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje również na rzecz swoich klientów sprzedaży sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem (licencją na oprogramowanie) i/lub instalacją i/lub usługą serwisową (która jest rozciągnięta w czasie i może trwać np. rok lub dwa lata) w tzw. „paczkach”. (...) Zatem w przedstawionej sprawie całość świadczenia uznaje się za dostawę świadczenia kompleksowego, a zatem opisana dostawa sprzętu komputerowego wraz z zainstalowanym oprogramowaniem i opieką serwisową stanowi dostawę towaru.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.654.2017.1.AP), w której organ wskazał, iż: „Mając na uwadze charakter opisanej transakcji, gdzie dostawa towarów stanowić będzie element dominujący, jak i też to, że wszystkie wykonywane czynności mają na celu realizację przedmiotu umowy, którym jest dostawa i montaż towarów, należy uznać opisane świadczenie za złożone - na gruncie podatku VAT - oraz rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego stwierdzić należy, że czynności dokonywane przez Spółkę w postaci dostaw towarów wraz z ich montażem należy traktować jako świadczenia kompleksowe.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki dostawa urządzeń wraz z usługami stanowi kompleksowe świadczenie, które na gruncie VAT powinno być traktowane jako dostawa towarów.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik - aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ustawa o VAT przewiduje również przypadki gdy odliczanie VAT nie jest możliwe. Chodzi tutaj  przede wszystkim o sytuacje gdy wystawcą faktury jest podmiot nieistniejący, transakcja jest zwolniona lub nie podlega opodatkowaniu VAT, czynności nie zostały faktycznie wykonane, kwoty nie są zgodne z rzeczywistością, czynnością są pozorne lub istnieje ich nieważność, wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym B. otrzymuje faktury od Spółki, które dokumentują dostawę sprzętu wraz licencjami (świadczenie kompleksowe). Na fakturze wykazana jest kwota podatku VAT z tytułu dostawy sprzętu i udzielenia licencji.

Niewątpliwie dostawy udokumentowane takimi fakturami mają związek i są wykorzystywane do prowadzonej przez B. działalności gospodarczej. Jednocześnie w ocenie B. nie występują negatywne przesłanki dyskwalifikujące prawo do odliczenia podatku VAT.

W związku z tym biorąc pod uwagę, że Spółka jako zarejestrowany na terytorium Polski podatnik VAT dokonuje dostawy kompleksowej (sprzęt oraz licencje) a po stronie B. występuje ścisły związek pomiędzy tymi dostawami a prowadzoną działalnością gospodarczą to oczywistym jest, że B. będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach otrzymywanych od Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Zainteresowani we wniosku, w zakresie uznania przedmiotu sprzedaży dokonanej przez Spółkę na rzecz B za świadczenie kompleksowe obejmujące również usługi udzielenia licencji podlegające opodatkowaniu na terenie Polski oraz w zakresie prawa B. do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę z tytułu wykonania przedmiotowego świadczenia jest prawidłowe.

 Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W przypadku świadczenia usług od określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy,

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy,

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest spółką z siedzibą w Hiszpanii. Spółka  jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Hiszpanii, posiada również rejestrację jako podatnik podatku VAT w Polsce i podatnik podatku od wartości dodanej w Niemczech. Spółka zawarła Umowę Ramową na świadczenie usług i dostawę produktów z polską spółką B. z dniem 8 lutego 2021 r. („Umowa”).

Przedmiotem Umowy było określenie warunków mających zastosowanie do świadczenia usług i dostawy towarów przez Spółkę na rzecz B. Zgodnie z Umową, usługi i towary będą realizowane przez Spółkę na rzecz B. na podstawie zamówień, zgodnie z zasadami i procedurami określonymi w Umowie Celem Umowy jest zapewnienie: wdrożenie, utrzymanie i eksploatacja Systemu (...), ciągłość świadczenia usług B. oraz cyberbezpieczeństwo Systemu (…).

System (...) został zdefiniowany jako kompletne rozwiązanie umożliwiające B. świadczenie funkcjonalnie kompletnych usług odbioru, nadania paczek i innych usług, w tym usług (...) w modelu biznesowym (…). System (...) obejmuje (…), Sieć (…), System Centralny, Łącze Komunikacyjne ze wszystkimi interfejsami do systemów zewnętrznych oraz wszelkie inne oprogramowanie i oprogramowanie sprzętowe (...) i Systemu Centralnego, a także wszelkie dodatkowe urządzenia określone w Umowie i zamówieniach. Ponadto „Usługi B” zostały zdefiniowane jako wszelkie usługi świadczone przez B. z wykorzystaniem (…), w szczególności kompletny odbiór paczek, dowóz i inne usługi (...) w modelu biznesowym (…) świadczone przez B na rzecz klienta końcowego i innych podmiotów. Spółka zadeklarowała, że jest w stanie produkować, dostarczać i oddawać do użytku Automaty do Paczek (…) oraz centralny system informatyczny sieci (…), a także jest w stanie świadczyć usługi instalacyjne umożliwiające ogólnokrajowe wdrożenie sieci (…), a także zapewniać wsparcie i obsługę utrzymania sieci. Spółka może korzystać z podwykonawców w celu realizacji czynności określonych w Umowie - podwykonawcy zostaną zatrudnieni do prac instalacyjnych (współpraca B2B). Zgodnie z Umową B. jest zobowiązany do przygotowania gruntu pod dostawę i montaż (…). Umowa potwierdza, że przedmiotem Umowy jest dostawa wraz z montażem. Spółka dostarcza (...) z Chin koleją do Polski oraz rozlicza import w Polsce. Dostawa wraz z instalacją podlega polskiemu podatkowi VAT i w związku z tym Spółka wystawia faktury dla B z 23% VAT. Umowa stanowi, że Spółka jest również zobowiązana do dostarczenia licencji umożliwiającej działanie (…). Samo dostarczenie towaru (automatu paczkowego) bez oprogramowania i odpowiednich licencji nie ma sensu biznesowego. W związku z tym Strony traktują udzielenie licencji jako element świadczenia kompleksowego jakim jest dostawa z montażem. Należy zaznaczyć, że z uwagi na to, że sprzedaż licencji jest traktowana przez Spółkę jako element kompleksowego świadczenia, jej sprzedaż jest opodatkowana w Polsce i fakturowana zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi, z wykorzystaniem polskiego NIP. Jednocześnie udzielenie licencji - w zależności od rzeczywistych potrzeb biznesowych - jest dokumentowana jako osobna pozycja na fakturze (obok dostawy z instalacją (…), lub  Spółka wystawia osobną fakturę tylko za udzielenie licencji. Usługi instalacyjne są zlecane podwykonawcom. Podwykonawcy zatrudnieni do prac instalacyjnych działają na rzecz A. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (w Polsce Spółka jedynie działa w celu realizacji przedmiotowej Umowy). Intencją B  jest nabycie od A. kompleksowego funkcjonalnie systemu złożonego z sieci automatów paczkowych umożliwiającego B świadczenie na terytorium Polski usług w zakresie odbioru i nadawania paczek za pośrednictwem tych automatów paczkowych. Dla zapewnia funkcjonowania systemu automatów paczkowych, B. oczekuje od A., aby system ten był w pełni zdatny do użytku, a więc oczekuje dostarczenia Automatów paczkowych, a także dostarczenia rozwiązań informatycznych wraz z niezbędnymi do tych rozwiązań licencjami, pozwalających na funkcjonowanie systemu automatów paczkowych jako całej, w pełni kompletnej i zdatnej do użytkowania sieci. W wyniku dokonanej transakcji B. pragnie otrzymać w pełni funkcjonalne rozwiązanie dające możliwość zaoferowania swoim klientom korzystanie z automatów paczkowych (…) wraz z niezbędnymi w tym zakresie rozwiązaniami informatycznymi pozwalającymi na w pełni zautomatyzowaną obsługę nadawania i odbierania paczek, a także ich monitorowania. Elementem pożądanym przez B. jest zatem nabycie niezbędnej infrastruktury technicznej jaką są automaty paczkowe wraz z rozwiązaniami informatycznymi (systemy informatyczne). Między czynnością dostawy urządzeń i licencji istnieje ścisła zależność. Urządzenie (...) jest automatycznym urządzeniem paczkowym zawierającym zestaw przegródek i innych elementów do nadawania i odbierania paczek. (...) nie może funkcjonować bez Systemu Centralnego, tj. systemu informatycznego umożliwiającego zarządzanie i obsługę automatów paczkowych. Z kolei Sieć (...) jest rozwiązaniem informatycznym pozwalającym na komunikację pomiędzy automatami (...) i Systemem Centralnym. (...) ma konstrukcję modułową. Fizyczna instalacja obejmuje połączenie modułów ze sobą, tak aby były wypoziomowane i stabilne na ziemi. (...) zostanie wtedy podłączony do zasilania. Następnie uruchamiana jest elektronika i nawiązywane jest połączenie internetowe z siecią. W systemie centralnym należy również skonfigurować . Po wykonaniu tych zadań przeprowadzana jest kontrola funkcjonalna, a następnie (...) zostaje dopuszczony do obsługi użytkowników końcowych B. Montaż Automatu do Paczek (…) wymaga specjalistycznej wiedzy/umiejętności i nie stanowi prostej czynności niewymagającej specjalistycznej wiedzy i umiejętności, którą można wykonać we własnym zakresie np. korzystając z dołączonej instrukcji. Ostateczny montaż automatów paczkowych odbywa się w Polsce. Do Polski przemieszczane są moduły, które ostatecznie są instalowane i montowane w Polsce. Świadczenia nabyte przez B od A, będą w całości wykorzystywane do świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

Wątpliwości Państwa Spółki dotyczą kwestii czy opisana transakcja dostawy urządzeń wraz z udzieleniem licencji na oprogramowanie umożliwiające jego obsługę stanowi świadczenie kompleksowe jako  dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy,

miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy,

miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy,